李玉敏 文楊虹

摘要：企業(yè)的內(nèi)部控制作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機(jī)制，是保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。建立科學(xué)合理的企業(yè)內(nèi)部控制制度，對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理效率，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)財(cái)產(chǎn)安全，合理調(diào)配各種有限資源，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。要保證內(nèi)部控制始終有效，就需要建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)機(jī)制。

關(guān)鍵詞：企業(yè) 內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 有效性

內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在合理保證控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。企業(yè)應(yīng)該在國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)的指導(dǎo)下，按照合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo)以及合法性、全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性和成本效益原則建立健全的內(nèi)部控制。

僅僅建立并實(shí)施內(nèi)部控制制度，并不意味著它就能在實(shí)際工作中發(fā)揮其應(yīng)有的作用：內(nèi)部控制盡管非常有用，但也存在著固有局限。包括成本、外部環(huán)境變化限制為主的客觀限制和判斷、執(zhí)行、串通和管理層凌駕影響的主觀限制 。鑒于此原因，必須對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行科學(xué)評(píng)價(jià)，從中發(fā)現(xiàn)使內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用弱化的原因以及薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而為建立健全內(nèi)部控制制度提供可靠的證據(jù)。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的是對(duì)內(nèi)控有效性發(fā)表意見(jiàn)，即通過(guò)了解和測(cè)試掌握內(nèi)控設(shè)計(jì)和運(yùn)行實(shí)況，對(duì)照評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告，發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)。

在對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制體系進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)主要評(píng)價(jià)以下三個(gè)方面：

一、內(nèi)部控制的完整性

評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的完整性應(yīng)從兩個(gè)方面進(jìn)行：一方面是指企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，應(yīng)設(shè)置的內(nèi)部控制都已設(shè)置；另一方面是指對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程進(jìn)行從始至終的控制。

二、內(nèi)部控制的合理性

評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性同樣包括兩層涵義：一是指內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行要適用于該企業(yè)的特點(diǎn)和要求；二是指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行時(shí)要符合經(jīng)濟(jì)原則。

三、內(nèi)部控制的有效性

內(nèi)部控制的有效性從以下兩方面來(lái)評(píng)價(jià)：一是指企業(yè)的內(nèi)部控制政策和措施符合國(guó)家法律法規(guī)的規(guī)定；二是指設(shè)計(jì)完整、合理的內(nèi)部控制在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，能夠得到貫徹執(zhí)行并發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)其為提高經(jīng)營(yíng)效率效果、提供可靠財(cái)務(wù)報(bào)告和遵循法律法規(guī)的目標(biāo)。

另外，針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍，存在著兩種不同的觀點(diǎn)：一種是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，另一種是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。

其中，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)是審計(jì)界公認(rèn)的做法，這種做法在全球范圍內(nèi)也得到較大的認(rèn)可。美國(guó)SOX法案404條款將“管理層對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)”放在“強(qiáng)化財(cái)務(wù)信息披露”中說(shuō)明這種意義上的內(nèi)部控制僅僅是為了保證財(cái)務(wù)信息的披露質(zhì)量而存在的。此后，根據(jù)SOX法案成立的美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)在實(shí)施SOX法案302與404條款時(shí)，明確指出“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)就是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性做出評(píng)價(jià)”。另外，美國(guó)證券委員會(huì)也解釋了內(nèi)部控制為什么定義為“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”：“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”是公司和審計(jì)師普遍使用的術(shù)語(yǔ)，在日常生活中，內(nèi)部控制就是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。SEC強(qiáng)調(diào)，根據(jù)SOX法案404條款所引發(fā)的內(nèi)控問(wèn)題，僅是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而不包含COSO定義中與公司經(jīng)營(yíng)效率及公司遵守法律法規(guī)有關(guān)的內(nèi)容。由于內(nèi)部控制這一名詞首先出自會(huì)計(jì)行業(yè)，盡管內(nèi)部控制在企業(yè)管理中已不止局限于公司會(huì)計(jì)職能，但事實(shí)上能明確說(shuō)明的內(nèi)部控制概念，可能只在會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)部，以至于可以認(rèn)為，內(nèi)部控制只是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的簡(jiǎn)稱，離開(kāi)了財(cái)務(wù)報(bào)告領(lǐng)域，內(nèi)部控制的概念難以成立。另外，由于會(huì)計(jì)方面的內(nèi)部控制能夠留下明確清晰的運(yùn)行軌跡，而其他方面并不一定能夠滿足這一條件，這也能夠說(shuō)明為什么企業(yè)中的內(nèi)部控制大多是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

