楊周南 劉梅玲 吳壽元

【摘要】 2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委創(chuàng)建了適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。借此契機(jī)，文章以企業(yè)內(nèi)控建設(shè)背景為切入點(diǎn)，系統(tǒng)地闡述企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的理論基礎(chǔ)，從而歸結(jié)出企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的機(jī)理和實(shí)質(zhì)所在。在此基礎(chǔ)之上，以我國A股主板上市公司SJ集團(tuán)為例，詳析企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的籌備過程和具體建設(shè)過程，以期為我國正在或?qū)⒁M(jìn)行內(nèi)控建設(shè)的上市公司及相關(guān)大中型企業(yè)提供有益參考。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 內(nèi)部控制； 內(nèi)控建設(shè)

一、企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的背景

人類社會(huì)進(jìn)入21世紀(jì)以來，公司治理和內(nèi)部控制逐漸成為經(jīng)濟(jì)管理界最熱門的研究課題之一。從2001年來連續(xù)爆發(fā)的安然、世通和施樂公司的財(cái)務(wù)造假案件，暴露了美國大型上市公司內(nèi)部控制體系的嚴(yán)重缺陷，并直接導(dǎo)致了《薩班斯法案》的出臺(tái)?？v觀我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，不少企業(yè)管理松弛、違法違規(guī)、內(nèi)部控制薄弱、風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)，導(dǎo)致資產(chǎn)損失、經(jīng)營虧損、營私舞弊等現(xiàn)象十分嚴(yán)重，上市公司頻發(fā)內(nèi)控失效和財(cái)務(wù)舞弊案事件，從鄭百文、中航油新加坡、四川長虹、科龍、三鹿集團(tuán)奶粉事件，到最近發(fā)生的綠大地、紫鑫藥業(yè)等上市公司財(cái)務(wù)造假案件，以及財(cái)政部、審計(jì)署對企業(yè)的年度財(cái)務(wù)檢查中頻繁查出的各種財(cái)務(wù)問題，無不彰顯我國企業(yè)在公司治理和內(nèi)部控制方面存在重大缺陷。企業(yè)內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和經(jīng)營管理的重要舉措，對于防止、發(fā)現(xiàn)、抑制和糾正財(cái)務(wù)舞弊和財(cái)務(wù)造假至關(guān)重要。為此，建立健全內(nèi)部控制，有效防范各類風(fēng)險(xiǎn)，完善自我評價(jià)機(jī)制，接受審計(jì)監(jiān)督，已成為相關(guān)監(jiān)管部門和各類企業(yè)的首要任務(wù)之一。

（一）企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的出臺(tái)

為加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)（簡稱“五部委”）創(chuàng)建了適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

2008年5月22日，五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。該基本規(guī)范的發(fā)布，確立了我國企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)框架。2010年4月26日，五部委又聯(lián)合發(fā)布“企業(yè)內(nèi)部控制配套指引”（以下簡稱“配套指引”）。該配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》和18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)之上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；同時(shí)，鼓勵(lì)非上市大型企業(yè)提前執(zhí)行。配套指引連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為了規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師開展內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，明確工作要求，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護(hù)公眾利益，于2011年10月11日發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》，自2012年1月1日起施行。

（二）證監(jiān)會(huì)的相關(guān)要求

為進(jìn)一步貫徹落實(shí)《國務(wù)院批轉(zhuǎn)證監(jiān)會(huì)關(guān)于提高上市公司質(zhì)量意見的通知》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引，積累內(nèi)控規(guī)范的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)和監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)，證監(jiān)會(huì)于2011年2月14日印發(fā)《關(guān)于做好上市公司內(nèi)部控制規(guī)范試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》（以下簡稱“試點(diǎn)通知”）?！霸圏c(diǎn)通知”中將2011年試點(diǎn)單位分為兩類：一類為按規(guī)定實(shí)施類，按配套指引規(guī)定，68家境內(nèi)外同時(shí)上市的公司在2011年實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引；一類為自愿試點(diǎn)類，在上市公司自愿的基礎(chǔ)上，根據(jù)證監(jiān)會(huì)機(jī)關(guān)和證監(jiān)局的推薦，共選取216家①公司參加內(nèi)控規(guī)范試點(diǎn)。

