伍唯佳

【摘要】隨著社會的不斷發(fā)展變化，市場經(jīng)濟(jì)的不斷繁榮，銷售方式也變得復(fù)雜和多樣，會員制正是在這樣的環(huán)境中發(fā)展起來的，這些業(yè)務(wù)收入在會計(jì)實(shí)務(wù)中變得特殊。文章就目前會員制下會員積分、會員卡銷售等特殊收入類型的確認(rèn)問題進(jìn)行詳細(xì)探討。

【關(guān)鍵詞】會員卡 會員積分 收入 會計(jì)處理

一、會員卡銷售收入確認(rèn)和計(jì)量

會員制服務(wù)是現(xiàn)在廣泛采用的一種服務(wù)模式，也獲得用戶的推崇與歡迎，它可以提高顧客忠誠度和回頭率，建立穩(wěn)定的客戶資源，會員制的形式一般表現(xiàn)為會員卡。會員在申請入會時(shí)通常需要先向企業(yè)付款購買會員卡，以享受以后期間打折、積分等會員服務(wù)。目前會計(jì)準(zhǔn)則沒有對會員卡銷售會計(jì)核算進(jìn)行規(guī)范，注冊會計(jì)師考試用書對此雖有所提及，但沒有針對不同會員卡細(xì)化講解，也沒有給出會計(jì)科目使用以及賬務(wù)處理辦法。下面將對不同用途、功能的會員卡會計(jì)處理以例解方式進(jìn)行分析探討。

1.申請入會費(fèi)和會員費(fèi)能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員的價(jià)格得到商品或得到服務(wù)的情況。注冊會計(jì)師考試教材認(rèn)為，應(yīng)在整個(gè)受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。筆者認(rèn)為不能一概而論，應(yīng)該根據(jù)具體情況分析處理，來確定是否能確認(rèn)收入。

第一，如果提供的價(jià)格低于非會員價(jià)格，并且低于成本時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入。例[1]，客戶花費(fèi)6 000元現(xiàn)金購買某酒店會員卡，住宿門市價(jià)為500元，成本價(jià)為400元，會員住宿價(jià)為350元，應(yīng)在銷售會員卡時(shí)候作為遞延收益處理，在以后期間分期確認(rèn)收入。因?yàn)樗〉眠@部分款項(xiàng)，還需要在后期花費(fèi)成本來獲得，而后期所取得的收入不能完全補(bǔ)償為此所發(fā)生的成本，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入具有不確定性，需要在后續(xù)期間與成本配比進(jìn)行收入確認(rèn)。在會員價(jià)格低于成本價(jià)情況下，會員卡一般會標(biāo)明使用期限、使用次數(shù)或者可用金額，功能不一樣，導(dǎo)致分期確認(rèn)收入的處理也有差異。

（1） 標(biāo)明期限會員卡。在銷售會員卡時(shí)不確認(rèn)收入，應(yīng)在會員卡使用期限內(nèi)，將會員卡銷售價(jià)款除以可使用期限，平均計(jì)算出每期可以確認(rèn)的收入，期末將遞延收益確認(rèn)為當(dāng)期收入，接例[1]，如果會員卡期限為3年，應(yīng)在銷售會員卡時(shí)借記“庫存現(xiàn)金”6 000元，貸記“遞延收益”6 000元；每年末借記“遞延收益”2 000元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”2 000元。

（2）標(biāo)明使用次數(shù)會員卡。在銷售會員卡時(shí)不確認(rèn)收入，應(yīng)在會員卡實(shí)際使用時(shí)，按照會員卡銷售價(jià)款÷可使用次數(shù)×實(shí)際使用次數(shù)，計(jì)算每期應(yīng)確認(rèn)收入。接例[1]，如果會員卡使用次數(shù)為10次，應(yīng)在銷售會員卡時(shí)借記“庫存現(xiàn)金”6 000元，貸記“遞延收益”6 000元；每次使用后應(yīng)借記“遞延收益”600元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”600元。

