陳留平++丁雯卉

【摘 要】 近年來，將內部控制體系與質量管理體系進行整合的研究逐漸增多，越來越多的企業(yè)同時建立了內部控制體系和質量管理體系。在研究如何將這兩種體系整合的同時，也需要關注這兩種體系評判方法的整合，否則，兩套評價體系將使企業(yè)重復檢查與審核，降低運行效率。文章通過討論內部控制評價與質量管理體系審核兩者整合的可行性和兩者之間的差異，總結出整合的方法。

【關鍵詞】 內部控制評價； 質量管理體系審核； 整合

【中圖分類號】 F275 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）04-0066-04

一、引言

近年來，企業(yè)管理日漸規(guī)范，企業(yè)內部控制的重要性也在逐步提高，越來越多的企業(yè)建立了內部控制制度。同時，隨著質量管理體系的發(fā)展，在公司治理過程中加入質量管理體系的現(xiàn)象也十分普遍。對于一家企業(yè)，如果既建立了內部控制體系，又建立了質量管理體系，就有可能帶來管理的重疊和管理效率的下降。所以，針對這種情況，將內部控制體系和質量管理體系融合是很有必要的。

在日常管理中，不僅要將這兩套體系整合，也需要研究評價的方法。將內部控制評價和質量管理體系審核的方法進行整合，評價整合后的企業(yè)管理效果，以此整合出一套從實施到評價企業(yè)管理的完整體系。但目前，針對內部控制評價和質量管理體系審核方法整合卻鮮有研究。因此，本文探討了內部控制評價與質量管理體系審核方法整合的可行性，以及如何進行整合。

二、文獻回顧

由于內部控制評價和質量管理體系審核整合的文獻較少，大部分研究集中于內部控制體系和質量管理體系的整合，因此通過回顧體系整合，為評價審核的整合奠定理論基礎。曾億紅[1]提出，可以成立單一稽核部門，配備具有內部控制和質量管理體系兩方面內部稽核專長的人員。曠明燕[2]提出文件層面的整合可以為評價體系的整合提供基礎。李志京[3]提出將PDCA循環(huán)用于內部控制評價，構建多層次、多層面的管理模式。梅瑋和呂紅濤[4]提出內部控制和質量管理體系的一致性體現(xiàn)在目標和手段上。兩者目標雖然從字面上不一樣，但是實質都是為搶占市場份額，獲得更多利潤。兩者的差異性則體現(xiàn)在內涵和關注焦點上。內部控制關注和控制企業(yè)各方面風險，內涵廣泛；而質量管理體系更關注質量方面控制，內容不夠全面系統(tǒng)，內涵范疇屬于內部控制，并且提出，內部審計部門必須聘用質量管理方面的專家或者審計人員同時具備質量管理方面的知識、技能和經驗，并且必須保持一定的獨立性，不能由質量管理部門人員兼任。

通過文獻回顧可以發(fā)現(xiàn)，如果要進行內部控制評價和質量管理體系審核方法的整合，必須至少要做到文件整合、機構整合，并且，由于現(xiàn)有文獻對評價方法整合的涉及很少，也凸顯本文在內部控制與質量管理體系整合方面具有一定的意義，可以為今后更深層次的研究奠定基礎[5]。

三、整合的可行性

（一）目的一致

內部控制評價的目的主要是對內部控制進行監(jiān)督，檢查財務信息和經營效率，評價企業(yè)經營活動以及遵守法律法規(guī)的情況。質量管理體系審核的目的是驗證企業(yè)的質量活動及相關結果是否符合組織計劃的安排，以確認組織質量管理體系是否被正確并有效的實施，以及質量管理體系內的各項要求是否能幫助企業(yè)達成組織的質量目標。這兩種評價方法都是從企業(yè)內部的角度出發(fā)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，并提出改進措施，以達到減少損失、提高企業(yè)競爭力、實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的目的。

（二）手段相似

內部控制評價是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，以此增加企業(yè)價值并能夠改善組織的運營。內部控制評價采用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理程序的運行效果，以幫助組織實現(xiàn)其經營目標。通常是通過自我評價或通過第三方審計的方法，找出缺陷并進行改進。而質量管理體系審核是由企業(yè)或者第三方以企業(yè)的名義對公司相關的方面進行審核，以此作為證明自我合格的基礎。一般利用管理評審方法，發(fā)現(xiàn)存在的問題，持續(xù)改進。由此可見，內部控制評價和質量管理體系審核都是采用過程控制方法，通過企業(yè)內部檢查、評價的手段發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。同時，質量管理體系審核和內部控制評價都需要進行檢查，記錄檢查情況，并及時處理發(fā)現(xiàn)的缺陷。

