張汝根 韓冬

摘 要：我國(guó)本科院校不像企業(yè)那樣注意成本的核算，只是把財(cái)政撥入的教育經(jīng)費(fèi)轉(zhuǎn)化為經(jīng)費(fèi)支出消耗掉，很少考慮其效益，造成了本科教育資源的浪費(fèi)和低效率。為此，研究本科院校教育成本，探討科學(xué)有效的成本核算方法非常必要。作業(yè)成本法是適應(yīng)新環(huán)境決策需要的成本核算方法，通過找出現(xiàn)行高校教育成本核算體系中存在的一系列問題，與將作業(yè)成本法應(yīng)用于教育成本核算中的方法進(jìn)行比較分析，得出作業(yè)成本法應(yīng)用于高校成本核算中的優(yōu)勢(shì)。

關(guān)鍵詞：高等院校；教育成本核算；作業(yè)成本法

中圖分類號(hào)：G647.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）05-0154-02

目前高校改革發(fā)展的趨勢(shì)迫切要求高校教育成本核算和控制的準(zhǔn)確性和系統(tǒng)性，而有效構(gòu)建教育成本核算體系的關(guān)鍵在于確定合理而準(zhǔn)確的教育成本核算方法[1] 。但目前我國(guó)眾多高校的會(huì)計(jì)制度，仍然缺乏政府對(duì)教育成本核算和控制的相關(guān)內(nèi)容和方法。而確定合理而準(zhǔn)確的教育成本核算方法是構(gòu)建高校教育成本核算的關(guān)鍵。本文在全面分析高校教育成本核算體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)處理對(duì)象以及適用范圍的基礎(chǔ)上，將作業(yè)成本法的基本方法理念運(yùn)用于教育成本核算中，與傳統(tǒng)教育成本核算體系進(jìn)行對(duì)比，找出作業(yè)成本法應(yīng)用于高校成本核算體系中的優(yōu)勢(shì)。

一、高校教育成本核算體系存在的問題

（一）教育成本計(jì)算的不確定性

教育成本計(jì)算的不確定性有兩個(gè)方面，分別為外部環(huán)境和內(nèi)部環(huán)境。從外部環(huán)境看，協(xié)調(diào)性是教育活動(dòng)必不可缺的，大學(xué)“產(chǎn)品”的制造過程決定了需要全社會(huì)多方面的配合、協(xié)調(diào)發(fā)展，其中涉及經(jīng)濟(jì)、道德、文化、政治、社會(huì)結(jié)構(gòu)等方面，這些方面的投入無法計(jì)量，所以不能準(zhǔn)確的計(jì)入成本。從大學(xué)內(nèi)部看，教育成本計(jì)算的不確定性包括以下幾個(gè)層面。第一，成本購入內(nèi)容或項(xiàng)目的不確定性，即哪些費(fèi)用支出應(yīng)計(jì)入教育成本核算的成本項(xiàng)目，學(xué)術(shù)界還沒有統(tǒng)一的意見和規(guī)定。第二，應(yīng)計(jì)入教育成本數(shù)額的費(fèi)用支出具有不確定性。大部分高校教育成本所含項(xiàng)目都可以界定出準(zhǔn)確的數(shù)額，但有部分費(fèi)用支出卻無法準(zhǔn)確計(jì)算數(shù)額，如科研支出。第三，成本的不可完全回收性。培養(yǎng)學(xué)生的過程中所花費(fèi)的資金無法完全采用費(fèi)用支出的形式來界定。

（二）教育成本中間接費(fèi)用多，直接費(fèi)用少

從大學(xué)目前的情況來看，大部分教育成本都是由間接費(fèi)用構(gòu)成的，直接費(fèi)用相對(duì)較少，如學(xué)校公共性的費(fèi)用支出、各教學(xué)輔助部門的支出、以及在不同的成本核算對(duì)象中需要分配到各校（院）行政管理部門的各項(xiàng)支出。不同的形成原因產(chǎn)生了不同的間接費(fèi)用 ，從理論上說，應(yīng)該把不同的間接費(fèi)用支出按照不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分配到相應(yīng)的成本對(duì)象中去。而我國(guó)大學(xué)普遍采用同一基準(zhǔn)，即按照在校人數(shù)進(jìn)行分配。由于大學(xué)教育成本核算中間接費(fèi)用所占比例逐漸加大，采用這種同一基準(zhǔn)的分配方法會(huì)降低間接費(fèi)用分配的準(zhǔn)確性。因此，采用更加科學(xué)、可靠的作業(yè)成本法使間接費(fèi)用能夠更加合理地分配到各個(gè)教育成本對(duì)象中就顯得尤為重要。

