黃利

摘 要：現(xiàn)行售后回購會計處理的規(guī)定，存在一些問題，如沒有規(guī)定購買方的處理，沒有考慮回購期間，沒有考慮回購方式。在現(xiàn)行會計處理不完善的基礎(chǔ)上，分別區(qū)分回購期短于一年和長于一年銷售方、購買方的處理，對于回購期長于一年的，還區(qū)分一次支付回購款和分期支付回購款兩種方式探討銷售方和購買方的處理。

關(guān)鍵詞：售后回購;回購期;回購方式;銷售方;購買方

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.25.056

1 售后回購概述

售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方承諾或有權(quán)選擇日后再將該商品（包括同樣或類似的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。

2019年CPA《會計》教材中規(guī)定：企業(yè)因存在與客戶的遠(yuǎn)期安排而負(fù)有回購義務(wù)或企業(yè)享有回購權(quán)利的，回購價格低于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為租賃交易，回購價格高于原售價的，應(yīng)當(dāng)視為融資交易。企業(yè)到期未行使回購權(quán)利的，應(yīng)當(dāng)在回購權(quán)利到期時終止確認(rèn)負(fù)債，同時確認(rèn)收入。在大多數(shù)情況下，售后回購屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，銷售方將收到的款項應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費(fèi)用。筆者僅討論作為融資交易的售后回購。

2 售后回購現(xiàn)行會計處理存在的問題

目前各《中級財務(wù)會計》教材中對售后回購會計處理的講解比較簡單，考慮不夠不全，主要存在以下問題：

（1）沒有規(guī)定購買方的處理。關(guān)于售后回購購買方的處理，至今沒有明確的規(guī)定。很多學(xué)者都曾對售后回購購買方的處理進(jìn)行探討，但都沒有結(jié)合回購期間和回購方式。

（2）沒有考慮回購期間。回購期間的長短，決定了銷售方確認(rèn)債務(wù)和購買方確認(rèn)債權(quán)所用科目的不同。關(guān)于這一問題，很多學(xué)者也都曾有探討，但沒有結(jié)合回購方式。

（3）沒有考慮回購方式?；刭彆r可以分期支付回購款，也可以到期一次支付回購款。分期支付和到期一次支付回購款的會計處理顯然不同，現(xiàn)行會計處理基本是默認(rèn)為到期一次支付回購款。

（4）沒有涉及如果銷售方到期未行使回購權(quán)利時，銷售方和購買方如何進(jìn)行會計處理。

（5）近兩年，增值稅稅率的調(diào)整比較頻繁，目前對售后回購的會計處理，沒有考慮增值稅的變化。

3 售后回購會計處理的完善實例分析

3.1 回購期間短于一年

例1：2018年1月1日，甲公司向乙公司銷售一批商品，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為200 000元，增值稅為34 000元（當(dāng)時增值稅稅率為17%）。該批商品的成本為160 000元，商品已經(jīng)發(fā)出，款項已經(jīng)收到。協(xié)議約定，甲公司應(yīng)于2018年4月30日將所售商品購回，回購價為220 000元。

銷售方甲公司的會計處理如下（本文涉及費(fèi)用單位均為元）：

（1）2018年1月1日銷售并發(fā)出商品。

因回購期短于一年，銷售方將收到的款項確認(rèn)為流動負(fù)債，計入“其他應(yīng)付款”。

借：銀行存款234 000

貸：其他應(yīng)付款200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34 000

借：發(fā)出商品160 000

貸：庫存商品160 000

（2）回購價220 000元大于原售價200 000元，其差額20 000元應(yīng)在回購期按期計提利息，計入財務(wù)費(fèi)用。由于回購期間為4個月，貨幣時間價值影響不大，故可以采用直線法計提利息，每月計提利息費(fèi)用5 000元。

借：財務(wù)費(fèi)用5 000

貸：其他應(yīng)付款5 000

（3）2018年4月30日回購商品，收到增值稅專用發(fā)票上注明的商品價格為220 000元，增值稅為37 400元。該筆業(yè)務(wù)形式上是購買商品，而實質(zhì)上是償還債務(wù)，包括本金200 000元和利息20 000元。

借：其他應(yīng)付款220 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）37 400

貸：銀行存款257 400

借：庫存商品160 000

貸：發(fā)出商品160 000

若2018年4月30日甲公司未行使回購權(quán)，銷售時間和回購時間在同一個會計年度，則甲公司應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債，同時確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體會計處理為：

借：其他應(yīng)付款220 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入200 000

財務(wù)費(fèi)用20 000

借：主營業(yè)務(wù)成本160 000

貸：發(fā)出商品160 000

購買方乙公司的會計處理如下：

（1）2018年1月1日購買并收到商品。

購買方將支付的款項確認(rèn)為短期債權(quán)，計入“其他應(yīng)收款”，同時企業(yè)應(yīng)將收到的商品作備忘登記。

借：其他應(yīng)收款200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34 000

貸：銀行存款234 000

（2）銷售方回購價大于原售價的差額20 000元對于購買方來說應(yīng)屬于利息收入，應(yīng)沖減財務(wù)費(fèi)用。故購買方應(yīng)在回購期按期計提利息，沖減財務(wù)費(fèi)用。

