許華

【摘 要】本文采用與《美國聯(lián)邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》對比分析的方法，對我國《政府會計準則——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》進行了分析，指出了《征求意見稿》存在的不足之處，以供參考。

【關(guān)鍵詞】政府會計準則；文物文化資產(chǎn)；國際比較

一、引言

2014年12月，國務院轉(zhuǎn)批財政部的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》中明確要求，要制定政府會計核算體系，力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準則體系。隨著《政府會計準則——基本準則》、《政府會計準則第1號——存貨》等四項具體準則的相繼出臺，2016年8月1日，財政部公布了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》），其中設置“文物文化資產(chǎn)”科目。

我國是世界文化與自然雙重遺產(chǎn)數(shù)量最多的國家之一，文物保護工作是實現(xiàn)中國夢的強大精神動力。確認、計量、核算和報告文物文化資產(chǎn)，是文物保護工作順利開展的基礎(chǔ)。文物文化資產(chǎn)不同于存貨等一般資產(chǎn)，其價值大多體現(xiàn)在文化或歷史等非財務方面，政府主體難以確認和計量文物文化資產(chǎn)。目前，我國財政部尚未出臺文物文化資產(chǎn)的政府會計準則。從上世紀八九十年代開始，美國等國家和國際組織開始著手政府會計制度改革，在準則中規(guī)范了文物資產(chǎn)的定義和會計處理。因此，筆者站在國際比較的角度，對《征求意見稿》（以下簡稱ED）有關(guān)文物文化資產(chǎn)部分進行理解和分析。

二、文物文化資產(chǎn)定義對比

文物文化資產(chǎn)內(nèi)涵有別于一般資產(chǎn)，筆者以《美國聯(lián)邦會計準則》（以下簡稱SFFAS）、《國際公共部門會計準則》（以下簡稱IPSAS）作為參考，立足于《征求意見稿》，分析其文物文化資產(chǎn)定義的特色、闡述方式以及差異原因。

（一）有關(guān)文物文化資產(chǎn)定義的規(guī)定

《征求意見稿》、《美國聯(lián)邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》分別對文物文化資產(chǎn)做出定義，詳細內(nèi)容見表1。

（二）有關(guān)文物文化資產(chǎn)定義規(guī)定的比較

比較上述文物文化資產(chǎn)的定義可以看出，《征求意見稿》中文物文化資產(chǎn)的定義比較簡單且未分類，而SFFAS和IPSAS在定義闡述中要求對文物資產(chǎn)進行分類。具體來說，《征求意見稿》重在強調(diào)文物文化資產(chǎn)的特殊，即具有文化、歷史價值，以及長期或永久保存。例如，“八一”起義紀念碑、博物館陳列品等文物文化資產(chǎn)彰顯了文物文化資產(chǎn)的這一特性。針對文物文化資產(chǎn)這一特性，政府會計人員應用重要性原則加以判斷時，大多數(shù)情況下更注重項目的性質(zhì)，而非金額大小。

筆者認為，《征求意見稿》采用簡化闡述定義方式的主要原因有兩個：第一，簡化定義方式沿襲了我國規(guī)范會計范疇的一貫做法。從出臺的《企業(yè)會計準則》和四項政府會計具體準則可以看出，我國采用簡單描述定義的方式。第二，文物文化資產(chǎn)大多由政府部門經(jīng)營管理，由于其獨特的文物特性，使用目的和管理方式不同于存貨等一般資產(chǎn)。未對文物文化資產(chǎn)進行分類，使得政府主體更容易對文物文化資產(chǎn)進行統(tǒng)一管理，但這種簡化方式可能在一定程度上削弱了政府主體資產(chǎn)負債狀況信息的完備性。

三、文物文化資產(chǎn)的確認和計量對比

文物文化資產(chǎn)的確認、計量和處置是政府主體對文物文化資產(chǎn)會計核算的重要內(nèi)容。筆者通過借鑒《美國聯(lián)邦會計準則》、《國際公共部門會計準則》相關(guān)規(guī)定，對《征求意見稿》的確認條件和計量屬性等會計處理進行了討論。

（一）有關(guān)文物文化資產(chǎn)確認和計量的規(guī)定

《征求意見稿》、《美國聯(lián)邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》中關(guān)于文物文化資產(chǎn)的確認規(guī)定、計量和處置規(guī)定分別見表2、表3。