（三）原則相同

無論是質量管理體系審核還是內部控制評價，工作組成員都要遵守獨立性的原則。獨立性原則是指工作組成員應在組織上、精神上和業(yè)務上保持相對獨立，排除干擾，獨立履行其職責。也就是說，應當獨立于其他職能部門之外；即使由企業(yè)內外部有關人員構成的臨時工作組，也應當獨立于其他職能部門。在履行職責的過程中，工作組成員應始終努力保持精神上的超然獨立，從客觀公正的立場開展評價審核活動。

因為內部控制評價和質量管理體系審核都是站在另一個角度評價他人的工作及成果，如果不能保證自身的獨立性，就會帶來評價結果的不公正，無法及時有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的漏洞，甚至會造成嚴重的后果。因此，內部控制評價和質量管理體系審核的執(zhí)行人也許不一樣，但是都必須要保持獨立性。

（四）過程相近

首先，內部控制評價和質量管理體系審核都需要根據(jù)企業(yè)具體情況，制定計劃，報經負責人批準后實施。其次，成立內部控制評價/質量管理體系審核專項小組，并進行小組分工，確立工作目的、范圍，以及時間安排。再次，進行實踐工作，通過實地考察收集資料。最后，匯總資料，形成評價結論，并且，內部控制評價需要填寫的工作底稿、缺陷認定、評價報告，與質量管理體系審核需要填寫的現(xiàn)場檢查表、不符合項報告、審核報告相近。

此外，大多數(shù)企業(yè)的質量管理體系審核和內部控制評價都是運用了PDCA循環(huán)。進行行動之前先確定計劃，設計行動方案，進而按照計劃實施；在實施過程中對行動結果進行檢查、分析，以便了解計劃是否可行，能否達到預期目標。在此基礎上采取處置措施，如果計劃可行則對該計劃進行制度化和標準化，重復執(zhí)行；如果計劃不可行則分析原因，采取措施進行改進，然后啟用新的循環(huán)。在不斷循環(huán)中，提高管理水平，改善管理環(huán)境。

（五）認定相似

內部控制評價的缺陷認定分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷，質量管理體系審核的不符合項分為嚴重不符合項、一般不符合項和觀察項。雖然看上去兩者不同，但實際上，這兩種結論分類方法相近。

根據(jù)定義，如果一項內部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具有合理可能性，導致企業(yè)不能及時防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務報表中的重大錯報，就應將該缺陷認定為重大缺陷。而嚴重不符合項通常是指體系運行出現(xiàn)系統(tǒng)性失效或體系運行出現(xiàn)區(qū)域性失效，以及造成嚴重后果的情況。因此，嚴重不符合項與重大缺陷都會給企業(yè)帶來嚴重后果。

如果一項內部控制缺陷單獨或連同其他缺陷具備合理可能性，導致不能及時防止、發(fā)現(xiàn)并糾正財務報表中雖然未達到或未超過重要性水平，但仍然應引起董事會和經理層重視的錯報，就應將該缺陷認定為重要缺陷。一般不符合項，針對滿足體系要素或體系文件的要求而言，是個別的、偶然的、孤立的、性質輕微的問題；對保證所審區(qū)域體系的有效性而言，是次要的問題。由此可見，重要缺陷與一般不符合項的重要性低于重大缺陷與嚴重不符合項，但仍然引起企業(yè)重視。

對于不構成重大缺陷和重要缺陷的財務報告內部控制缺陷，應認定為一般缺陷。而觀察項是指：證據(jù)雖稍不足，但存在問題，需要提醒的事項；已發(fā)現(xiàn)問題，但尚不能構成不合格項，若發(fā)展下去就有可能構成為不合格的事項。一般缺陷與觀察項是企業(yè)管理中存在的重要性最低的漏洞。

由此可知，內部控制評價與質量管理體系審核的結論相近，都是按重要性將企業(yè)存在的問題分成三個層次，兩者的認定相似。

綜上所述，內部控制評價與質量管理體系審核之間存在著緊密的聯(lián)系，這為兩者的整合提供了可能性。

四、內部控制評價和質量管理體系審核的區(qū)別

（一）導向不同

內部控制評價是以風險為導向，以企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略為出發(fā)點，是以對整個組織的風險進行評估與改善為最終目的。而質量管理體系審核是以結果為導向，主要是判定結果是否達到了預期效果，查找出不符合項目。

同時，內部控制評價更加注重過程的規(guī)范性，注重審核項目運行過程是否符合內部控制的要求。質量管理體系審核更加注重結果的符合性，評判結果是否符合要求。

（二）報告不同

內部控制評價報告為評價報告，需要提出評價發(fā)現(xiàn)的主要問題及原因，以及改進措施。內部控制評價要指出企業(yè)內部治理方面是否良好，其評價結果比較概括，是針對企業(yè)整個內部控制給出的評價，雖然也會在報告中指出內部控制的局部缺陷，但最重要的是針對整體，提出評價。而質量管理體系審核為符合性報告，主要記錄質量管理體系審核過程中發(fā)現(xiàn)的符合項目以及不符合項目，相比較內部控制評價，更為具體化，需要在報告中指出具體的項目。