（三）教育成本的遞增型

隨著時(shí)代的發(fā)展，科技的進(jìn)步，管理也不斷加強(qiáng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)也愈發(fā)激烈，各企業(yè)的物質(zhì)生產(chǎn)部門都在不斷地試圖降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。然而，由于人才培養(yǎng)質(zhì)量要求、現(xiàn)代科技在人才培養(yǎng)領(lǐng)域中的運(yùn)用等多方面的因素，大學(xué)的教育成本不但沒有降低的趨勢(shì)，反而在不斷遞增。此外，大學(xué)為了追求更卓越的成績(jī)、更顯赫的聲望，為能在眾多高校中具有一定影響力，都盡其所能地籌集資金，并將這些資金全部花費(fèi)掉。但要想實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)所需的花費(fèi)是無止境的，大學(xué)往往在所能承受的最大限度上開銷財(cái)力，學(xué)校的財(cái)政預(yù)算中一旦將這些開支納入并固定下來，就很難再將其削減了。這就使學(xué)校開銷日益增長(zhǎng)，導(dǎo)致教育成本的不斷提高。

（四）教育成本核算對(duì)象多元化，成本構(gòu)成復(fù)雜

教育成本是培養(yǎng)學(xué)生所需的全部費(fèi)用，包括直接教育成本（包括國(guó)家和社會(huì)直接承擔(dān)的教育事業(yè)費(fèi)和教育基建費(fèi)，通常由國(guó)家在一定時(shí)期內(nèi)撥給教育部門的費(fèi)用和社會(huì)集資辦教育的全部費(fèi)用構(gòu)成）、個(gè)人或家庭所承擔(dān)的費(fèi)用（包括個(gè)人求學(xué)所必須支出的學(xué)雜費(fèi)、生活費(fèi)、交通費(fèi)和書本費(fèi)等）[2]。教育成本的核算對(duì)象即指承擔(dān)這些費(fèi)用的人，即各層次、各專業(yè)、各類別的學(xué)生。大學(xué)教育的多層次、多專業(yè)等特點(diǎn)導(dǎo)致了高效教育成本核算對(duì)象的多元化，教育成本的合理歸集和分配離不開合理的劃分核算對(duì)象。以不同學(xué)?；蛲粚W(xué)校的博士生、研究生、本科生為核算對(duì)象分別計(jì)算，有利于準(zhǔn)確地計(jì)算各級(jí)各類學(xué)生的培養(yǎng)成本。即使同一層次的學(xué)生，由于專業(yè)的不同，所消耗的支出結(jié)構(gòu)也各不相同，因此要將同層次而不同專業(yè)學(xué)生的教育成本分開計(jì)算。現(xiàn)實(shí)情況顯示，文理科之間有著很明顯的差別，因此需要特別的注意。例如，理工科因?yàn)橛泄潭ㄙY產(chǎn)和實(shí)驗(yàn)設(shè)備費(fèi)導(dǎo)致的開支費(fèi)用較多等。根據(jù)大學(xué)教育成本核算工作的獨(dú)特性，需要區(qū)分不同層次和專業(yè)開展，比如要將本科生、碩士生以及博士生的教育成本分開核算等等。所以，大學(xué)與企業(yè)不同，在進(jìn)行教育成本核算時(shí)，培養(yǎng)對(duì)象的多樣化決定了成本核算對(duì)象的多元化。

