郭瑞娜

[摘 要] 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2013年1月1日要求全國(guó)范圍內(nèi)執(zhí)行。結(jié)合對(duì)菏澤市小企業(yè)的調(diào)研情況，文章研究了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行范圍窄、內(nèi)容混亂的現(xiàn)狀，并對(duì)目前的執(zhí)行情況從會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高、學(xué)習(xí)渠道窄、新準(zhǔn)則規(guī)定不夠全面以及監(jiān)督力度不夠4個(gè)方面進(jìn)行了原因分析，在此基礎(chǔ)上提出了提高小企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)、加強(qiáng)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)教育、完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、加強(qiáng)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行情況的監(jiān)督等提出對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；執(zhí)行；問(wèn)題；對(duì)策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 16. 004

[中圖分類(lèi)號(hào)] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）16- 0006- 03

現(xiàn)行的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》由財(cái)政部于2011年頒布，并要求小企業(yè)從2013年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施，同時(shí)廢止了2004年6月頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基于簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)核算的原則，將許多業(yè)務(wù)進(jìn)行了簡(jiǎn)化處理，并盡可能地與稅法規(guī)定相趨同。

2013年是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行的第一年，課題組對(duì)于其執(zhí)行情況在菏澤市八縣兩區(qū)的小企業(yè)中做了調(diào)研。

1 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行情況

1.1 缺乏有效監(jiān)管，執(zhí)行準(zhǔn)則的范圍較窄

菏澤市全市（含縣區(qū)）共51 970家小企業(yè)，其中按照規(guī)定2013年起執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的僅有11 623家，執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的數(shù)量?jī)H為22.37%，執(zhí)行比例相對(duì)偏低。未準(zhǔn)備實(shí)施的企業(yè)數(shù)量高達(dá)20 461家，所占比例為39.37%，加上擬準(zhǔn)備實(shí)施的企業(yè)，截止到2013年12月31日，未執(zhí)行的企業(yè)比例為77.63%，占到了菏澤市小企業(yè)總數(shù)的近4/5。執(zhí)行的力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。且由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》大大簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算的工作量，核算相對(duì)復(fù)雜的工業(yè)制造企業(yè)受益頗多，因而制造業(yè)企業(yè)的執(zhí)行比例相對(duì)于其他企業(yè)來(lái)說(shuō)要更高些。

1.2 被動(dòng)執(zhí)行準(zhǔn)則，導(dǎo)致執(zhí)行不規(guī)范

在已執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的小企業(yè)中，80%以上都存在將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》甚至《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》混合并用的情況。許多小企業(yè)仍然保留了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的部分會(huì)計(jì)科目以及會(huì)計(jì)處理方法。

1.2.1 會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范

據(jù)調(diào)查，菏澤市64.92%的小企業(yè)仍然在使用“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，但其中近一半的小企業(yè)卻又按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，把原來(lái)在“管理費(fèi)用”中核算的應(yīng)當(dāng)交納的印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅以及排污費(fèi)等都轉(zhuǎn)入了“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目反映。還有個(gè)別小企業(yè)仍在使用“應(yīng)付工資”“應(yīng)付福利費(fèi)”“應(yīng)交稅金”以及“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目。另有79.57%的小企業(yè)仍然保留了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將其分別計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”和“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

1.2.2 會(huì)計(jì)核算內(nèi)容不規(guī)范

會(huì)計(jì)核算內(nèi)容方面也存在著《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》交叉并用的現(xiàn)象。有62.87%的小企業(yè)發(fā)生的印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車(chē)船稅和排污費(fèi)沒(méi)有計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，還在“管理費(fèi)用”中核算，但由于營(yíng)業(yè)稅改增值稅后山東省地方稅務(wù)局申報(bào)平臺(tái)改為國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)上服務(wù)大廳系統(tǒng)，其利潤(rùn)表也根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了調(diào)整，在編制小企業(yè)利潤(rùn)表時(shí)小企業(yè)不得不將其調(diào)整計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目。