借：其他應(yīng)收款5 000

貸：財務(wù)費(fèi)用5 000

（3）2018年4月30日銷售方回購商品，該筆業(yè)務(wù)實質(zhì)上是購買方收到本金200 000元和利息20 000元。

借：銀行存款257 400

貸：其他應(yīng)收款220 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）37 400

若2018年4月30日甲公司未行使回購權(quán)，則乙公司應(yīng)終止確認(rèn)債權(quán)，同時將購進(jìn)的商品確認(rèn)為資產(chǎn)。具體會計處理為：

貸：庫存商品160 000

（2）銷售方分期支付回購款。

回購價款分期支付，相當(dāng)于分期付款購買商品，其實質(zhì)是分期償還債務(wù)，回購期又長于一年，回購價與銷售價的差額應(yīng)采用實際利率法在回購期間攤銷。

首先計算實際利率：

80 000*（P/A，9%，3）=202 504（元）

80 000*（P/A，10%，3）=198 952（元）

（9%-r）/（r-10%）=（202 504-200 000）/（200 000-198 952）

r=9.7%

回購價與銷售價的差額攤銷表見表1所示。

2018年12月31日，支付第一筆回購款（2018年5月1日，增值稅稅率有所調(diào)整，假設(shè)此時適用的所得稅稅率為16%）：

借：長期應(yīng)付款60 600

財務(wù)費(fèi)用19 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）12 800

貸：銀行存款92 800

2019年12月31日，支付第二筆回購款（2019年4月1日，增值稅稅率又進(jìn)行了一次調(diào)整，假設(shè)此時適用的所得稅稅率為13%）：

借：長期應(yīng)付款66478.2

財務(wù)費(fèi)用13 521.8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）10 400

貸：銀行存款90 400

2020年12月31日，支付第三筆回購款（假設(shè)此時適用的所得稅稅率仍為13%）：

借：長期應(yīng)付款72921.8

財務(wù)費(fèi)用7 178.2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）10 400

貸：銀行存款90 400

同時收回回購商品：

借：庫存商品160 000

貸：發(fā)出商品160 000

購買方乙公司的會計處理如下：

（1）2018年1月1日購買并收到商品。

借：長期應(yīng)收款200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）34 000

貸：銀行存款234 000

同時企業(yè)應(yīng)將收到的商品作備忘登記。

（2）購買方分期收到回購款。

銷售方回購價大于原售價的差額，同樣應(yīng)采用實際利率法攤銷，沖減財務(wù)費(fèi)用。

2018年12月31日，收到第一筆回購款：

借：銀行存款92 800

貸：長期應(yīng)收款60 600

財務(wù)費(fèi)用19 400

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）12 800

2019年12月31日，收到第二筆回購款：

借：銀行存款90 400

貸：長期應(yīng)收款66478.2

財務(wù)費(fèi)用13 521.8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10 400

2020年12月31日，收到第三筆回購款：

借：銀行存款90 400

貸：長期應(yīng)收款72921.8

財務(wù)費(fèi)用7178.2

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10 400

4 結(jié)論

通過以上實例分析，筆者得出以下結(jié)論：

（1）回購價與銷售價的差額處理，銷售方應(yīng)作為財務(wù)費(fèi)用，購買方應(yīng)沖銷財務(wù)費(fèi)用。

（2）售后回購應(yīng)考慮回購期間的長短，回購期短于一年的，銷售方將收到的款項通過“其他應(yīng)付款”核算，購買方將支付的款項通過“其他應(yīng)收款”核算;回購期長于一年的，銷售方應(yīng)通過“長期應(yīng)付款”核算收到的款項，購買方通過“長期應(yīng)收款”核算支付的款項。

（3）回購方式長于一年的，應(yīng)考慮貨幣的時間價值和回購款的支付方式，無論采用到期一次支付回購款還是分期支付回購款，均應(yīng)采用實際利率法攤銷回購價與銷售價的差額。

（4）若銷售方到期未行使回購權(quán)，回購期短于一年的，銷售方應(yīng)終止確認(rèn)負(fù)債，同時確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，購買方應(yīng)終止確認(rèn)債權(quán)，同時將購進(jìn)的商品確認(rèn)為相關(guān)資產(chǎn);回購期長于一年的，銷售方和購買方均應(yīng)調(diào)整以前年度損益。

（5）由于近兩年增值稅稅率的調(diào)整比較頻繁，售后回購應(yīng)考慮增值稅稅率的變化。

參考文獻(xiàn)

[1]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.