汪婧　曹騰飛

摘 要：企業(yè)的所有者和管理者之間存由于“委托-代理”關(guān)系而存在諸多問題，此時注冊會計師事務(wù)所作為獨立審計的第三方，能否恪守獨立、客觀、公正的原則對企業(yè)的財務(wù)狀況經(jīng)營成果進(jìn)行客觀公正地評價就至關(guān)重要。然而近年來我國注冊會計師獨立性缺失社會事件屢次發(fā)生，給投資者和利益相關(guān)者帶來重大經(jīng)濟(jì)損失。在此背景之下，本文首先闡述了注冊會計師審計獨立性的重要性；其次，在閱讀相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，分析了影響我國注冊會計師審計獨立性的原因；最后，提出了改善我國注冊會計師審計獨立性的建議，希望能夠為解決實際問題提供參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計獨立性；原因分析；解決對策

一、注冊會計師審計獨立性的重要性

“委托-代理問題”是當(dāng)代經(jīng)濟(jì)中很重要的理論及現(xiàn)實問題。一方面，由于利益不對稱，基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)企業(yè)管理者追求的是自身利益的最大化，并且委托人和代理人的目標(biāo)并不總是一致，這就使得代理人存在利用委托人授權(quán)增加自身利益的動機(jī)。另一方面，由于信息不對稱，代理人相對委托人來說掌握著更多的企業(yè)信息，企業(yè)所有者無法對管理者的日?；顒舆M(jìn)行很好的監(jiān)督。

所以，注冊會計師事務(wù)所作為獨立審計第三方的存在就非常重要。只有獨立的第三方對企業(yè)的財務(wù)狀況經(jīng)營成果進(jìn)行客觀評價，所有者才能對企業(yè)的真實狀況有清晰的了解。如果審計機(jī)構(gòu)或者審計人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)獨立性，與被審計企業(yè)共謀造假，必然會股東、投資者、利益相關(guān)者的相關(guān)決策，造成經(jīng)濟(jì)上的重大損失。

二、影響我國注冊會計師審計獨立性的原因分析

（一）政府的過度干預(yù)。改革開放以來，我國逐步建立起了社會主義市場經(jīng)濟(jì)，但在政府與市場關(guān)系方面，還存在政府過度干預(yù)市場等現(xiàn)象，也包括對注冊會計師審計獨立性的影響。主要體現(xiàn)如下：其一，注冊會計師事務(wù)所的歷史掛靠體制干擾了其獨立性。我國注冊會計師事務(wù)所最初都是由政府機(jī)關(guān)出資設(shè)立的，注冊會計師事務(wù)所是這些法人的掛靠單位，法人和事務(wù)所之間存在著密切的聯(lián)系，難以保持其獨立性。其二，地方政府出于業(yè)績考慮，往往會創(chuàng)造條件讓地方企業(yè)上市，即使企業(yè)粉飾業(yè)績、虛增利潤，政府方面往往也會睜一只眼閉一只眼，目的是獲得更多稅源。上市以后，為了維持上市的地位，政府更是會極力推行地方保護(hù)主義，采取默許縱容的態(tài)度

（二）不完善的監(jiān)管機(jī)制。一個完整的公司治理結(jié)構(gòu)包括股東大會、董事會、監(jiān)事會。然而我國很多上市公司是由國有企業(yè)改革而來，長期的行政干預(yù)導(dǎo)致了政企不分，公司治理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失調(diào)。公司的被審計人和審計委托人成為了一個人，公司高管自己出錢讓會計師事務(wù)所審計自己。上市公司就可以通過自己選擇會計師事務(wù)所，選擇付費的多少來影響審計的真實結(jié)果。由此可見，上市公司的治理結(jié)構(gòu)失衡，被審計方和審計委托人二者合一的情況，扭曲了被審計人、審計委托人和審計人三者之間的關(guān)系，當(dāng)被審計方能夠影響審計結(jié)果的時候，審計的獨立性就肯定無法保證。

（三）非審計服務(wù)的影響。隨著注冊會計師業(yè)務(wù)的發(fā)展，會計師事務(wù)所越來越多地向企業(yè)提供除審計以外的其他非審計服務(wù)。非審計服務(wù)包括管理咨詢、會計記賬、稅務(wù)服務(wù)等。以普華永道為例，普華每年為顧客提供的非審計服務(wù)已經(jīng)達(dá)到了總收入的60%以上，占事務(wù)所收入的大部分，因此這一服務(wù)對顧客和會計師事務(wù)所都非常重要。但問題在于，如果會計師事務(wù)所既為客戶提供審計服務(wù)又提供非審計服務(wù)，就相當(dāng)于自己對自己的工作進(jìn)行審計，很難保證審計實質(zhì)上的獨立性。