2 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行現(xiàn)狀的原因分析

2.1 會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)不高

菏澤市小企業(yè)的會(huì)計(jì)主管人員73.54%在40～50歲之間，其中67.20%畢業(yè)于菏澤市財(cái)經(jīng)學(xué)校，具有一定的實(shí)踐能力和專(zhuān)業(yè)能力，但是學(xué)習(xí)新知識(shí)的能力和動(dòng)力普遍較差。一般會(huì)計(jì)人員學(xué)歷多為專(zhuān)科及以下，其中高中所占比重高達(dá)42.4%。

根據(jù)調(diào)查，只有12.89%的小企業(yè)通過(guò)招聘方式錄用會(huì)計(jì)主管人員，一般會(huì)計(jì)人員招聘比例稍高，為53.47%，但62.82%的會(huì)計(jì)人員與投資者之間存在或近或遠(yuǎn)的親屬關(guān)系。他們文化水平一般不高，只是參加過(guò)短期的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)培訓(xùn)班，對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的掌握不夠全面，對(duì)于小企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度了解不夠透徹，甚至不知道企業(yè)目前執(zhí)行的到底是哪種制度或準(zhǔn)則。且小企業(yè)64.54%的一般會(huì)計(jì)人員為兼職，沒(méi)有足夠的精力及時(shí)更新會(huì)計(jì)知識(shí)。

再加上我國(guó)從1992年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后陸續(xù)頒布了1993年的13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度、2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和2004年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（新）和2011年的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這些準(zhǔn)則和制度的陸續(xù)出臺(tái)和頒布，適用范圍不同，具體規(guī)定和處理也不盡相同，讓業(yè)務(wù)水平不高的會(huì)計(jì)人員感覺(jué)無(wú)所適從。許多會(huì)計(jì)人員甚至將這些內(nèi)容混在一起，不同的業(yè)務(wù)采用不同的準(zhǔn)則或制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使得部分小企業(yè)對(duì)業(yè)務(wù)的處理五花八門(mén)。

2.2 會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)渠道較窄，學(xué)習(xí)內(nèi)容針對(duì)性較差

小企業(yè)人員緊缺，許多小企業(yè)都存在會(huì)計(jì)人員一人身兼數(shù)職的情況，導(dǎo)致他們?cè)诜泵Φ墓ぷ髦袩o(wú)暇抽出時(shí)間學(xué)習(xí)。且小企業(yè)一般不組織對(duì)本單位會(huì)計(jì)人員的集中學(xué)習(xí)或培訓(xùn)，會(huì)計(jì)人員對(duì)于相關(guān)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和掌握主要渠道是每年的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育。會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育主要有面授和網(wǎng)上學(xué)習(xí)兩種。2013年菏澤市企業(yè)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育面授主要包括內(nèi)部控制、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、營(yíng)業(yè)稅改增值稅、上市公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的問(wèn)題4大部分，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)只占到了1/4。2013年菏澤市企業(yè)會(huì)計(jì)人員網(wǎng)上學(xué)習(xí)中《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》部分學(xué)時(shí)為14個(gè)小時(shí)，能夠?qū)W習(xí)的知識(shí)還是十分有限的。且網(wǎng)上聽(tīng)課這種學(xué)習(xí)方式帶有一定程度的被動(dòng)性質(zhì)，許多學(xué)員僅僅為了掛夠一定學(xué)時(shí)參加考試，并沒(méi)有認(rèn)真學(xué)習(xí)相關(guān)內(nèi)容。為了推進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，2012年菏澤市財(cái)政局曾組織對(duì)下屬縣區(qū)的小企業(yè)會(huì)計(jì)人員專(zhuān)門(mén)進(jìn)行了為期一天的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，部分小企業(yè)會(huì)計(jì)人員沒(méi)有參加，且培訓(xùn)時(shí)間較短，收效一般。

