汪璐++李海東

摘 要：本文主要從節(jié)能服務公司收入確認的思路出發(fā)，在深入研究國家相關政策文件及會計實務經(jīng)驗的基礎上，對目前比較有代表性的兩種做法進行了研究，分別闡述了其各自的納稅特點，對比了兩種方法的優(yōu)缺點，提出了合同能源管理收入確認的一般思路。

關鍵詞：合同能源管理；節(jié)能服務企業(yè)；收入；稅收

前言：隨著西方發(fā)達國家對能源和環(huán)境問題的重視和企業(yè)節(jié)能意識的提高，以提供節(jié)能升級和改造服務的專業(yè)化“節(jié)能服務公司”（ESCO）在20世紀70年代迅速崛起，一種新的節(jié)能機制——合同能源管理首先在美國、加拿大得到了迅速的發(fā)展。合同能源管理（Energy Management Contracting），是指節(jié)能服務企業(yè)按照合同規(guī)定為客戶提供節(jié)能改造服務和融資服務，并從用能單位改造后的節(jié)能效益中取得投資回報和經(jīng)營利潤的一種新型商業(yè)運作模式。具體來講，節(jié)能服務公司與客戶就項目節(jié)能指標、技術(shù)支持和投融資方式達成一致并訂立合約，在合同期內(nèi)，為客戶提供用能診斷、項目設計改造、融資等一系列相關服務，節(jié)能服務公司擁有建設改造項目的所有權(quán)，對整個項目工程運行的管理和運營負責，通過用能企業(yè)的節(jié)能效益中獲取其投資回收和營業(yè)利潤；合同期結(jié)束后，節(jié)能設備整體被無償移交給客戶，此后由用能單位自己繼續(xù)經(jīng)營項目。

我國引入合同能源機制較晚，但近年來，在我國政府的大力引導和扶持下，我國的節(jié)能服務的新模式也得到了快速發(fā)展。

2010年4月，國家出臺了《關于加快推行合同能源管理促進節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》（國辦發(fā)[2010]25 號）文件（下面簡稱為《通知》）、財政部頒發(fā)了《關于印發(fā)合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，為規(guī)范合同能源管理提供了制度參考。

一、合同能源管理的運作模式

（一）類似工程總承包模式。在《通知》頒布以前，我國沒有相應于合同能源管理收入確認和稅收的制度，不少人把這種制度看做是類似于工程總承包的的一種機制。不同之處在于，合同能源項目具有節(jié)能服務公司投資的特點，客戶在項目建造之初不付費用，在合同期間以節(jié)能效益給節(jié)能服務公司支付服務費，相當于分期付款。而從稅收的方面來說，節(jié)能服務公司會根據(jù)項目的總體造價、節(jié)能收益、利率等方面的因素與客戶商定價款分期支付的金額和期數(shù)，并根據(jù)開具各種發(fā)票確定企業(yè)所得稅。對于建造過程中發(fā)生的設備費、工程費，視同客戶購買，節(jié)能服務公司在成本價的基礎上合理上浮后給客戶開具增值稅發(fā)票，客戶以此進行進項稅抵扣；而節(jié)能服務公司根據(jù)設備、工程費和成本的差額繳納增值稅。對于提供技術(shù)服務獲得的費用，節(jié)能服務公司需要按應稅勞務的5%繳納營業(yè)稅。

（二）EMC模式。EMC模式與BOT模式相似，是一種建設方提供的“建設——經(jīng)營——移交”的合同。采用這種模式，企業(yè)應該按照應收價款的公允價值確認建造收入，并分以下情況在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：（1）若節(jié)能服務企業(yè)根據(jù)合同，有權(quán)在項目建設成后的一定期間內(nèi)，從接受節(jié)能建設改造合同另一方無條件地收取確定金額的貨幣或其他金融資產(chǎn)作為報酬的；或當經(jīng)營項目公司期間收取的相關服務費低于某一限定金額時，由合同授予方根據(jù)約定補償?shù)牟顑r，節(jié)能服務企業(yè)應當將其作為金融資產(chǎn)進行計量。（2）若根據(jù)合同規(guī)定，節(jié)能服務企業(yè)在建設完成后，從事相關項目經(jīng)營活動的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取節(jié)能服務的對象收取費用，但數(shù)額不能確定時，節(jié)能服務公司不能將其確認為金融資產(chǎn)，而應當在收入確認的同時確認無形資產(chǎn)。

從稅務方面來說，節(jié)能服務以前不被稅務機關認可為一種“服務”，在國務院頒布《通知》之后，它才正式被規(guī)屬于“服務業(yè)”，根據(jù)營業(yè)收入額征收營業(yè)稅，并可享受營業(yè)稅減免政策優(yōu)惠。不過隨著2012年國家營業(yè)稅改征增值稅試點擴展到現(xiàn)代服務業(yè)，節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)也開始由征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)檎魇赵鲋刀?。根?jù)財稅 [2011]111 號文件，合同能源管理服務包含在研發(fā)和技術(shù)服務下，相關企業(yè)屬于“營改增”的試點范疇。根據(jù)相關規(guī)定，現(xiàn)代服務業(yè)的增值稅一般納稅人適用6%的增值稅繳納稅率，并可根據(jù)取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進項稅額；小規(guī)模納稅人適用以3%的稅率繳納增值稅但不能進行進項稅抵扣。

二、兩種模式的比較

從稅收的角度說，由于把節(jié)能服務公司簡單地看成是一般銷售企業(yè)，銷售節(jié)能設備價款和設備成本間的差額要繳納增值稅不能減免，節(jié)能服務收入相應的營業(yè)稅可以減免，這使得節(jié)能企業(yè)要多繳納一部分增值稅，實際收入減少。第二種模式的會計處理更多的從這類業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)，更好地體現(xiàn)了會計核算中“實質(zhì)重于形式”的原則，而且，這種模式可以充分利用現(xiàn)行政策對節(jié)能服務產(chǎn)業(yè)的扶持，為節(jié)能企業(yè)減免增值稅，另外，客戶還能獲得增值稅進項稅抵扣。

在合同能源管理項目中，節(jié)能服務公司為客戶提供的服務可能是多種多樣的，采用的模式不同，收入的確認方法不同，適用稅種和稅率可能也不同，這不僅關系到節(jié)能服務公司，也可能影響客戶利益，所以，節(jié)能服務企業(yè)在選擇會計處理方法時，要綜合考慮業(yè)務合同的實質(zhì)，做出合理且最優(yōu)的決策。

參考文獻：

[1] 中國證券監(jiān)督管理委員會會計部.上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析[M]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012