趙立三 劉伯英

摘要：審計(jì)制度的建立對資本市場的健康發(fā)展至關(guān)重要，而其核心是審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立審計(jì)是公司外部治理的重要組成部分，唯有保持審計(jì)獨(dú)立性，注冊會(huì)計(jì)師才能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告特定的違約行為。因此，保證審計(jì)質(zhì)量、滿足審計(jì)期望、縮小審計(jì)期望差距的核心是審計(jì)的獨(dú)立性。運(yùn)用澤爾騰“顫抖手精煉均衡”的靜態(tài)博弈對審計(jì)博弈過程中政府監(jiān)管、公司改聘權(quán)、審計(jì)收費(fèi)等影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的因素進(jìn)行博弈分析，為政府監(jiān)管、市場選擇提供理論依據(jù)，以此遏制財(cái)務(wù)造假案件的再次發(fā)生。

關(guān)鍵詞：審計(jì)制度、審計(jì)獨(dú)立性、審計(jì)期望差距

中圖分類號： F239文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1005-6378（2014）03-0105-05

審計(jì)制度的建立是資本市場健康發(fā)展至關(guān)重要的組成部分，審計(jì)制度的核心問題是審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立審計(jì)是重要的外部公司治理機(jī)制，只有保持審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)師才有可能或有意愿發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為，也只有獨(dú)立性，審計(jì)師才可能對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露。因此，審計(jì)的獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)審計(jì)期望、縮小審計(jì)期望差距的核心問題。然而，近期曝光的萬福生科、綠大地財(cái)務(wù)造假案，再一次證明了審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量與應(yīng)當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望存在巨大差距。保持獨(dú)立性的審計(jì)師本著“應(yīng)盡職責(zé)、應(yīng)盡關(guān)注”職業(yè)操守，應(yīng)當(dāng)可以發(fā)現(xiàn)其造假行為。那么，是什么影響了審計(jì)師的獨(dú)立性呢？本文將利用靜態(tài)博弈中澤爾騰“顫抖手精煉均衡”，分析博弈過程中政府監(jiān)管、審計(jì)師更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）、上市公司的改聘權(quán)、審計(jì)收費(fèi)等因素對審計(jì)期望的影響，為政府監(jiān)管提供理論依據(jù)，遏制財(cái)務(wù)造假案件的再次發(fā)生。公開透明的審計(jì)市場能夠區(qū)分審計(jì)師是否保持了獨(dú)立性，保持獨(dú)立性是縮小審計(jì)期望差距最根本的因素。

一、關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的解釋

獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)審計(jì)期望的根本保證，審計(jì)期望是審計(jì)報(bào)告的使用者及其社會(huì)公眾對審計(jì)結(jié)果客觀、公正以及的一種審計(jì)愿望。審計(jì)期望差距是審計(jì)結(jié)果或?qū)徲?jì)質(zhì)量偏離了審計(jì)報(bào)告的使用者以及社會(huì)公眾對審計(jì)結(jié)果的預(yù)期。審計(jì)期望差距越大，審計(jì)質(zhì)量就越差。西方關(guān)于審計(jì)質(zhì)量最經(jīng)典的解釋是“審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率，其中前者取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，后者取決于審計(jì)師的獨(dú)立性”［1］Watts & Zimmerman也認(rèn)為，對審計(jì)師服務(wù)的需求取決于人們對其報(bào)告違約行為概率的評價(jià)，而審計(jì)師報(bào)告違約行為發(fā)生的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：（1）審計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；（2）審計(jì)師對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。前者取決于審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和在審計(jì)過程中的實(shí)際投入，后者取決于審計(jì)師相對于客戶的獨(dú)立性。因此，長期以來審計(jì)獨(dú)立性問題受到學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門的高度關(guān)注，成為獨(dú)立審計(jì)的一個(gè)永恒的話題。然而，上市公司是否通過變更審計(jì)師影響其審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量造成了不利影響。如SEC在第31號財(cái)務(wù)報(bào)告公告中指出，“選擇一名審計(jì)師以支持管理層所采用的、有助于其達(dá)成報(bào)告目標(biāo)的會(huì)計(jì)處理方法，即便這一處理方法損害了報(bào)告的可靠性”［2］。審計(jì)期望差距這一概念，

收稿日期：2014-04-03

作者簡介:趙立三（1963—），男，河北藁城人，河北大學(xué)會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心教授、博士研究生導(dǎo)師，主要研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)與宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)關(guān)系研究。

由Liggio首先提出，為獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對審計(jì)質(zhì)量的期望水平差異?？贫魑瘑T會(huì)在此基礎(chǔ)上作出延伸，認(rèn)為審計(jì)期望差距是指公眾的期望或需求與審計(jì)師能夠和應(yīng)該做到的水平之間的差距。麥克唐納委員會(huì)認(rèn)為審計(jì)期望差距由4部分組成：（1）不合理的；（2）合理的；（3）業(yè)績?nèi)毕?；?）被錯(cuò)誤感知的業(yè)績?nèi)毕?。Poter將審計(jì)期望差距分成了合理性差距與業(yè)績差距。Lee et al.認(rèn)為審計(jì)的復(fù)雜性導(dǎo)致了審計(jì)期望差距。Johnson認(rèn)為審計(jì)師自身存在角度沖突影響了其獨(dú)立性，從而無法為利益相關(guān)者與社會(huì)公眾提供竭誠的服務(wù)。趙麗芳［3］認(rèn)為注會(huì)的職業(yè)能力是有限的，無法在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所有的舞弊，從而拉大了審計(jì)期望差距。因此，我們認(rèn)為獨(dú)立性的強(qiáng)弱影響著審計(jì)期望差距。