會(huì)計(jì)人員在繼續(xù)教育學(xué)習(xí)時(shí)沒(méi)有對(duì)小企業(yè)和大中企業(yè)進(jìn)行區(qū)分，學(xué)習(xí)的內(nèi)容包括不僅有《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這些準(zhǔn)則在某些方面會(huì)計(jì)處理規(guī)定不盡相同，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員尤其是小企業(yè)會(huì)計(jì)人員混淆，從而錯(cuò)誤地處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

2.3 新準(zhǔn)則部分規(guī)定不完善

小企業(yè)會(huì)計(jì)人員在操作中遇到的最大的問(wèn)題就是“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”的處理?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》同《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》看齊，刪掉了“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)科目，其本意是基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”，將不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的項(xiàng)目從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除出去。由于待攤費(fèi)用一旦發(fā)生，一般不能收回，無(wú)法變現(xiàn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此不符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而預(yù)提費(fèi)用雖然未來(lái)期間會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，但尚未形成企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也不符合負(fù)債的定義。

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》刪掉“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)科目后，對(duì)于原來(lái)在這兩個(gè)科目中核算的業(yè)務(wù)并沒(méi)有規(guī)定在哪幾個(gè)會(huì)計(jì)科目中進(jìn)行反映。這方面業(yè)務(wù)規(guī)定的缺失，使得小企業(yè)會(huì)計(jì)人員不知如何處理。為了核算這兩部分內(nèi)容，許多小企業(yè)都在“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”下面增設(shè)明細(xì)科目，將企業(yè)發(fā)生的需要由本期和以后期間共同負(fù)擔(dān)的費(fèi)用計(jì)入“其他應(yīng)收款”，將本期沒(méi)有發(fā)生支出但需要確認(rèn)的費(fèi)用計(jì)入“其他應(yīng)付款”。但這種處理也有不妥之處。用“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”分別替代“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”，同樣還是將這些業(yè)務(wù)列作了資產(chǎn)或負(fù)債，與資產(chǎn)負(fù)債觀相背離。

2.4 《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行缺乏監(jiān)管

小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者主要是稅務(wù)部門(mén)。稅務(wù)部門(mén)對(duì)小企業(yè)賬簿資料的檢查一般為一年一次。而檢查側(cè)重于企業(yè)是否存在隱匿收入、虛列費(fèi)用支出等偷逃稅款的行為，對(duì)于小企業(yè)會(huì)計(jì)核算是否執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。

小企業(yè)會(huì)計(jì)信息另一個(gè)使用者就是銀行。向銀行申請(qǐng)貸款的小企業(yè)，需要向銀行提供會(huì)計(jì)資料。但銀行對(duì)小企業(yè)賬簿資料的審查主要是看小企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、資本結(jié)構(gòu)、盈利能力、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金的能力等，通過(guò)對(duì)小企業(yè)賬簿資料的分析判斷其償債能力的大小，且一般主要審查資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表有關(guān)報(bào)表數(shù)據(jù)，也不審查其是否執(zhí)行了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

由于缺乏對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行情況的監(jiān)管，許多小企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)并沒(méi)有嚴(yán)格按照規(guī)定從2013年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，或執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)了執(zhí)行部分規(guī)定，采用多種準(zhǔn)則或制度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等不規(guī)范現(xiàn)象。

