福建省高速公路養(yǎng)護(hù)工程有限公司 魏劍斌

1 引言

企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上的獨(dú)立企業(yè)形成一個(gè)報(bào)告主體，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表則是對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行綜合反映，編制主體為集團(tuán)的母公司。一般說來，根據(jù)合并前各個(gè)合并方之間的關(guān)系可分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，如果在合并前，合并方都有共同的母公司或者由相同的集團(tuán)所控制，合并各方存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，這種情況即是同一控制企業(yè)合并，反之則為非同一控制下的企業(yè)合并。

就整體角度而言，同一控制下的合并并不會(huì)使子公司之間的關(guān)系發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，因而不需要調(diào)整賬面價(jià)值，只是對(duì)母公司的資本公積進(jìn)行調(diào)整，而非同一控制下企業(yè)合并發(fā)生了關(guān)系的實(shí)質(zhì)性變化，需要將被合并方賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，并確認(rèn)商譽(yù)，因而處理方式更為復(fù)雜。經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展使得企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)入“白熱化”階段，為了獲得新的利潤增長(zhǎng)，越來越多的企業(yè)選擇合并來擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，快速實(shí)現(xiàn)多元化發(fā)展，在這樣的背景下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況以及現(xiàn)金流量情況的綜合載體，受到越來越多的重視，在信息爆炸的時(shí)代，信息使用者不得不對(duì)繁雜的信息進(jìn)行甄別，高質(zhì)量的合并會(huì)計(jì)報(bào)表無疑是信息使用者進(jìn)行決策的重要依據(jù)，但是，企業(yè)合并情形往往十分復(fù)雜，合并報(bào)表中存在著各種各樣的問題，這就需要對(duì)企業(yè)合并報(bào)表中的難點(diǎn)、重點(diǎn)進(jìn)行探討，提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制質(zhì)量，才能為信息使用者提供真實(shí)有效的財(cái)務(wù)信息。

2 企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表所涉及的問題分析

2.1 合并報(bào)表范圍的判斷

企業(yè)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，首先會(huì)面臨合并范圍的判斷問題，即判斷哪些公司應(yīng)該納入合并報(bào)表的編制范疇，這也是合并報(bào)表的基礎(chǔ)問題，如果合并范圍不恰當(dāng)，那么合并會(huì)計(jì)報(bào)表就難以真實(shí)反映集團(tuán)的情況。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，凡是能為母公司所控制的企業(yè)都屬合并的范圍，所以，要確定恰當(dāng)?shù)暮喜⒎秶仨殞?duì)被合并方控制權(quán)進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，較為常見的判斷方法是分析母公司持有的股權(quán)比例以及母公司是否有足夠的表決權(quán)影響被投資單位的決策，但針對(duì)暫時(shí)性控制的情形就難以甄別，如果并購的目的在于尋求適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)出售獲益，而非出于戰(zhàn)略考慮進(jìn)行合并，那么就不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性的控制。有時(shí)從賬面上看，母公司并沒有足夠的表決權(quán)，但是可以影響其他方進(jìn)行相同的意思表示，這種情況下也構(gòu)成實(shí)質(zhì)上的控制。目前我國最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就控制權(quán)的判斷做出了修改，從三個(gè)方面來界定是否形成控制：一是是否擁有被投資方的權(quán)利；二是是否參與被投資方的活動(dòng)，即享受收益并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)；三是是否影響收益的金額，包括運(yùn)用權(quán)利影響他方，同時(shí)滿足這三個(gè)條件即被界定為控制，這就要求企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表從一個(gè)動(dòng)態(tài)的角度來判斷控制權(quán)，從權(quán)利與回報(bào)的關(guān)系出發(fā)，持續(xù)地對(duì)控制關(guān)系進(jìn)行判斷，與此同時(shí)，因特殊原因設(shè)立的特殊目的實(shí)體以及結(jié)構(gòu)化主體由于滿足要求也需要被納入合并的范圍中。