（3）標(biāo)明金額的會員卡。這種銷售形式主要是以較低價(jià)格獲取較高金額的充值會員卡，憑卡購買企業(yè)的商品或勞務(wù)時(shí)不再給予價(jià)格優(yōu)惠，可用金額以卡內(nèi)金額為限，如客戶以現(xiàn)金3 000元購買價(jià)值5 000元的會員卡。筆者認(rèn)為，這實(shí)際上是一種融資性質(zhì)的銷售，是企業(yè)為籌集資金而給予客戶的一種優(yōu)惠，不應(yīng)確認(rèn)會員卡銷售收入，而應(yīng)類同于現(xiàn)金折扣，按照總價(jià)法將會員卡實(shí)際購買企業(yè)的商品或勞務(wù)公允價(jià)值確認(rèn)為收入。企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期實(shí)際占用這部分資金，出于穩(wěn)健性原則，差額部分應(yīng)在銷售會員卡當(dāng)期作為融資費(fèi)用列入財(cái)務(wù)費(fèi)用科目處理。銷售會員卡時(shí)應(yīng)作如下會計(jì)分錄：

借：庫存現(xiàn)金 3 000

財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 000

貸：預(yù)收賬款 5 000

假定客戶已實(shí)際購買的商品或服務(wù)1 000元：

借：預(yù)收賬款 1 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000

第二，如果提供的價(jià)格低于非會員價(jià)格，但是是高于成本價(jià)的。在這種情況下，則應(yīng)一次性確認(rèn)為當(dāng)期收入，而不應(yīng)該分期確認(rèn)收入。因?yàn)檫@種會員卡一般沒有規(guī)定有效期等，只是企業(yè)為吸引客戶、擴(kuò)大影響力而采取的一種營銷手段，只是相當(dāng)于在使用會員卡時(shí)給客戶一個(gè)商業(yè)折扣而已。雖然會因折扣減少當(dāng)期銷售額，但企業(yè)還是能獲得正常的利潤，所取得收入已經(jīng)足夠補(bǔ)償付出的成本，利益還是能正常流入企業(yè)，收入確認(rèn)的5個(gè)條件均獲得滿足，不影響會員卡銷售收入的確認(rèn)。接例[1]，如果會員住宿價(jià)為480元，應(yīng)在會員卡銷售當(dāng)期全部確認(rèn)收入，借記“庫存現(xiàn)金”6 000元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”6 000元。

2.購買會員卡只允許取得會籍，購買其他商品或服務(wù)都按市場價(jià)收費(fèi)。這種情況通常應(yīng)在款項(xiàng)收回不存在重大不確定性時(shí)確認(rèn)收入，接例[1]，如會員住宿價(jià)為500元，應(yīng)在會員卡銷售當(dāng)期全部確認(rèn)收入，借記“庫存現(xiàn)金”6 000元，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”6 000元。

二、會員積分

某些情況下企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)會授予會員客戶獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶在滿足一定條件后將積分兌換為企業(yè)或第三方提供的免費(fèi)或有折扣的商品或服務(wù)。企業(yè)對積分兌換事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行會計(jì)處理。

（一）授予會員積分會計(jì)處理

按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在銷售商品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)將銷售商品或提供勞務(wù)所取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎(jiǎng)勵(lì)積分公允價(jià)值后的金額確認(rèn)為商品銷售收入或勞務(wù)收入，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收益。獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值為單獨(dú)銷售獎(jiǎng)勵(lì)積分可取得的金額，或者被兌換獎(jiǎng)勵(lì)商品或服務(wù)的公允價(jià)值或者采用其他估值技術(shù)估計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值。借記“庫存現(xiàn)金”或“應(yīng)收賬款”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”和“遞延收益”科目。