3 加強(qiáng)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行的對(duì)策建議

3.1 提高小企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

目前報(bào)考會(huì)計(jì)從業(yè)資格證考試的條件中沒(méi)有對(duì)學(xué)歷做出限制，初中或高中畢業(yè)甚至小學(xué)畢業(yè)的人員簡(jiǎn)單經(jīng)過(guò)一兩個(gè)月的培訓(xùn)，2013年7月1日起，只要通過(guò)《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)》、《財(cái)經(jīng)法規(guī)與會(huì)計(jì)職業(yè)道德》和《會(huì)計(jì)電算化》三科成績(jī)一次性全部合格，就可以取得會(huì)計(jì)從業(yè)資格證從事會(huì)計(jì)工作。但在短短的幾個(gè)月時(shí)間真正學(xué)懂會(huì)計(jì)知識(shí)，并非易事。因此，建議增加會(huì)計(jì)從業(yè)資格證考試報(bào)名中對(duì)學(xué)歷加以限制的條件?？梢砸?guī)定具備教育部門(mén)認(rèn)可的中專(zhuān)（含中專(zhuān)）以上會(huì)計(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)學(xué)歷方可申請(qǐng)參加會(huì)計(jì)從業(yè)資格證考試，其中本科（含本科）以上學(xué)歷畢業(yè)生可以不受專(zhuān)業(yè)限制。報(bào)考條件的提高，一定程度上也能提高會(huì)計(jì)人員整體業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平，從而提高小企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。

3.2 對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)學(xué)習(xí)教育

加大《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的宣傳力度，可由各級(jí)財(cái)政部門(mén)牽頭組織各小企業(yè)會(huì)計(jì)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定。財(cái)政部門(mén)也可以定期或不定期組織小企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)知識(shí)考試，根據(jù)成績(jī)進(jìn)行獎(jiǎng)懲，并以此作為會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育成績(jī)的一部分。

加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，分別對(duì)不同的企業(yè)設(shè)置不同的學(xué)習(xí)內(nèi)容。目前會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育無(wú)論是網(wǎng)上學(xué)習(xí)還是面授教育，只是將企業(yè)會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)區(qū)分開(kāi)來(lái)分別進(jìn)行學(xué)習(xí)和考試，而沒(méi)有對(duì)企業(yè)進(jìn)行分類(lèi)。建議將企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)一步細(xì)分，分成大中企業(yè)、小企業(yè)，大中企業(yè)會(huì)計(jì)重點(diǎn)學(xué)習(xí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)會(huì)計(jì)則重點(diǎn)學(xué)習(xí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以達(dá)到學(xué)以致用的目的。同時(shí)增加繼續(xù)教育的學(xué)時(shí)，增加考試的難度，使得繼續(xù)教育不流于形式。

3.3 完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

小企業(yè)會(huì)計(jì)人員普遍素質(zhì)不高，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，建議對(duì)各項(xiàng)處理規(guī)定盡可能細(xì)致些。如增加對(duì)原制度中的“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”處理的有關(guān)規(guī)定。目前小企業(yè)現(xiàn)行的將這兩部分分別計(jì)入“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”的做法，仍然是將其作為資產(chǎn)、負(fù)債來(lái)確認(rèn)，違背了“資產(chǎn)負(fù)債觀”，違背了準(zhǔn)則刪掉“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”兩個(gè)科目的初衷。已經(jīng)發(fā)生的支出既然已無(wú)法給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，就應(yīng)當(dāng)直接將其作為當(dāng)期費(fèi)用確認(rèn)，不必再確認(rèn)為資產(chǎn)，而沒(méi)有發(fā)生的支出由于不符合負(fù)債的確認(rèn)的條件，可以不予確認(rèn)，等到發(fā)生時(shí)再確認(rèn)為當(dāng)期的費(fèi)用。

3.4 加強(qiáng)對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行情況的監(jiān)督

各地財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)定期對(duì)各小企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿資料進(jìn)行檢查，以督促小企業(yè)認(rèn)真執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。對(duì)于小企業(yè)在會(huì)計(jì)處理中的不規(guī)范行為，應(yīng)當(dāng)及時(shí)指出并監(jiān)督其改正，確?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的全面和正確執(zhí)行。對(duì)于拒絕執(zhí)行或不認(rèn)真執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的，財(cái)政部門(mén)可以根據(jù)情況對(duì)小企業(yè)以及對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)人員作出相應(yīng)的處罰。

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