鐘順東

[摘 要] 自全國(guó)試行營(yíng)改增之后，每一個(gè)企業(yè)最關(guān)心的問(wèn)題一定是各自在這種新型的稅收體系下，自己的稅負(fù)是多增了還是少了。所涉及的行業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)以及研發(fā)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃、鑒證咨詢(xún)等部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。本文僅對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響進(jìn)行分析，將從兩個(gè)方面的影響來(lái)分析，即一方面從稅負(fù)、定價(jià)機(jī)制以及內(nèi)部管理情況產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，二是從稅負(fù)變化（企業(yè)總體運(yùn)行和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的影響）兩個(gè)方面來(lái)進(jìn)行分析。

[關(guān)鍵詞] 營(yíng)改增；現(xiàn)代服務(wù)業(yè) ；影響 ；對(duì)策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 063

[中圖分類(lèi)號(hào)] F810.42 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）16- 0104- 03

1 “營(yíng)改增”的概念及適用范圍

“營(yíng)改增”即是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅。按照國(guó)家規(guī)劃，我國(guó)“營(yíng)改增”分三步走 ：第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)“營(yíng)改增”試點(diǎn)；第二步，選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行試點(diǎn) ；第三步，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”，消滅營(yíng)業(yè)稅（十二五期間完成）?！盃I(yíng)改增”變動(dòng)的具體表現(xiàn)是：在增值稅 17% 基本稅率和 13% 低稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩個(gè)低稅率。“營(yíng)改增”適用范圍概括起來(lái)，就是“1+6”模式 ：“1”是指交通運(yùn)輸業(yè)，“6”是指現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動(dòng)產(chǎn)租賃和鑒證咨詢(xún)6個(gè)領(lǐng)域。其中：交通運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。營(yíng)改增以后，每個(gè)企業(yè)最關(guān)心的就是各身在這種新型的稅收體系下，各自的稅負(fù)是增高了還是降低了。

2 現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的概念

2.1 概念

在理論界，對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的概念和范圍一直沒(méi)有達(dá)成一致的意見(jiàn)。國(guó)家科學(xué)技術(shù)部2012 年1月29日專(zhuān)門(mén)印發(fā)《現(xiàn)代服務(wù)業(yè)科技發(fā)展“十二五”專(zhuān)項(xiàng)規(guī)劃》的通知（國(guó)科發(fā)計(jì)[2012]70 號(hào)），首次對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的概念給出了明確界定：現(xiàn)代服務(wù)業(yè)是以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)，特別是信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)為主要支撐，建立在新的商業(yè)模式、服務(wù)方式和管理方法基礎(chǔ)上的服務(wù)產(chǎn)業(yè)。它不僅包含隨著技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生的新興服務(wù)業(yè)，也包括運(yùn)用現(xiàn)代技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)的改造和提升。

按照《專(zhuān)項(xiàng)規(guī)劃》中對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的解釋?zhuān)F(xiàn)代服務(wù)業(yè)中最典型的是生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)、新興服務(wù)業(yè)和科技服務(wù)業(yè)。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)是基于信息網(wǎng)絡(luò)、直接或間接為生產(chǎn)過(guò)程提供配套服務(wù)、高度依賴(lài)先進(jìn)科技的服務(wù)行業(yè)；新興服務(wù)業(yè)是伴隨著信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展、社會(huì)分工的細(xì)化和消費(fèi)結(jié)構(gòu)的升級(jí)而產(chǎn)生的新型服務(wù)形態(tài)；科技服務(wù)業(yè)是基于信息網(wǎng)絡(luò)、運(yùn)用現(xiàn)代科技知識(shí)、現(xiàn)代技術(shù)和分析方法，向社會(huì)提供智力服和支撐的產(chǎn)業(yè)。

2.2 行業(yè)類(lèi)別

在2005年，劉重認(rèn)為第三產(chǎn)業(yè)包括傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。2008年，遲樹(shù)功認(rèn)為傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)包括交通運(yùn)輸業(yè)和批發(fā)零售業(yè)。2012年國(guó)家統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)中，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的分行業(yè)增加值構(gòu)成（見(jiàn)表1），將第三產(chǎn)業(yè)分為14個(gè)行業(yè)類(lèi)別?；趯?duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的理解和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的可獲得性，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包含了第三產(chǎn)業(yè)中除批發(fā)零售業(yè)的其他13個(gè)行業(yè)。下面采用潘海嵐博士的分類(lèi)方法，將現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分為 11 個(gè)類(lèi)別（見(jiàn)表 2）。

3 營(yíng)改增對(duì)現(xiàn)代服務(wù)的影響

3.1 稅負(fù)、定價(jià)機(jī)制以及內(nèi)部管理情況的影響

3.1.1對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)的影響

改革前的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)歸屬于營(yíng)業(yè)稅下的服務(wù)業(yè)，應(yīng)按營(yíng)業(yè)收入的5%計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