（五）成本計(jì)算期與培養(yǎng)合格“產(chǎn)品”周期不同步的特性

由于大學(xué)教育的特殊性，導(dǎo)致必須將教育成本核算期間的劃分與現(xiàn)行制度規(guī)定的會(huì)計(jì)期間劃分范圍區(qū)分開來。為了使教育成本核算資料具有可比性，不能簡(jiǎn)單地把日歷年制算做核算期，必須統(tǒng)一規(guī)定計(jì)算期，即采用與培養(yǎng)周期一致的學(xué)年制。培養(yǎng)周期是從培養(yǎng)對(duì)象入校至畢業(yè)的時(shí)間。根據(jù)成本核算原則，結(jié)合教育運(yùn)行規(guī)律，成本計(jì)算期應(yīng)以一年為一個(gè)計(jì)算期，我國(guó)學(xué)年制是從每年的9月1日至次年的8月31日[3]。不同于普通工業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期短、資金周轉(zhuǎn)快，由于高校培養(yǎng)人才的周期較長(zhǎng)，如果到學(xué)生畢業(yè)時(shí)才核算其成本，就會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的滯后性，就無法在施教過程中及時(shí)控制各項(xiàng)消耗，也不利于比較分析各個(gè)時(shí)期所花費(fèi)的成本費(fèi)用，因此制定一個(gè)合理的成本計(jì)算周期就顯得尤為重要，可以更加準(zhǔn)確地計(jì)算不同專業(yè)年級(jí)學(xué)生的學(xué)年教育成本，以便核算和分析。

二、作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的比較優(yōu)勢(shì)分析

作業(yè)成本法在幾種成本核算方法中是較受歡迎的一種，其理論發(fā)展與實(shí)際應(yīng)用備受會(huì)計(jì)界與實(shí)務(wù)界關(guān)注。它是一種全新的思想，是對(duì)傳統(tǒng)成本核算的改革。與傳統(tǒng)成本核算方法相比，它有以下優(yōu)勢(shì)。

（一）提供準(zhǔn)確的成本信息，為科學(xué)決策提供依據(jù)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各高校能否制定出科學(xué)、準(zhǔn)確的決策是其能否經(jīng)受得住市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的考驗(yàn)，立于不敗之地的關(guān)鍵因素。無論是戰(zhàn)術(shù)還是戰(zhàn)略的決策，無論是投資還是運(yùn)營(yíng)的決策，成本都是進(jìn)行各項(xiàng)決策的關(guān)鍵信息。制定科學(xué)、準(zhǔn)確的決策是學(xué)校獲得良好發(fā)展前景不可或缺的條件，而準(zhǔn)確、真實(shí)的成本信息又是制定科學(xué)決策所必須依據(jù)的條件，如果依據(jù)不實(shí)的成本信息做出了不正確的決策，那對(duì)學(xué)校的發(fā)展將是十分不利的。作業(yè)成本計(jì)算通過使用集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)變量為一體的多個(gè)成本動(dòng)因分配作業(yè)成本，可以提供相對(duì)科學(xué)、準(zhǔn)確的成本信息，從而為科學(xué)地進(jìn)行決策提供有用的信息。

（二）作業(yè)成本法更加注重追蹤成本發(fā)生的前因后果

作業(yè)成本法從過去以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到更科學(xué)的以“作業(yè)”為中心上來，不但能夠克服傳統(tǒng)成本計(jì)算法在分配時(shí)扭曲間接費(fèi)用而產(chǎn)生的缺陷，更能將管理者的目光引導(dǎo)到資源消耗的動(dòng)因，從而分析成本發(fā)生的前因后果。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，僅以單一的分配基礎(chǔ)將成本分配到各成本對(duì)象。這種分配辦法將會(huì)影響成本信息真實(shí)性，若管理部門依據(jù)這些不真實(shí)的信息制定決策，制定學(xué)費(fèi)、政府撥款以及其他方面的決策，就可能會(huì)失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