（二）有關(guān)文物文化資產(chǎn)確認和計量規(guī)定的比較

1.有關(guān)文物文化資產(chǎn)確認規(guī)定的比較。

從上述規(guī)定可知，《征求意見稿》未提及文物文化資產(chǎn)的確認條件，SFFAS和IPSAS則要求確認文物資產(chǎn)的類別。在確認文物資產(chǎn)的類別時，SFFAS和IPSAS，尤其是SFFAS，允許政府主體根據(jù)信息的相關(guān)和可靠程度靈活選擇，這意味著要求政府會計人員較高的職業(yè)判斷能力。雖然，《征求意見稿》未提及確認條件，但政府主體可以根據(jù)《政府會計基本準則》中資產(chǎn)的確認條件判斷，即相關(guān)的服務潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟利益很可能流入政府會計主體，以及該經(jīng)濟資源的成本或價值能夠可靠地計量。同時，政府會計人員可以參考文物保護法律法規(guī)等確認文物文化資產(chǎn)。例如，我國文物保護法律法規(guī)明文規(guī)定的藝術(shù)品、石窟寺、敦煌壁畫等應當確認為文物文化資產(chǎn)。

2.有關(guān)文物文化資產(chǎn)計量規(guī)定的比較。

（1）有關(guān)文物文化資產(chǎn)初始計量規(guī)定的比較。

《征求意見稿》的初始計量規(guī)定與SFFAS、IPSAS的計量規(guī)定主要不同之處在于接受捐贈取得的文物文化資產(chǎn)的入賬成本會計處理。筆者認為，《征求意見稿》對于接受捐贈取得的文物文化資產(chǎn)的處理方式，符合相關(guān)性的信息質(zhì)量要求，可以更好地解除政府主體的公共財產(chǎn)受托責任，有利于滿足政府綜合財務報告使用者的信息需求。但是，在確定這類文物文化資產(chǎn)的入賬價值時，政府主體應當謹慎地使用經(jīng)資產(chǎn)評估的金額、同類或類似資產(chǎn)的市場價格。目前，我國文物文化資產(chǎn)的交易市場良莠不齊，價格機制尚不健全。例如2015年《羊城晚報》報導的“炎黃文化藝術(shù)品交易所”事件。所謂的交易所負責人號稱受到國務院支持，專門為了盤活民間80萬億文物的，打造一個文物物權(quán)交易的平臺，實際上只是一個假借文物交易斂財?shù)尿_局。

（2）有關(guān)文物文化資產(chǎn)后續(xù)計量規(guī)定的比較。

《征求意見稿》的后續(xù)計量規(guī)定與SFFAS、IPSAS規(guī)定存在較大差異。其中，SFFAS中多用途文物資產(chǎn)和IPSAS中已確認的文物資產(chǎn)要求計提折舊或攤銷，而《征求意見稿》未做出計提折舊的要求。筆者認為，產(chǎn)生這一差異的主要原因如下：一是《征求意見稿》對文物文化資產(chǎn)定義時，強調(diào)文物文化資產(chǎn)是長期或永久保存的，其預期可使用壽命較長，幾十年上百年，甚至上千年，難以有效、準確地估計。二是文物文化資產(chǎn)預計實現(xiàn)服務潛力或提供經(jīng)濟利益的方式具有獨特性，服務潛力或經(jīng)濟利益不會隨著時間的推移而減少，甚至反而會增加。例如新石器時代的河姆渡出土朱漆碗，其價值就隨著時間的推移而增加。三是根據(jù)成本效益原則，政府主體應避免因報告不必要的細節(jié)信息花費的成本和增加的負擔。

由上述分析可見，《征求意見稿》對文物文化資產(chǎn)的計量適用簡化會計處理，而FASAB和IPSASB相對細化了文物資產(chǎn)的計量，兩種不同的會計處理方式與政府會計制度改革時間和深度密切相關(guān)。FASAB和IPSASB從上世紀90年代初就在保留傳統(tǒng)預算會計的基礎(chǔ)上，開始建立權(quán)責發(fā)生制的政府財務會計體系。但我國的政府會計制度改革是從2014年開始，尚處于起步階段，政府會計人員對權(quán)責發(fā)生制會計的接受程度不高。由已出臺的存貨等四項具體準則可以看出，財政部均進行了適當簡化處理，以求準則切實可用、簡便易行。