實(shí)施營(yíng)改增后，按增值稅6%的稅率計(jì)算繳納增值稅，名義稅率增長(zhǎng)了1%。但實(shí)際稅負(fù)并不等于也會(huì)增長(zhǎng)1%，影響企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的因素包括：價(jià)內(nèi)稅向價(jià)外稅轉(zhuǎn)變、流轉(zhuǎn)稅及附加和所得稅的變化、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的增加、稅改收益的分配。

（1）流轉(zhuǎn)稅包括增值稅和營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅基數(shù)和計(jì)稅原理也發(fā)生了轉(zhuǎn)變，可營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅卻是價(jià)外稅。從計(jì)稅基數(shù)上，營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)是用營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)交稅額，增值稅的計(jì)稅基數(shù)是銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額作為應(yīng)交稅額。就是服務(wù)企業(yè)沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但增值稅的計(jì)價(jià)收入小于營(yíng)業(yè)稅計(jì)價(jià)收入，稅改前后營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅負(fù)差一定會(huì)小于名義稅率差1%。

（2）流轉(zhuǎn)稅及附加增長(zhǎng)。企業(yè)不僅要繳納了增值稅和營(yíng)業(yè)稅，還得依此為計(jì)稅基數(shù)，計(jì)算繳納城建稅和教育費(fèi)附加。隨著稅改前后流轉(zhuǎn)稅的變化，流轉(zhuǎn)稅及附加也會(huì)呈同向變化，仍依上例，該事務(wù)所稅改前應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=500×（7%+3%）=50（萬(wàn)元），稅改后應(yīng)交城建稅和教育費(fèi)附加=566×（7%+3%）=56.6（萬(wàn)元），稅改前后稅負(fù)增加56.6-50=6.6（萬(wàn)元）。包含流轉(zhuǎn)稅，稅負(fù)增加66+6.6=72.6（萬(wàn)元），仍然低于名義稅率差1%計(jì)算的新增稅額。

（3）企業(yè)所得稅的減少。按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稅改前服務(wù)業(yè)利潤(rùn)表中“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算的金額是含營(yíng)業(yè)稅的“含稅收入額”，稅改后“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”核算的內(nèi)容就應(yīng)該是不含增值稅的“稅后收入額”，在相同條件下，所得稅的計(jì)稅收入減少。營(yíng)業(yè)稅計(jì)入營(yíng)業(yè)稅金及附加， 作為費(fèi)用抵減了所得稅，可增值稅不計(jì)入成本。綜合起來(lái)，在不預(yù)以考慮其他成本項(xiàng)目的情況下，稅改前的所得稅計(jì)稅基數(shù)=10 000-（500+50）=9 450（萬(wàn)元），稅改后所得稅的計(jì)稅基數(shù)=9 433.4 -56.6 =9 376.8（萬(wàn)元），所得稅減少=（9 450-9 376.8）×25%=18.3（萬(wàn)元），由此，整個(gè)稅負(fù)實(shí)際增長(zhǎng)=72.6-18.2=54.4（萬(wàn)元）。

3.1.2 對(duì)服務(wù)業(yè)定價(jià)機(jī)制的影響

在服務(wù)業(yè)，定價(jià)機(jī)制也較靈活，影響服務(wù)價(jià)格的因素也有很多，這樣的話(huà)，服務(wù)業(yè)稅收的變化，就會(huì)影響服務(wù)價(jià)格的制定。比如，目前一項(xiàng)營(yíng)業(yè)稅稅率是5%的服務(wù)項(xiàng)目，發(fā)生的其業(yè)務(wù)收費(fèi)為1 000元，扣除50元的營(yíng)業(yè)稅（不考慮其他附加）后凈收入為 950元。營(yíng)改增后，就同筆業(yè)務(wù)以6%計(jì)算增值稅，即同樣實(shí)現(xiàn) 950 元的凈收入，在理論上，服務(wù)價(jià)格需提高到1 000.7 元。但企業(yè)的服務(wù)價(jià)格要不要提高，還是以此作為借口進(jìn)行談判，這得看企業(yè)的價(jià)格決策和在市場(chǎng)中企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位及業(yè)務(wù)細(xì)分情況等多種因素。

