連靜茹

摘要：根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。本文針對我國新頒布的企業(yè)合并準(zhǔn)則采用的購買法和權(quán)益結(jié)合法并存的結(jié)構(gòu)，對企業(yè)合并會計方法選擇的標(biāo)準(zhǔn)、會計和經(jīng)濟后果以及企業(yè)合并的購買法和權(quán)益法的比較等問題進行了分析，并對兩種方法的合并效應(yīng)進行了綜合評價，以期對我國企業(yè)合并會計處理方法作一些有益探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；權(quán)益結(jié)合法；購買法

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，為了獲得良好的發(fā)展機會，取得最大的經(jīng)濟效益，許多企業(yè)都致力于擴張規(guī)模，拓展經(jīng)營業(yè)務(wù)與市場。實現(xiàn)這一目的，一般可采取兩種基本的途徑：一是內(nèi)部擴張方式，即通過自身的積累來擴大規(guī)模；二是外部擴張方式，即通過企業(yè)合并來擴大規(guī)模。由于內(nèi)部擴張方式不僅受到所有者和企業(yè)自身能力的限制，而且受到市場上活動范圍的限制，所以，現(xiàn)代企業(yè)擴張多采用外部擴張的方式。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立和完善，立足規(guī)模經(jīng)濟做大做強，躋身世界知名企業(yè)行列，已成為我國企業(yè)，尤其是上市公司追求的重要目標(biāo)，企業(yè)合并已經(jīng)成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟發(fā)展的一個重要因素。

一、企業(yè)合并的定義及其分類

（一）企業(yè)合并的定義

根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。涉及業(yè)務(wù)的合并比照企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定處理。企業(yè)合并準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并：兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。

（二）企業(yè)合并的分類

在會計處理上，企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型———同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。

1、同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

2、非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

二、淺析我國企業(yè)合并的會計方法

（一）企業(yè)合并中權(quán)益結(jié)合法在實際中的運用

在國際會計準(zhǔn)則中，權(quán)益結(jié)合法是指參與合并的企業(yè)所有股東聯(lián)合控制他們?nèi)炕驅(qū)嶋H上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險。

在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)按被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值記錄并入的全部資產(chǎn)和負債項目，同時，將被合并企業(yè)的未分配利潤也直接加計到合并企業(yè)的未分配利潤之中。這種方法按并入資產(chǎn)和負債的賬面價值而不是公允價值入賬，故不產(chǎn)生商譽問題。由于使用權(quán)益聯(lián)營法時，將被合并企業(yè)截止合并基準(zhǔn)日的收益并入了合并企業(yè)，同時，在按被合并企業(yè)賬面價值合并后，由于資產(chǎn)的賬面價值一般低于合并時的評估確認值，故而會使得以后年度的成本費用低于使用購買法的結(jié)果，從而能夠產(chǎn)生較高的報告期收益和收益率指標(biāo)，容易被某些上市公司利用，因此，在國際會計準(zhǔn)則中，對該方法的運用設(shè)置了嚴格的限制條件。

（二）企業(yè)合并中購買法在實際中的運用

在國際會計準(zhǔn)則中，購買法是指通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負債或發(fā)行股票等方式，由一個企業(yè)（收購企業(yè)）獲得對另一個企業(yè)（被收購或被合并企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營的控制權(quán)的企業(yè)合并。由于購買法將合并視為被收購企業(yè)的股東向收購企業(yè)出售其權(quán)益，因此是一種交易行為。在這種方法下，收購企業(yè)在接受被收購企業(yè)的各項可辨認資產(chǎn)和負債時一般都按評估確認值入賬。如果購買價格與取得的按可辨認有形資產(chǎn)及無形資產(chǎn)評估確認值計算的凈資產(chǎn)價值之間有差額，則視為被收購方存在企業(yè)商譽（正商譽或負商譽），應(yīng)借或貸記“無形資產(chǎn)—商譽”科目。

三、對我國企業(yè)會計處理方法選擇的總結(jié)及建議

1、對企業(yè)合并中的是否為同一控制，我們應(yīng)采取警惕的態(tài)度。雖然現(xiàn)在國內(nèi)外許多專家一直對一些定義使用“明界”進行批評，但是筆者認為，在我國會計人員素質(zhì)不高，會計執(zhí)業(yè)環(huán)境不完善的情況下，應(yīng)該對同一控制的定義采用定性和定量相結(jié)合的方式，較為適合我國的情況。

2、要充分考慮時代特征。在當(dāng)代，部分企業(yè)更多的資產(chǎn)是無形的，尤其在高科技企業(yè)中。在現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)很多的無形資產(chǎn)是不確認入帳，這就意味著，在權(quán)益結(jié)合法下，合并企業(yè)對這些無形資產(chǎn)不需要支付任何代價。為了防止某些企業(yè)對高科技技術(shù)企業(yè)惡意兼并后包裝出售獲取暴利，擾亂經(jīng)濟秩序，我國在制定企業(yè)合并會計準(zhǔn)則時，要考慮到知識經(jīng)濟的影響。

3、盡快完善評估機構(gòu)體系。因為在理論上，購買法所提供的會計信息的質(zhì)量是優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法的，但購買法的計價基礎(chǔ)是以公允價值為計量的，而在新會計準(zhǔn)則中，公允價值是亮點。準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面均采用了公允價值。但是由于公允價值計量比歷史計量復(fù)雜，技術(shù)上的操作也比較困難，難以獲取的數(shù)據(jù)和難以操作的工藝可能反而會使公允價值計量的會計信息失去相關(guān)性，也失去可靠性，因而，當(dāng)客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失。為避免“公允價值”成為調(diào)節(jié)利潤的工具需要一個較為完善的評估機構(gòu)。

四、結(jié)語

總之，在新準(zhǔn)則之下，對購買法和權(quán)益結(jié)合法的運用，我們要發(fā)揮新準(zhǔn)則規(guī)定的優(yōu)點，同時也要警惕一些潛在的情況。從而使得企業(yè)對購買法和權(quán)益結(jié)合法的運用真實反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為廣大的信息使用者提供便于決策的有用信息。（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)）

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