應(yīng)用作業(yè)成本法核算高校教育成本，首先應(yīng)根據(jù)資源動(dòng)因把消耗的資源成本追溯到作業(yè)，然后再依據(jù)作業(yè)動(dòng)因把成本分配至各個(gè)對(duì)象。作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)庫成本最終分配到成本對(duì)象中去的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于每項(xiàng)作業(yè)而言，它的動(dòng)因都是很明顯的。由于作業(yè)成本法對(duì)成本分配，特別是間接成本分配采用了多種動(dòng)因，使得計(jì)算大學(xué)培養(yǎng)對(duì)象的成本更加精確。另外，作業(yè)成本法會(huì)對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤反映，使管理者在規(guī)劃、決策、控制中更好地發(fā)揮作用。因此，作業(yè)成本法是一種實(shí)現(xiàn)前饋控制和反饋控制相融合，成本管理和成本計(jì)算相融合的全面的成本管理系統(tǒng)。

（三）縮小了間接費(fèi)用分配范圍，反映成本信息更加準(zhǔn)確

傳統(tǒng)的成本分配一般是將各個(gè)部門所發(fā)生的間接費(fèi)用歸集到一起，合計(jì)后再分配到成本對(duì)象上。這種分配方式的分配標(biāo)準(zhǔn)過于單一，不能準(zhǔn)確地反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的費(fèi)用受不同技術(shù)因素影響的程度。其過程可以表示為圖1。

圖1 傳統(tǒng)間接費(fèi)用分配流程

教育活動(dòng)需要很高的協(xié)調(diào)性，需要教學(xué)部、后勤部等部門和單位的密切配合和協(xié)調(diào)，才能保證工作的正常進(jìn)行。因此，對(duì)教學(xué)、教輔、后勤等部門教育過程中發(fā)生的的各類費(fèi)用都要按照一定分?jǐn)偡椒ǚ謩e計(jì)入各成本對(duì)象中去。作業(yè)成本法則把間接費(fèi)用按照多種標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，將間接費(fèi)用依據(jù)作業(yè)動(dòng)因分配到相應(yīng)的作業(yè)中心。首先將各作業(yè)中心所消耗的各種資源匯集起來，再根據(jù)不同的作業(yè)動(dòng)因?qū)⒏髯鳂I(yè)中心的成本分配到對(duì)應(yīng)的成本對(duì)象。這種方法將培養(yǎng)學(xué)生看做完成一系列作品的過程，從產(chǎn)品增值的角度來考慮，把最終的“產(chǎn)品”看成一張大網(wǎng)，而網(wǎng)上的每個(gè)“結(jié)點(diǎn)”都看成是一個(gè)作業(yè)，依據(jù)成本動(dòng)因進(jìn)行分配，采取多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)，通過成本動(dòng)因追蹤到的成本對(duì)象，從而大幅度提高了成本的可歸屬性，使獲取的成本信息更加準(zhǔn)確、真實(shí)、客觀。

在作業(yè)成本法下，通過作業(yè)這一媒介，將成本對(duì)象與費(fèi)用發(fā)生形成聯(lián)系，形象地描繪了成本形成的動(dòng)態(tài)過程，使成本的概念更為完整、具體。見圖2。

圖2 作業(yè)成本對(duì)間接費(fèi)用的分配流程

（四） 進(jìn)行作業(yè)成本管理

作業(yè)成本法除了具有提供相對(duì)準(zhǔn)確成本信息、追蹤促使發(fā)生成本動(dòng)因等優(yōu)勢(shì)外，其另一重大意義就在于將作業(yè)管理的思想引入到教育成本管理中來。成本管理是所有高校所面臨的重大課題。嚴(yán)格地講，被管理的是引發(fā)成本的原因——?jiǎng)右颍杀臼菬o法進(jìn)行管理的。作業(yè)成本管理著重于成本發(fā)生的前因后果，通過對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤動(dòng)態(tài)反映，清晰、準(zhǔn)確地揭示了成本產(chǎn)生的直接原因。高校引入作業(yè)成本計(jì)算教育成本，可通過對(duì)相關(guān)的作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析，可以使管理者準(zhǔn)確區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)、關(guān)鍵作業(yè)與一般作業(yè)、高效作業(yè)與低效作業(yè)，從而最大程度地抓住關(guān)鍵作業(yè)，減少不增值作業(yè)。從成本管理的角度來講，可以使管理者更好地發(fā)揮決策、計(jì)劃和控制作用，以促進(jìn)作業(yè)管理的不斷提高。

參考文獻(xiàn)：

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[責(zé)任編輯 杜 娟]