在“營(yíng)改增”中，包括馬士基旗下丹馬士、喬達(dá)國(guó)際等在內(nèi)的國(guó)際知名貨運(yùn)公司，被指借“營(yíng)改增”之機(jī)，向外貿(mào)企業(yè)多收了6%的稅錢(qián)，相當(dāng)于“變相漲價(jià)”。很明顯，稅改下像丹馬士、喬達(dá)國(guó)際這樣的公司直接將原來(lái)的含稅價(jià)改為不含稅價(jià)，加價(jià)幅度這樣高，并不高明，在價(jià)格上會(huì)失去競(jìng)爭(zhēng)力。不過(guò)在短期內(nèi)，由于它們是國(guó)際知名公司所指定的企業(yè)，外貿(mào)公司也不能更換，所以還必須跟它們合作。

3.1.3 對(duì)服務(wù)業(yè)內(nèi)部管理的影響

在服務(wù)業(yè)的成本里，工資福利和差旅費(fèi)用要占大部分，能夠取得進(jìn)項(xiàng)稅抵扣發(fā)票的成本就會(huì)很有限了。因此，短時(shí)間來(lái)講，“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)業(yè)來(lái)說(shuō)，稅負(fù)不一定會(huì)降低，甚而還有可能會(huì)增加。這從上面的分析中，我們可以得出。隨著更多的供應(yīng)商加入到“營(yíng)改增”里，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣必會(huì)繼續(xù)加大，公司從供應(yīng)商那兒得到的可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也會(huì)加大，稅負(fù)可能會(huì)下降。這樣，企業(yè)對(duì)供應(yīng)商和服務(wù)商的選擇時(shí)，要盡可能地選擇，在財(cái)務(wù)核算上健全并能開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票的供應(yīng)商和服務(wù)商，這樣，公司就可以通過(guò)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，來(lái)達(dá)到增值稅稅負(fù)的降低。同時(shí)，企業(yè)自己還必須加強(qiáng)管理好增值稅發(fā)票。我們知道的，增值稅發(fā)票與普通發(fā)票是不同的，不但能反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的作用，因?yàn)閷?shí)行憑專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款， 還具有完稅憑證的作用。更主要的是，增值稅專(zhuān)用發(fā)票把從最初生產(chǎn)的產(chǎn)品和最終消費(fèi)之間，每個(gè)環(huán)節(jié)都聯(lián)系起來(lái)了，保持了稅負(fù)的連續(xù)性，讓增值稅的作用得到了體現(xiàn)。所以獲得的發(fā)票真?zhèn)蔚蔫b別、開(kāi)具、管理、傳遞和作廢都跟普通發(fā)票有區(qū)別。

3.2 稅負(fù)變化的影響（企業(yè)總體運(yùn)行和經(jīng)營(yíng)績(jī)效影響）

3.2.1 營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的總體運(yùn)行影響

3.2.1.1 對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的積極作用

我國(guó)目前的增值稅稅基主要是工業(yè)（第二產(chǎn)業(yè)）和批發(fā)零售業(yè)（第三產(chǎn)業(yè)）的增加值，可營(yíng)業(yè)稅的稅基只是建筑業(yè)（第二產(chǎn)業(yè)）和批發(fā)零售業(yè)以外的其他行業(yè)（第三產(chǎn)業(yè)）的流轉(zhuǎn)額。很顯然，用增值稅（以增值額作為稅基）要比營(yíng)業(yè)稅（以流轉(zhuǎn)額為稅基），從實(shí)質(zhì)上消除了重復(fù)征稅的障礙，使得社會(huì)再生產(chǎn)每個(gè)環(huán)節(jié)的稅負(fù)下降，進(jìn)而達(dá)到物價(jià)下跌，以使消費(fèi)需求得到增長(zhǎng)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，“營(yíng)改增”能促進(jìn)各項(xiàng)產(chǎn)業(yè)的分工與合作，以達(dá)到推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得以調(diào)整，并有益于提高企業(yè)總體的經(jīng)濟(jì)效益。

3.2.1.2 對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

隨著“營(yíng)改增”的實(shí)施，主要是想調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，來(lái)實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，從達(dá)到整個(gè)社會(huì)稅負(fù)得以降低的目標(biāo)。雖然結(jié)構(gòu)性減稅，能降低我國(guó)大部分企業(yè)稅負(fù)，可是從產(chǎn)生的效果來(lái)講，一部分企業(yè)稅負(fù)不但沒(méi)降反而增加，單以物流行業(yè)為例，由于裝卸搬運(yùn)服務(wù)和貨物運(yùn)輸服務(wù)的稅率從營(yíng)業(yè)稅的3%調(diào)整為增值稅的11%，增幅較大，實(shí)際可抵扣項(xiàng)目又較少，實(shí)施后，使得企業(yè)實(shí)際稅負(fù)大幅增加。