河北大學(xué)學(xué)報(bào)(哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)2014年第3期二、不同因素對獨(dú)立性、審計(jì)期望

差距影響的博弈分析本文將對影響審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的因素進(jìn)行博弈分析，通過博弈分析、觀察各因素如何影響?yīng)毩⑿耘c審計(jì)期望差距，以期從中找到縮小審計(jì)期望差距的方法?；谏鲜鰞?nèi)容，本文對于該博弈的假設(shè)如下。

假設(shè)1：每個(gè)參與者都是理性的，追求自身效益最大化。

假設(shè)2：由于市場（利益關(guān)系者與社會(huì)公眾）獲得審計(jì)服務(wù)的成本極低（也許只是上網(wǎng)點(diǎn)擊幾個(gè)網(wǎng)頁），因此審計(jì)服務(wù)被視做公共產(chǎn)品。信息的獲取需要付出成本，審計(jì)服務(wù)是含有成本的?；诘谝粋€(gè)假設(shè)，市場希望其獲得的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量（成本）越高越好。

假設(shè)3：由于我國審計(jì)市場的集中度偏低，因此假設(shè)審計(jì)市場是完全競爭的，即公司能夠很容易尋找到一家事務(wù)所與之合作。

假設(shè)4：一旦上市公司與事務(wù)所簽訂合約，雙方將從完全競爭市場中脫離出來，事務(wù)所將憑借這一份合約在未來的后續(xù)審計(jì)中獲取準(zhǔn)租收入。

假設(shè)5：事務(wù)所的信息披露是滿足獨(dú)立性分布的。

假設(shè)6：事務(wù)所一旦被解聘，如果其堅(jiān)持獨(dú)立性則很難找到第二家與之合作的公司，反之則在相同成本下可以獲得收益相似公司的聘請。

假設(shè)7：政府對于上市公司與事務(wù)所合謀造假是不能容忍的。

假設(shè)8：上市公司與事務(wù)所不存在信息不對稱的現(xiàn)象。

假設(shè)9：為了更好研究獨(dú)立性對審計(jì)期望差距的影響，假設(shè)每個(gè)審計(jì)師的職業(yè)能力都足以完成審計(jì)業(yè)務(wù)，不存在能力不足的狀況。

（一）理想狀態(tài)下的獨(dú)立性和審計(jì)期望

在理想狀態(tài)下，審計(jì)獨(dú)立性不會(huì)受到其他因素影響得到了充分保證，審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量能夠滿足社會(huì)公眾（包括報(bào)表使用者）的期望，成為公司外部治理的有效機(jī)制，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司的違約行為。此時(shí)，審計(jì)師提供的審計(jì)的質(zhì)量為x，上市公司通過審計(jì)獲得的利益是A，事務(wù)所獲得的利益是B，社會(huì)公眾獲得的利益是f（x）（關(guān)于x的增函數(shù)）。由于f（x）與審計(jì)期望是無差距的，因此可以f(x)視做審計(jì)期望。

（二）公司改聘權(quán)和審計(jì)收費(fèi)對獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響

為了排除其他因素對獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響，假設(shè)這一博弈中參與博弈的只有上市公司與事務(wù)所雙方，不存在公眾監(jiān)督與政府監(jiān)管。上市公司有兩種純策略，即不違法、違法。事務(wù)所也有兩種純策略，即堅(jiān)持獨(dú)立性、喪失獨(dú)立性。根據(jù)假設(shè)，會(huì)得到四種博弈結(jié)果：I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；II（不違法，喪失獨(dú)立性，解聘）；III（違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，解聘）；IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。結(jié)果I下，雙方獲得的收益與理想狀態(tài)類似為A、B。結(jié)果II下，事務(wù)所將會(huì)受到一定的懲罰M（解聘或是其他的懲罰，0≤M≤B）。結(jié)果III下，事務(wù)所將會(huì)被解聘，從而收益降為0。結(jié)果IV下，上雙方合謀進(jìn)行違法的財(cái)務(wù)欺詐，則兩者將會(huì)共同分配操縱盈余θ，事務(wù)所從中獲得收益θB（0≤θB≤θ）。因此，這一博弈的矩陣見表1。

表1不存在政府監(jiān)管情況下上市公司與事務(wù)所博弈矩陣

上市公司事務(wù)所堅(jiān)持獨(dú)立性 喪失獨(dú)立性不違法IA，B IIA，B-M違法IIIA，0 IVA+θ-θB，B+θB通過博弈分析，可以得出這一矩陣存在兩個(gè)納什均衡，即結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）和結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。為了驗(yàn)證博弈結(jié)果的穩(wěn)定性，本文將運(yùn)用騰澤爾“顫抖手精煉均衡”，對博弈的兩個(gè)納什均衡進(jìn)行精煉。在結(jié)果I下，如果事務(wù)所犯了錯(cuò)（就好像拿杯子的手顫抖了一下）喪失了獨(dú)立性，那么,只要存在犯錯(cuò)的概率P>0，那么,上市公司選擇違法的收益顯然是不比A小的。預(yù)見到這樣的情況，上市公司將會(huì)選擇違法，顯然這一均衡是不穩(wěn)定的。在結(jié)果IV下，如果事務(wù)所犯錯(cuò)，上市公司選擇違法的收益仍然不小于A。反之，如果上市公司犯錯(cuò)，堅(jiān)持獨(dú)立性的收益期望將接近0，而喪失獨(dú)立性的收益遠(yuǎn)大于此，那么事務(wù)所仍將選取喪失獨(dú)立性作為自己的策略，因此結(jié)果IV是穩(wěn)定的均衡結(jié)果。