2.2 合并各方采取的會(huì)計(jì)政策存在差異

合并財(cái)務(wù)報(bào)表涉及到數(shù)個(gè)子公司，為了使報(bào)表更為準(zhǔn)確、全面，企業(yè)必須統(tǒng)一各個(gè)被合并方的會(huì)計(jì)政策，并對(duì)政策不一致的公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，這也是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)重要基礎(chǔ)。通常來說，由于管理的需要不同，各個(gè)子公司可能會(huì)根據(jù)需要在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的允許范圍內(nèi)制定恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，如固定資產(chǎn)的折舊方法、投資性房地產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇，母公司和子公司在會(huì)計(jì)政策的選擇上各有考慮而很難達(dá)成一致，在這樣的情況下，如果要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就需要按照母公司的會(huì)計(jì)政策，對(duì)子公司的報(bào)表內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，保證母子公司財(cái)務(wù)報(bào)表反映的內(nèi)容一致，這在另一方面就會(huì)導(dǎo)致一個(gè)問題，即子公司強(qiáng)行按照母公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行賬務(wù)處理，可能無法滿足自身的需要，如果子公司有自行選擇的空間，又會(huì)加大會(huì)計(jì)報(bào)表的編制工作量，其財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量也難以得到保證。如果涉及一些境外子公司，公司所在國或所在地區(qū)的會(huì)計(jì)、法律規(guī)定不一樣，子公司還需要重新按照國內(nèi)的要求編制報(bào)表，以實(shí)現(xiàn)編制基礎(chǔ)的統(tǒng)一。

2.3 對(duì)購買方資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值及商譽(yù)的確定

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的處理方式較為簡(jiǎn)單，只需按照原賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)即可，而非同一控制下，就需要確定被購買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，并以此為依據(jù)確認(rèn)商譽(yù)，并且，被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值一經(jīng)確定，便成為日后合并報(bào)表的調(diào)整、編制基礎(chǔ)，可見，公允價(jià)值的確定是否準(zhǔn)確對(duì)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制來說十分重要。被合并方的資產(chǎn)種類多種多樣，對(duì)于每類資產(chǎn)的公允價(jià)值確定方法也有所差異，例如對(duì)于現(xiàn)金、有價(jià)證券的確定較為簡(jiǎn)單，一般按照賬面價(jià)值或者可變現(xiàn)凈值確定，通常說來也可以通過活躍的交易市場(chǎng)獲取公允價(jià)值，對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)的確定，一般是計(jì)算可望收回的金額，對(duì)于存貨、固定資產(chǎn)的價(jià)值確定，往往難以直接獲得公允價(jià)值，就需要根據(jù)市場(chǎng)情況進(jìn)行計(jì)算，這種情況下通常需要依賴專家的工作(在企業(yè)合并事項(xiàng)中往往活躍著評(píng)估機(jī)構(gòu)的身影)。確定了被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之后，就需要進(jìn)一步進(jìn)行商譽(yù)的確認(rèn)：如果購買方為合并支付的成本大于凈資產(chǎn)公允價(jià)值，就可以將差額作為商譽(yù)，購買形成的商譽(yù)還需要每年進(jìn)行減值測(cè)試；如果支付的對(duì)價(jià)小于凈資產(chǎn)公允價(jià)值，本質(zhì)上就構(gòu)成購買方的營業(yè)外收入，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期確認(rèn)損益，但一般說來，對(duì)于這部分的損益需要進(jìn)行復(fù)核，通常來說企業(yè)進(jìn)行合并都需要支付一定的溢價(jià)，低于公允價(jià)值的情況比較少，往往也會(huì)有其他的附屬條件，因而需要多加考慮。

2.4 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的合并處理

內(nèi)部交易的合并處理也是合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的一個(gè)重要問題，如果抵消不及時(shí)、出現(xiàn)錯(cuò)誤，將直接導(dǎo)致報(bào)表出錯(cuò)，誤導(dǎo)信息使用者，而集團(tuán)內(nèi)部的交易又是一個(gè)常見的現(xiàn)象，尤其在一些大型集團(tuán)企業(yè)中，子公司彼此處于產(chǎn)業(yè)鏈的不同位置，內(nèi)部交易有利于降低交易成本，保證產(chǎn)品質(zhì)量，內(nèi)部交易的金額往往較大、交易頻率較高，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就需要對(duì)這部分交易進(jìn)行抵消，否則會(huì)出現(xiàn)利潤、債權(quán)債務(wù)重復(fù)計(jì)算等問題。常見的關(guān)聯(lián)交易包括銷售商品交易、固定資產(chǎn)交易、債權(quán)債務(wù)等，其抵消方法也有所不同，例如購買的商品如果全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，那么合并會(huì)計(jì)報(bào)表就只需將內(nèi)部交易的銷售收入和銷售成本進(jìn)行抵消，如果購進(jìn)的商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，那么商品賣出方的部分利潤并未實(shí)現(xiàn)，而是包含在存貨中，這就需要將存貨中包含在這部分利潤進(jìn)行抵消，與此同時(shí)，如果在下一年實(shí)現(xiàn)銷售，企業(yè)還需要調(diào)整年初成本、存貨、未分配利潤以及當(dāng)期利潤。內(nèi)部形成的債權(quán)債務(wù)只需直接抵消，處理方式較為簡(jiǎn)單，針對(duì)債權(quán)方已計(jì)提減值的情況，要將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。