雖然內部控制評價與質量管理體系審核存在著不同之處，但是對于評價整合的影響較小，可以在整合之后的評價方法中采用風險與結果雙重導向，要求企業(yè)不僅注重控制風險，也要關注結果是否達到預期。并且，針對內部控制評價和質量管理體系審核分別出具報告。

五、整合的方法

（一）機構整合

機構整合可以將原企業(yè)的內部控制與質量管理體系審核部門進行整合，形成一個新的評價部門，或者由企業(yè)內部控制相關部門負責整合后的評價工作。同時，組織整合后的機構人員培訓，全面了解內部控制評價與質量管理體系審核，為兩種評價方法的整合奠定基礎。

整合后的機構應該由企業(yè)高層牽頭管理，負責兩種評價體系的整合以及日后運行工作。具體工作內容包括梳理現(xiàn)有內部控制評價和質量管理體系審核流程、編寫整合后的評價方法、推進整合進程，以及對整合后的評價方法進行審核。此外，整合工作應當全員參與，各業(yè)務部門之間相互支持配合，及時提出改進意見，使得整合后的評價方法能適合企業(yè)的日常管理，確保整合工作的順利完成。

（二）程序整合

程序整合可以根據(jù)PDCA循環(huán)的思想將內部控制評價和質量管理體系審核的程序進行整合，用來評價內部控制和質量管理體系整合后的系統(tǒng)。

首先，統(tǒng)一制定評價計劃（Plan），以風險與結果為目標，制定計劃方案。應當根據(jù)企業(yè)的實際情況、管理要求，分析企業(yè)經營管理過程中存在的高風險領域和重要業(yè)務事項，然后制定科學合理的工作方案，報經董事會或類似機構審批。制定評價工作計劃時，應當明確評價范圍、工作任務、人員分工、進度安排和費用預算等相關內容。制定好評價計劃后，成立工作小組。工作組成員應該保持獨立性，并且掌握內部控制和質量管理體系的相應知識，具有相關的業(yè)務知識和相應的勝任能力。其次，統(tǒng)一開展工作（Do），實施相應的程序與測試。了解企業(yè)公司層面、業(yè)務層面的相關情況，以及體系運行情況，同時，要確定檢查的范圍和重點，并特別關注可能存在的重大缺陷以及嚴重不合格項。最后，根據(jù)收集的資料匯總評價結果，出具評價報告。評價報告應當經由工作組負責人嚴格審核確認后，在單位進行通報。對于認定的重大缺陷和嚴重不合格項，以適當形式向董事會、監(jiān)事會或者經理層通報，及時采取應對措施。

評價工作結束后，對評價方法進行檢查（Check）。通過聘請第三方鑒證機構進行（如注冊會計師等）或者組建企業(yè)內部專業(yè)檢查小組，主要檢查前兩個環(huán)節(jié)評價過程中的評價方法、評價范圍、評價流程、評價頻率等，這是一個系統(tǒng)內的自我監(jiān)督，以此保證整合后的評價體系的評價結果有效性。

針對整合后評價體系發(fā)現(xiàn)的問題，應及時進行整改（Action）。對相應的體系缺陷進行逐一整改，并對改進的過程和改進的結果進行總結、反饋。同時，根據(jù)相關評價報告對下一循環(huán)的評價計劃進行相應的調整，并引入獎懲制度，提高企業(yè)評價與改進的積極性。當一個PDCA循環(huán)結束后，通過總結，可以將本次循環(huán)優(yōu)化改進的部分形成標準化方案，進行持續(xù)推廣，將已經發(fā)現(xiàn)但未完全改善的體系缺陷按照計劃編制進入下一個PDCA循環(huán)，從而構建一種持續(xù)性的內部優(yōu)化體系，有助于企業(yè)通過這一評價模式較好地進行管理體系的改進與完善。

（三）方法整合

進行質量管理體系審核時，可以采用提問與交談、觀察、查閱文件、實際測量、計算等方法。內部控制評價的方法有個別訪談、調查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣、比較分析、審閱與檢查等。

方法整合可以將兩者的方法結合，整合后的評價審核可采用詢問、觀察、檢查、穿行測試、比較分析等方法。

1.詢問包括與員工交流、咨詢，也可以采用填寫調查問卷的方法，用于了解企業(yè)層面的評價。

2.通過觀察，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部控制以及質量管理體系的執(zhí)行情況，是否每項業(yè)務都遵循要求執(zhí)行。

3.檢查是用于業(yè)務層面評價審核的方法。既可以檢查企業(yè)實物資產，如固定資產、存貨等，也可以檢查企業(yè)的相關文件，包括電子、紙質和其他介質的資料。