另一種觀點(diǎn)，即進(jìn)行全面范圍的內(nèi)部控制這種理論源于1992年著名的COSO報(bào)告，報(bào)告指出：全面的內(nèi)部控制應(yīng)包括 “財(cái)務(wù)報(bào)告、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)及遵紀(jì)守法”三方面。如上所述，雖然COSO報(bào)告得到理論界與實(shí)務(wù)界甚至立法者們的普遍認(rèn)可，但這種企業(yè)內(nèi)部控制框架并未在實(shí)踐中達(dá)到應(yīng)用。造成如此情況的原因，可能與我們慣性地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制可以評(píng)價(jià)，而除此之外的公司活動(dòng)在全社會(huì)難以形成可比較和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，因此難以統(tǒng)一評(píng)價(jià)。這個(gè)原因聽(tīng)起來(lái)似乎合理，也符合企業(yè)管理的實(shí)際情況，但是并不能作為不去實(shí)行內(nèi)部控制全面評(píng)價(jià)的理由。內(nèi)部控制全面評(píng)價(jià)符合內(nèi)部控制的要求，因此我們應(yīng)盡量實(shí)行，在實(shí)行過(guò)程中應(yīng)盡量解決遇到的困難，事實(shí)證明，難以統(tǒng)一評(píng)價(jià)這一問(wèn)題也并非不可解決。以美國(guó)的國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)為例，美國(guó)國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)在創(chuàng)立時(shí)，僅針對(duì)制造業(yè)，后擴(kuò)大到服務(wù)業(yè)和小企業(yè)，現(xiàn)在也將醫(yī)療和教育機(jī)構(gòu)、軍隊(duì)、政府機(jī)關(guān)等納入評(píng)獎(jiǎng)范圍，幾乎成了一項(xiàng)對(duì)美國(guó)各行都產(chǎn)生重要影響的獎(jiǎng)項(xiàng)。其評(píng)價(jià)準(zhǔn)則已成為美國(guó)乃至世界的“卓越績(jī)效準(zhǔn)則”。它的評(píng)價(jià)內(nèi)容包括領(lǐng)導(dǎo)、戰(zhàn)略策劃、顧客市場(chǎng)、測(cè)量分析與知識(shí)管理、人力資源、過(guò)程管理、經(jīng)營(yíng)結(jié)果七個(gè)方面，總計(jì)1000分。而美國(guó)的國(guó)家質(zhì)量獎(jiǎng)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則中有相當(dāng)一部分評(píng)價(jià)內(nèi)容就是人們習(xí)慣意義上認(rèn)為是難以計(jì)量與評(píng)價(jià)的領(lǐng)域：非財(cái)務(wù)領(lǐng)域。由此可見(jiàn)，非財(cái)務(wù)領(lǐng)域也并非不可評(píng)價(jià)。

作為每個(gè)企業(yè)都必需進(jìn)行的內(nèi)部控制，即使超越財(cái)務(wù)報(bào)告范圍，也應(yīng)該納入社會(huì)評(píng)價(jià)范圍。如果局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的觀點(diǎn)去確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的邊界，則會(huì)人為地削弱內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的社會(huì)功用。因此，只有樹(shù)立全面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理念，才能在中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中真正地發(fā)揮內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的積極作用。

建立內(nèi)部控制全面評(píng)價(jià)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)和彌補(bǔ)內(nèi)控缺陷，保證內(nèi)控始終有效，同時(shí)還能披露內(nèi)控有效性信息，不斷促進(jìn)內(nèi)控的有效實(shí)施與持續(xù)改進(jìn)，不斷完善內(nèi)部控制機(jī)制，堵塞管理漏洞，提高管控能力，保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常有序進(jìn)行，切實(shí)維護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，幫助投資者正確決策。