3 對(duì)提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量的一些建議

3.1 從實(shí)質(zhì)性控制關(guān)系出發(fā)，明確合并范圍

鑒于合并范圍對(duì)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性，因而企業(yè)需要判斷母子公司之間關(guān)系實(shí)質(zhì)，以明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。企業(yè)可以從實(shí)質(zhì)性控制權(quán)出發(fā)，結(jié)合表決權(quán)、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)與回報(bào)等因素，判斷是否屬于實(shí)質(zhì)性控制，如果母公司直接或者通過其他子公司間接在被投資方擁有半數(shù)以上表決權(quán)，那么構(gòu)成母子公司關(guān)系，被投資方應(yīng)該納入合并范圍，如果母公司沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但是通過協(xié)議、公司章程或在董事會(huì)擁有多數(shù)投票權(quán)，因而能影響被投資方的收益、承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，那么也屬于控制的范疇，應(yīng)當(dāng)納入合并范圍。與此同時(shí)，企業(yè)在判斷控制權(quán)時(shí)還要注意是否為非暫時(shí)性控制，即控制權(quán)是長(zhǎng)久的，而以賺取資本利得為目的的短期持有，投資的意圖一般在投資前有所表明，企業(yè)可以明確判斷的依據(jù)，如股東大會(huì)、董事會(huì)決議，并定期對(duì)控制關(guān)系進(jìn)行復(fù)核，保證合并范圍的恰當(dāng)性。

3.2 根據(jù)實(shí)際情況，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)，同時(shí)減少合并報(bào)表的工作量，并保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，企業(yè)可以結(jié)合實(shí)際情況制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，例如確定壞賬的計(jì)提方法、投資性房地產(chǎn)的計(jì)量屬性等，要求子公司按照規(guī)定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行報(bào)表的編制并及時(shí)上報(bào)總公司，不得擅自更改會(huì)計(jì)政策，以保證會(huì)計(jì)政策的連續(xù)性和統(tǒng)一性。對(duì)于涉及境外子公司的情況，一方面要按照當(dāng)?shù)氐姆煞ㄒ?guī)編制報(bào)表，另一方面也要按照母公司的會(huì)計(jì)政策重新編制報(bào)表，或者由母公司對(duì)境外子公司報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，有條件的企業(yè)還可以建立起完善的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，在系統(tǒng)中對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定和控制。

3.3 合理確定公允價(jià)值，并重視對(duì)評(píng)估結(jié)果的復(fù)核

為保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量，必須確定合理的公允價(jià)值，相較于舊準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更是突出了公允價(jià)值的運(yùn)用，企業(yè)需區(qū)分不同的情況合理確定公允價(jià)值。一方面，企業(yè)應(yīng)充分關(guān)注市場(chǎng)環(huán)境，例如未銷售商品、存貨的市價(jià)變化，建立起監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，及時(shí)監(jiān)測(cè)、反饋市場(chǎng)的價(jià)格變化，充分關(guān)注證券市場(chǎng)，對(duì)于被并購方的市價(jià)、有價(jià)證券的價(jià)值波動(dòng)等進(jìn)行監(jiān)測(cè)，保證公允價(jià)值的有效、準(zhǔn)確，另一方面，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并時(shí)需要選擇經(jīng)驗(yàn)豐富、信譽(yù)良好的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)，并對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果進(jìn)行復(fù)核，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

3.4 正確進(jìn)行內(nèi)部交易抵消，恰當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方交易

內(nèi)部關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)集團(tuán)不可避免的，關(guān)聯(lián)交易的存在也有其合理性，因而針對(duì)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，企業(yè)需要保存完整的基礎(chǔ)資料，保證抵消的正確性。如涉及內(nèi)部商品交易的，交易雙方可以就交易事項(xiàng)建立備查簿，注明交易的對(duì)象、價(jià)格以及是否實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售、是否計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，母公司也可以專門建立內(nèi)部商品交易的系統(tǒng)，在系統(tǒng)中處理內(nèi)部交易抵消。企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，往往還需進(jìn)行連續(xù)的抵消，因而企業(yè)就需要對(duì)上年的抵消資料進(jìn)行恰當(dāng)?shù)谋４?。此外，根?jù)相關(guān)法律的規(guī)定，企業(yè)還需在合并報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)交易，包括交易的金額、具體的交易事項(xiàng)等。

4 結(jié)語

經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展使得企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)加劇，許多公司紛紛選擇合并來實(shí)現(xiàn)企業(yè)的多元化發(fā)展，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性得到越來越多的重視，鑒于合并事項(xiàng)的復(fù)雜性，企業(yè)進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，并結(jié)合實(shí)際情況做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。為了?shí)現(xiàn)企業(yè)的良性發(fā)展，企業(yè)必須正視合并報(bào)表編制問題，積極應(yīng)對(duì)，才能不斷提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

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