4.雖然穿行測試是用于內部控制評價的方法，但是評價審核人員也可以通過穿行測試獲取對質量管理體系的了解，查找出潛在的質量管理體系設計問題及相關控制問題。

5.企業(yè)可以通過比較分析方法，計算分析或者數(shù)據(jù)分析，識別出內部控制和質量管理體系中的關注點，找出異常情況，進行檢查。

由于質量管理體系的審核中并沒有項目必須通過函證驗證，因此函證方法不適用于整合后的方法。但是，由于某些項目的特殊性，必須通過函證，以了解企業(yè)與第三方的協(xié)議或交易。因此，在實際操作過程中，可以根據(jù)企業(yè)情況，考慮是否需要采用函證的方法。

（四）文件整合

內部控制評價與質量管理體系審核都有其相應的文件，將這兩者的文件進行對比，見表1。

通過對比可以發(fā)現(xiàn)，雖然內部控制評價與質量管理體系審核的文件名稱不同，但其內容有相通之處，可以嘗試將這兩者的文件合二為一，整合成為一套文件。

第一步，工作計劃由整合后的部門與董事會或類似治理層機構共同確定。工作計劃應該明確評價審核的范圍、工作任務、人員分工、進度安排和費用預算等事項，部門制定的工作計劃，報經董事會或其授權審批后開始實施。

第二步，結合內部控制評價工作底稿和現(xiàn)場檢查表，我們可以整合為情況記錄表，如表2所示。情況記錄表中應該記錄實施的評價審核程序，以及企業(yè)的相關情況。在該情況記錄表中，首先要針對企業(yè)控制環(huán)境進行檢查，例如制度建設情況、職能部門工作情況等，然后按照具體業(yè)務分類進行檢查。在進行企業(yè)內部評價時，應及時記錄每項總體評價或具體業(yè)務所涉及的評價程序，以及檢查結果。

由于不同企業(yè)具體項目不同，本文只列舉了一些常規(guī)項，實際運用過程中，企業(yè)可根據(jù)自身情況對情況記錄表中的內容進行增減。評價內容不需要包括企業(yè)全部方面，但應涉及所有重要方面。在檢查結果欄中應注明具體情況，在結論欄中分別按內部控制評價和內部審核結果填寫：內部控制評價為一般缺陷、重要缺陷、重大缺陷；內部審核為觀察項、一般不符合項、嚴重不符合項。

以采購業(yè)務為例。采購業(yè)務是企業(yè)具體業(yè)務中的常見項目，與企業(yè)管理有著緊密聯(lián)系，內部控制和質量管理體系都需要對采購業(yè)務進行評價審核?？梢詫⒉少彉I(yè)務分成：職責與權限、采購過程、物資質量等部分。職責與權限又可以細分：供應商信用評級；采購價格是否經過授權審批；采購合同是否經過審批等。記錄評價審核結果，并且認定是否為缺陷項和不符合項。

第三步，填寫完情況記錄表后，出具問題項目表，列明評價審核過程中發(fā)現(xiàn)的問題。

第四步，由于內部控制評價與質量管理體系審核的報告不一致，為了使評價報告更科學，可以根據(jù)內部控制評價與質量管理體系審核分別出具報告，即內部控制評價報告和質量管理體系審核報告。

六、結論與建議

綜上所述，企業(yè)在整合內部控制與質量管理體系的同時，將內部控制評價與質量管理體系審核進行整合，既存在可行性，又具有必要性。通過本文的研究，可以通過機構整合、程序整合、方法整合和文件整合的辦法，使得這二者融為一體。

同時，企業(yè)在實踐過程中，應該根據(jù)各自的特點，及時進行調整，使得整合后的體系能夠運行順暢，真正將這兩套體系和諧地整合在一起。

希望通過本文的探討，可以為這二者整合提供一些意見和建議，最終促進內部控制體系與質量管理體系整合，從而更好地協(xié)調企業(yè)管理，提高管理效率，實現(xiàn)企業(yè)經營目標?！?/p>

【參考文獻】

[1] 曾億紅.試論質量管理體系與內部控制體系的整合[J].企業(yè)家天地，2009（2）：23-29.

[2] 曠明燕.內部控制制度與質量管理體系的整合及效果[J].石油化工管理干部學院學報，2011（1）：48-53.

[3] 李志京.基于質量管理視角的企業(yè)內部控制評價的研究[D].北京交通大學碩士學位論文，2014.

[4] 梅瑋，呂紅濤.企業(yè)內部控制框架內整合全面質量管理體系研究[J].企業(yè)改革與管理，2014（8）：35-36.

[5] 陳留平，朱云驄.全面質量管理體系與內部控制整合的探討[J].會計之友，2016（11）：77-80.