（四）激烈的市場競爭。目前我國審計市場仍然不夠健全，國內(nèi)會計師事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度較低，企業(yè)處于買方優(yōu)勢的地位，事務(wù)所之間的競爭異常激烈。一方面國內(nèi)大部分的優(yōu)質(zhì)客戶都被“四大”占據(jù)，另一方面事務(wù)所之間的競爭又異常激烈，很多事務(wù)所不得不采取降低審計服務(wù)的價格、支付回扣等方式來保持現(xiàn)有的客戶、拓展新的客戶會計師事務(wù)所迫于營業(yè)收入和生存的壓力，往往會出具無保留意見，難以保證審計的獨立性，大大降低社會公眾對第三方審計的信任。

（五）職業(yè)道德素質(zhì)的缺失。注冊會計師的素質(zhì)包括職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任素質(zhì)兩方面。我國審計服務(wù)是隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，在短短的三十五年當(dāng)中我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展尚不不成熟，審計的發(fā)展也夠不加強(qiáng)，很大一部分審計人員的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)勝任能力遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有達(dá)到國際的標(biāo)準(zhǔn)要求。再加上審計人員迫于業(yè)績的壓力，屈從于上級或者外在的壓力，喪失應(yīng)有的審計獨立性，沒有出具真實的審計結(jié)果。

三、改善我國注冊會計師審計獨立性的途徑

（一）建立注冊會計師的聲譽機(jī)制。會計師事務(wù)所需要建立在社會公眾廣泛的信任基礎(chǔ)上，建立良好的信譽對一個會計師事務(wù)所生存和發(fā)展至關(guān)重要。首先，注冊會計師協(xié)會要嚴(yán)格注冊會計師的資格審核機(jī)制，提高注會考試資格的門檻，保證注會隊伍的整體素質(zhì)。其次，會計師事務(wù)所要建立自身的良好聲譽，正確處理眼前利益和長遠(yuǎn)利益，拒絕客戶的不合理要求。此外，還要把審計質(zhì)量和會計師的個人薪酬掛鉤，獎勵具有良好職業(yè)道德素質(zhì)、專業(yè)知識技能的會計師，淘汰不符合職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的會計師。最后，注冊會計師自己要注重自身的信譽，愛崗敬業(yè)，誠實守信，不為個人私利破壞整體職業(yè)水平。

（二）建立有效的公司法人結(jié)構(gòu)。一個有效的治理結(jié)構(gòu)必須要建立在以法人股為主體的多元化產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)之上，才能夠達(dá)到股東和公司管理者之間的有效制衡。上市公司要逐步以法人股代替國有股，建立投資公司、投資基金、投資銀行等法人機(jī)構(gòu)共同持股的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，解決國有企業(yè)所有者空位問題。國有上市公司應(yīng)該采用公開招標(biāo)等方式來選擇會計師事務(wù)所進(jìn)行審計，并根據(jù)審計服務(wù)的質(zhì)量支付審計費用。建立健全中小股東的訴訟制度，保證小股東的話語權(quán)，進(jìn)而也保證審計提供者的獨立性。

（三）改革會計師事務(wù)所組織形式。會計師事務(wù)所組織形式有獨資、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制、股份有限公司制四種類型，其中有限責(zé)任合伙制最能夠保證審計第三方的獨立性。有限責(zé)任合伙制是指公司以其全部的資產(chǎn)對負(fù)債承擔(dān)有限責(zé)任，而合伙人則要對其行為承擔(dān)無限連帶責(zé)任。一方面利用股份制迅速集中大量資本實現(xiàn)公司的長期發(fā)展，另一方面合伙人出于對于自己行為的法律責(zé)任，必然會監(jiān)督合伙人之間以及下屬的業(yè)務(wù)，使得會計師事務(wù)所很好地保持了獨立性。

（四）改善注冊會計師的監(jiān)管方法。從我國實際國情出發(fā)，可從以下幾個方面改善注冊會計師審計服務(wù)的監(jiān)督。一是，做到注冊會計師的選聘、解聘及薪酬直接由股東大會決定，真正端正審計委托人、被審計人和審計人員三者之間的關(guān)系。二是分離審計服務(wù)和非審計服務(wù)，這樣就避免了會計師事務(wù)所自己對自己的會計成果進(jìn)行審計，保證審計的獨立性。三是，實行審計服務(wù)的輪換制度，可以是更換主會計師審計人員，也可以是更換審計的會計師事務(wù)所。四是，建立同行業(yè)復(fù)查制度，加強(qiáng)會計師事務(wù)所之間的監(jiān)督，對違反行為進(jìn)行處罰。

（五）加大會計市場綜合治理力度。當(dāng)審計失敗時，會計師事務(wù)所承擔(dān)的法律懲罰較低，也是影響審計質(zhì)量的一個重要因素，因而必須加大對會計市場綜合治理力度。改革政府對企業(yè)的監(jiān)督管理方式，一個企業(yè)能否上市應(yīng)取決于其盈利能力績效水平，取消一切的行政審批方法進(jìn)行上市，改變政府過度干預(yù)證券市場的現(xiàn)狀。對于國有上市企業(yè)還應(yīng)該完善國有資產(chǎn)的運營管理方式，設(shè)立國資委對國有資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范管理，解決所有者空位帶來的缺乏審計獨立性問題。最后還要加大對注冊會計師審計報告造假舞弊的懲罰力度，建立健全審計法制規(guī)范，真正做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)）

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