楊煉

【摘要】隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多公司、法人為謀求更大的發(fā)展、減少成本的運(yùn)作、提高競(jìng)爭(zhēng)力，或者因?yàn)榻?jīng)營(yíng)不善，負(fù)債過(guò)多，被更大的企業(yè)收購(gòu)、合并，那么，在合并的時(shí)候如何計(jì)算財(cái)產(chǎn)、負(fù)債和稅收問(wèn)題？《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅<2009>59號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅59號(hào)文”）對(duì)企業(yè)合并的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了明確規(guī)范。本文針對(duì)財(cái)稅59號(hào)文對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)與涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析探討，并提出對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 涉稅處理 會(huì)計(jì)處理

一、企業(yè)合并內(nèi)涵界定的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)合并，是指將多個(gè)單獨(dú)存在的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告主體的事項(xiàng)或交易?！逼髽I(yè)合并的方式包括吸收合并、控股合并和新設(shè)合并三種。稅法規(guī)定：“企業(yè)合并，是指一家或多家不同的企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部負(fù)債和資產(chǎn)轉(zhuǎn)給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并?！逼髽I(yè)合并采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。

可見(jiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)企業(yè)合并的內(nèi)涵界定口徑不一致，主要表現(xiàn)在對(duì)控股合并的認(rèn)定上。稅法中所規(guī)定的企業(yè)合并，指的是財(cái)稅59號(hào)文中所說(shuō)的企業(yè)合并，即是新設(shè)合并或吸收合并兩種形式，是法人主體為基礎(chǔ)的合并，以一種投資方式的形式來(lái)定義控股合并。沒(méi)有將控股合并納入合并范疇，而是把它當(dāng)作一種投資的業(yè)務(wù)來(lái)處理；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的合并概念則有所區(qū)別，以報(bào)告主體為核心，將控股合并歸入企業(yè)合并的范疇。認(rèn)為企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)應(yīng)是控制而不是法律主體的解散，法人資格的喪失并不是企業(yè)合并的必要條件。

本文根據(jù)財(cái)稅59號(hào)文分析企業(yè)合并中涉稅業(yè)務(wù)的處理方法，會(huì)計(jì)合并業(yè)務(wù)不做分析。

二、企業(yè)合并業(yè)務(wù)涉稅事項(xiàng)的處理辦法

根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定的對(duì)企業(yè)合并的所得稅的處理方法：根據(jù)實(shí)際情況，實(shí)事求是，不同條件的企業(yè)合并的稅務(wù)處理辦法應(yīng)區(qū)別適用，從細(xì)節(jié)上分，可分為“一般性企業(yè)合并稅務(wù)處理”和“特殊性合并稅務(wù)處理”。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理也稱為“應(yīng)稅合并”，根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，除幾種適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況以外，一般企業(yè)合并的合并企業(yè)和被合并企業(yè)應(yīng)按下列規(guī)定處理：首先，對(duì)合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，在計(jì)算接受被合并企業(yè)各項(xiàng)負(fù)債和資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅的基礎(chǔ)；對(duì)被合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)清算企業(yè)和其股東的財(cái)產(chǎn)，并處理個(gè)人、企業(yè)的所得稅，同時(shí)，合并企業(yè)無(wú)需彌補(bǔ)被合并企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善等原因所造成的虧損。

這其實(shí)是一種類似銷售的支付行為，對(duì)合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，非現(xiàn)金資產(chǎn)的支付必須等同于銷售事物，涉及稅收事項(xiàng)；其余資產(chǎn)一般不涉及稅收事項(xiàng)。應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)接收的負(fù)債、資產(chǎn)。

對(duì)被合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于合并轉(zhuǎn)移了企業(yè)資產(chǎn)，被合并企業(yè)法人和股東應(yīng)清算企業(yè)財(cái)產(chǎn)，并支付所得稅費(fèi)用，合并企業(yè)無(wú)需彌補(bǔ)被合并企業(yè)因經(jīng)營(yíng)不善等原因所造成的虧損。根據(jù)我國(guó)稅法規(guī)定的《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009160]號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅60號(hào)文”）的規(guī)定：“企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)，應(yīng)進(jìn)行清算的所得稅處理”，“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的清算費(fèi)用、計(jì)稅基礎(chǔ)、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得”。

（二）特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理又稱“免稅合并”，依據(jù)我國(guó)稅務(wù)法規(guī)定，只有同時(shí)符合下列條件的企業(yè)重組情況，才能適用免稅合并處理規(guī)定：

1.不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且具有合理的商業(yè)目的企業(yè)合并。

2.在本通知規(guī)定的被合并、分立或重組部分的股權(quán)或資產(chǎn)比例范圍內(nèi)。

3.企業(yè)合并或重組后的連續(xù)一年內(nèi)不得對(duì)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行質(zhì)的改動(dòng)。

4.在本通知所規(guī)定重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額比例范圍之內(nèi)。

5.原主要股東可獲得企業(yè)合并中產(chǎn)生的新股權(quán)，但在合并后連續(xù)一年內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

只有同時(shí)滿足以上條件，才可以適用該文件第六條第（四）項(xiàng)的規(guī)定：“在符合以上條件前提下的企業(yè)合并，當(dāng)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定?！?/p>

合并企業(yè)少數(shù)非貨幣性質(zhì)的非股權(quán)支付額，如知識(shí)產(chǎn)權(quán)、企業(yè)品牌等，必須按照等同于銷售事物的方式計(jì)繳所得稅，其余資產(chǎn)可免除繳納法人和股東的所得稅；合并企業(yè)通過(guò)接收被合并企業(yè)負(fù)債的資產(chǎn)和現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)；合并企業(yè)需彌補(bǔ)一定比例的被合并企業(yè)虧損，其限額為被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率的乘積。

取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)之后，被合并企業(yè)股東以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定被合并企業(yè)對(duì)股權(quán)支付部分，不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失不計(jì)算繳納所得稅，但對(duì)非股權(quán)支付部分需計(jì)算所得稅。合并企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)。

三、結(jié)語(yǔ)

在企業(yè)發(fā)生合并業(yè)務(wù)時(shí)，不管是被合并企業(yè)還是合并企業(yè)，都應(yīng)該應(yīng)積極合理地進(jìn)行納稅籌劃，在我國(guó)稅法的規(guī)定的范圍內(nèi)，嚴(yán)格按照法律的規(guī)定，綜合考慮資產(chǎn)增值減值、企業(yè)的盈虧、享受稅收優(yōu)惠政策等情況，降低稅負(fù)。這樣才能充分發(fā)揮企業(yè)合并帶來(lái)的資源整合效益，提高企業(yè)盈利能力，降低合并成本。

目前，我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正處于發(fā)展階段，不管是制度還是法條都在漸漸完善，在此情況下，合并企業(yè)的情況會(huì)越來(lái)越頻繁，我們應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，在不同條件下采取不同稅收處理方式，才能防止偷稅漏稅的事情發(fā)生。為企業(yè)的合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)籌劃提供了方向和空間，也為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)法奠定基礎(chǔ)。

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