3.2.2 營(yíng)改增對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的影響

“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的影響，主要是通過(guò)體現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的變化。利潤(rùn)是企業(yè)的最終經(jīng)營(yíng)成果，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要目標(biāo)，所以在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核算中占據(jù)了主要位置。企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)總額就是企業(yè)最關(guān)注的利潤(rùn)形式，是企業(yè)所獲得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入減去企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)成本的差額?！盃I(yíng)改增”將直接影響到企業(yè)利潤(rùn)的核算，主要有以下幾個(gè)方面：

（1）企業(yè)在確認(rèn)銷(xiāo)售收入時(shí)會(huì)有一定的影響。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，所以在“營(yíng)改增”以后，企業(yè)在確認(rèn)銷(xiāo)售收入時(shí)，是按照不含增值稅的情況確認(rèn)，這跟以前的按照含營(yíng)業(yè)稅的情況的確認(rèn)在數(shù)量上是有差別的。這樣，假如企業(yè)產(chǎn)品的定價(jià)任何變化，那么“營(yíng)改增”的效果就是降低企業(yè)總體銷(xiāo)售收入，使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)減少。

（2）對(duì)企業(yè)銷(xiāo)售方面的稅金將產(chǎn)生影響。就企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅而言，其通常是采用“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的形式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這種核算形式，將使得企業(yè)的利潤(rùn)總量減少。所以，單就企業(yè)的增值稅來(lái)說(shuō)，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算并不能被看作成本，因此，對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)總量也就不會(huì)產(chǎn)生影響了。所以，在稅改后，企業(yè)的稅收金額和發(fā)生的納稅業(yè)務(wù)核算將發(fā)生很大變化，也就影響企業(yè)的利潤(rùn)額。

（3）企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅額將產(chǎn)生變化。企業(yè)根據(jù)取得收入所計(jì)提營(yíng)業(yè)稅，一般是沒(méi)有抵扣項(xiàng)的，所以就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)納稅問(wèn)題?！盃I(yíng)改增”后，鑒于增值稅的特性，由于一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，當(dāng)稅率不變時(shí)，就會(huì)在一定程度上降低企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)及相關(guān)附加。

4 應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的對(duì)策

隨著“營(yíng)改增”的進(jìn)行，一部分企業(yè)既有銷(xiāo)售類(lèi)業(yè)務(wù)，又產(chǎn)生了服務(wù)類(lèi)業(yè)務(wù)，屬混合經(jīng)營(yíng)行為。按照規(guī)定，銷(xiāo)售類(lèi)業(yè)務(wù)歸屬?lài)?guó)稅，開(kāi)具增值稅發(fā)票；服務(wù)類(lèi)業(yè)務(wù)歸屬地稅，開(kāi)具服務(wù)類(lèi)發(fā)票。劃分十分清楚。當(dāng)“營(yíng)改增”之后，全歸國(guó)稅。尤其是，在購(gòu)進(jìn)貨物、取得服務(wù)時(shí)，所獲得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，怎樣劃分成不同的類(lèi)型，怎么樣抵扣，就成為了一個(gè)問(wèn)題。比如：當(dāng)制作家具時(shí)，就需要買(mǎi)進(jìn)板材，當(dāng)提供廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，有時(shí)也會(huì)買(mǎi)進(jìn)板材。這樣，所購(gòu)進(jìn)的板材而獲得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是當(dāng)作銷(xiāo)售類(lèi)業(yè)務(wù)抵扣，還是當(dāng)作服務(wù)類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行抵扣呢，這就會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了問(wèn)題。又比如：發(fā)生汽車(chē)修理，所獲得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，是當(dāng)作銷(xiāo)售類(lèi)業(yè)務(wù)抵扣，還是當(dāng)作服務(wù)類(lèi)業(yè)務(wù)進(jìn)行抵扣呢，又將會(huì)給企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了問(wèn)題，等等。

綜上所述，“營(yíng)改增”后，一般納稅人的名義稅率雖然增加了1%，但因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅性質(zhì)的變化、流轉(zhuǎn)稅金及附加的變化、企業(yè)所得稅的變化、進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增加以及市場(chǎng)調(diào)節(jié)等綜合因素的影響，稅改后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)際稅負(fù)一定小于1%，增幅各個(gè)企業(yè)的情況不一，實(shí)際稅負(fù)是增還是降，除了企業(yè)自身的內(nèi)部結(jié)構(gòu)和外部市場(chǎng)的地位等之外，還取決于稅收優(yōu)惠政策能否得到享受等一系列的配套措施。為此，要求從企業(yè)內(nèi)部控制方面進(jìn)行，認(rèn)真做好財(cái)務(wù)管理和整體統(tǒng)籌工作，力爭(zhēng)通過(guò)建立健全企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理、加強(qiáng)對(duì)增值稅的發(fā)票管理、稅收籌劃、用好各種優(yōu)惠來(lái)達(dá)到影響企業(yè)的稅負(fù)降低。

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