（二）會員積分兌換的會計(jì)處理

1.換取第三方提供的商品或勞務(wù)?？蛻暨x擇將積分兌換為合作第三方的商品或勞務(wù)，直接在第三方換取。這個(gè)業(yè)務(wù)看似企業(yè)沒有向客戶發(fā)生兌付，與企業(yè)無直接關(guān)聯(lián)，但實(shí)質(zhì)上是同時(shí)發(fā)生兩種不同業(yè)務(wù)：一種業(yè)務(wù)是客戶兌換積分，實(shí)現(xiàn)收益；一種業(yè)務(wù)是企業(yè)對外采購勞務(wù)或商品供客戶兌換，只是地點(diǎn)改在第三方。這種情況有兩種處理辦法：第一種是在企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額與應(yīng)支付給第三方的價(jià)款之間的差額確認(rèn)為收入。另外一種方法，是企業(yè)應(yīng)在第三方有義務(wù)提供獎(jiǎng)勵(lì)且有權(quán)接受因提供獎(jiǎng)勵(lì)的計(jì)價(jià)時(shí)，將原計(jì)入遞延收益的金額確認(rèn)為收入，支付給第三方的價(jià)款應(yīng)作為獲取收入而發(fā)生的促銷費(fèi)用，列入銷售費(fèi)用科目。筆者比較贊同第二種做法，雖然最終核算出的利潤是同一金額，但確是能夠反映收入支出等業(yè)務(wù)的全過程，也便于會計(jì)實(shí)務(wù)工作中進(jìn)行賬務(wù)核對，特別是會員較多，兌換積分比較大的情況下，更有利于反映真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。

例如：因積分兌換而計(jì)算出應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的“遞延收益”的金額為500萬元，應(yīng)支付給戶外用品店的價(jià)款為300萬元。

第一種方法的會計(jì)分錄為借記“遞延收益”500萬元，貸記“應(yīng)付賬款”300萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”200萬元；向第三方付款時(shí)借記“應(yīng)付賬款”300萬元，貸記“銀行存款”300萬元等。第二種方法的會計(jì)分錄為借記“遞延收益”500萬元，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”500萬元，同時(shí)借記“銷售費(fèi)用”300萬元，貸記“應(yīng)付賬款”300萬元；向第三方付款時(shí)借記“應(yīng)付賬款”300萬元，貸記“銀行存款”300萬元。

2.積分換取會員卡升級會計(jì)處理。實(shí)際工作中，往往會有一些客戶將積分兌換更高的會員卡等級，以獲得更大更多優(yōu)惠，這種情況下不能簡單地將這部分遞延收益全部轉(zhuǎn)為收入。應(yīng)視同為以積分購買會員卡，可比照上述（一）會員卡銷售收入的確認(rèn)和計(jì)量辦法進(jìn)行會計(jì)處理，對所轉(zhuǎn)換的會員卡所屬類型進(jìn)行分析判斷，選擇適合的核算辦法。

3.到期未兌換積分的會計(jì)處理。在積分兌換期滿時(shí)，積分并沒有被客戶兌換，也就是表示會員積分的兌換權(quán)利被客戶主動放棄，積分也將被清除，企業(yè)也不再需承擔(dān)與該積分相關(guān)的后續(xù)義務(wù)，原來的遞延收益將變成現(xiàn)實(shí)收入，所以應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的收入。會計(jì)分錄為借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

4.換取優(yōu)惠券的會計(jì)處理?？蛻魧⒎e分兌換為一定金額的優(yōu)惠券，在下次享受服務(wù)或購買商品時(shí)可以抵沖價(jià)款。這種情況下，客戶所兌換的優(yōu)惠券，基本確定會在以后期間使用，否則客戶不會進(jìn)行兌換，那么遞延收益就轉(zhuǎn)化為一種企業(yè)要承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，未來基本確定要承擔(dān)一定金額的利益減少，在這種方式下應(yīng)根據(jù)優(yōu)惠券相應(yīng)的金額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。應(yīng)將優(yōu)惠券金額作為一種促銷費(fèi)用，借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目；同時(shí)原來銷售收入得以實(shí)現(xiàn)，將遞延收益記入當(dāng)期損益，借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。

（作者為高級會計(jì)師）

參考文獻(xiàn)

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