四、文物文化資產(chǎn)的信息披露對比

會計信息質(zhì)量要求是權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務會計的基本要求，主要包括可靠性、全面性、相關(guān)性、可比性、及時性和可理解性。政府主體所披露的會計信息應當準確反映公共受托責任履行情況，有助于報告使用者做出監(jiān)督、管理等相關(guān)決策。

（一）有關(guān)文物文化資產(chǎn)信息披露的規(guī)定

《征求意見稿》、《美國聯(lián)邦會計準則》和《國際公共部門會計準則》對文物文化資產(chǎn)的信息披露要求包括表內(nèi)披露和表外披露兩方面，具體規(guī)定見表4。

（二）有關(guān)文物文化資產(chǎn)信息披露規(guī)定的比較

《征求意見稿》、SFFAS和IPSAS信息披露要求的側(cè)重點不同。SFFAS的披露要求側(cè)重于文物資產(chǎn)（除多用途文物資產(chǎn)外，下同）的表外披露，著重強調(diào)文物資產(chǎn)的非財務信息，如文物資產(chǎn)的分類、政府管理政策、實物數(shù)量等；《征求意見稿》和IPSAS則側(cè)重表內(nèi)披露，要求披露文物資產(chǎn)的賬面價值等財務信息。筆者認為，側(cè)重表內(nèi)披露的方式提供的財務信息質(zhì)量較高。因為政府主體按照表內(nèi)披露方式所提供的信息，會嚴格遵循會計準則的處理程序，會計人員操縱空間小。如果主要采取表外披露方式，政府主體擁有較大的剩余控制權(quán)，所披露的信息可靠性與可定義性差。如SFFAS只要求披露文物資產(chǎn)的實物數(shù)量、分類等非財務信息，在一定程度上可以隱藏不利信息，無法有效解釋政府的公共受托責任解除情況以及財務運行效率。

五、《征求意見稿》關(guān)于文物文化資產(chǎn)部分的總結(jié)

《征求意見稿》以統(tǒng)一政府主體會計核算標準為目標，對文物文化資產(chǎn)的定義做出規(guī)范，并在主要業(yè)務賬務處理和會計報表編制說明分別提及文物文化資產(chǎn)的確認、計量和信息披露規(guī)定。

（一）意義

《征求意見稿》闡述的文物文化資產(chǎn)定義、確認、計量和報告規(guī)定，充分體現(xiàn)了我國政府會計制度改革的方向，從收付實現(xiàn)制的預算會計逐步轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務會計?！墩髑笠庖姼濉穼ξ奈镂幕Y產(chǎn)采取適當簡化處理方式，符合我國政府會計改革所處的起步狀況，有利于政府會計人員循序漸進地接受權(quán)責發(fā)生制會計核算方式，有利于逐步地解除政府主體的公共受托責任。《征求意見稿》的出臺夯實了政府會計改革的基礎(chǔ)，逐步構(gòu)建預算會計和財務會計相協(xié)調(diào)的政府會計核算體系。

（二）不足之處

《征求意見稿》在計量時采用了歷史成本和公允價值計量屬性，尤其是后續(xù)計量中多處將公允價值作為文物文化資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)。但由于文物文化資產(chǎn)本身獨特的歷史特性，文物文化資產(chǎn)公允價值的評估受到保存條件、文物市場劇烈變動的影響，一般難以準確、合理地確定。例如，名家書畫的市場價值易受收藏者的偏好影響，市場價格不穩(wěn)定、波動較大。此外，《征求意見稿》未涉及對文物文化資產(chǎn)進行計提折舊。由于有些建筑類文物文化資產(chǎn)作為辦公場地使用，如果沒有對其計提折舊，則無法準確地反映政府的運行管理成本和效率以及文物文化資產(chǎn)的價值。

（三）完善建議

政府主體采用公允價值屬性作為文物文化資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)，應當嚴格規(guī)范適用的條件和公允價值的確認。同時，政府主體應當將符合固定資產(chǎn)的確認條件的文物文化資產(chǎn)（如作為辦公場所使用的歷史建筑）單獨處理，對這類文物文化資產(chǎn)計提折舊，并建立合理判斷其使用壽命和攤銷方法的標準。在每個會計期間對該類文物文化資產(chǎn)的使用壽命進行復核。

參考文獻

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（作者單位：南昌教育學院）