（三）SJ集團(tuán)內(nèi)部控制建設(shè)項(xiàng)目概況

為貫徹實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引，根據(jù)“試點(diǎn)通知”及相關(guān)要求，作為陜西省2011年上市公司內(nèi)控規(guī)范自愿試點(diǎn)單位之一的SJ（集團(tuán)）上市公司（簡稱“SJ集團(tuán)”），聘請北京大華融智管理咨詢有限公司（簡稱“大華融智”）作為內(nèi)部控制咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)。筆者作為該咨詢項(xiàng)目的乙方項(xiàng)目組成員，深度參與了其內(nèi)控建設(shè)的全過程，希望該上市公司內(nèi)控建設(shè)過程及經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌驗(yàn)?012年及以后啟動(dòng)類似項(xiàng)目的企業(yè)提供有益參考。

二、企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的理論基礎(chǔ)

（一）控制論

控制論主要研究各類系統(tǒng)的調(diào)節(jié)和控制規(guī)律。反饋方法是控制論中的主要方法之一，是指施控系統(tǒng)把控制信息輸送出去，作用于被控系統(tǒng)，又將其作用結(jié)果信息返送回去，影響和調(diào)節(jié)信息的再輸出，起到控制作用的一種方法。簡單來說，就是運(yùn)用反饋的概念去分析和處理問題的方法。在SJ集團(tuán)內(nèi)部控制建設(shè)過程中，用內(nèi)控缺陷查找、內(nèi)控缺陷整改、內(nèi)控自我評價(jià)、內(nèi)控審計(jì)等反饋方法來檢驗(yàn)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效，以促成其內(nèi)部控制的日臻完善。

（二）內(nèi)部控制理論

內(nèi)部控制理論，主要研究內(nèi)部控制的含義、目標(biāo)、基本假設(shè)、基本原則、基本內(nèi)容和方法。它從20世紀(jì)40年代前的內(nèi)部牽制，發(fā)展到20世紀(jì)40～70年代的內(nèi)部控制，再到20世紀(jì)70～90年代的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，最后發(fā)展成為20世紀(jì)90年代后的內(nèi)部控制整體框架，其中以COSO2004年9月發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》最為著名。該整合框架為我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的建立提供了有效借鑒，也為我國企業(yè)實(shí)施該規(guī)范體系提供了最為有力的理論支撐。

（三）內(nèi)部控制工程學(xué)

內(nèi)部控制工程學(xué)，是在設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制系統(tǒng)時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)降低成本、提高經(jīng)濟(jì)效益、減少風(fēng)險(xiǎn)的既定目標(biāo)，用工程學(xué)的方法使內(nèi)部控制系統(tǒng)從理論到實(shí)踐的相互轉(zhuǎn)化的過程規(guī)范化與科學(xué)化所形成的應(yīng)用工程學(xué)科，重點(diǎn)是解決內(nèi)部控制理論與實(shí)踐相互轉(zhuǎn)化過程中所面臨的實(shí)施、評價(jià)、反饋等以及由此帶來的相關(guān)技術(shù)、管理、風(fēng)險(xiǎn)等問題。SJ集團(tuán)內(nèi)部控制的建設(shè)過程，是從企業(yè)內(nèi)部控制理論到企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐的轉(zhuǎn)換過程，該轉(zhuǎn)換過程采用了內(nèi)部控制工程的規(guī)范化方法和技術(shù)，以經(jīng)濟(jì)地設(shè)計(jì)和建設(shè)高質(zhì)量的內(nèi)部控制系統(tǒng)并有效地維護(hù)。

三、企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的機(jī)理和實(shí)質(zhì)

在企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)相關(guān)理論的支撐之下，本文歸結(jié)出企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的機(jī)理，如圖1所示。

由圖1可見，整個(gè)內(nèi)控建設(shè)是一個(gè)循環(huán)往復(fù)、不斷提升的過程，每一循環(huán)的內(nèi)控建設(shè)又可分為以下五個(gè)步驟：

第一步，確定內(nèi)控建設(shè)的單位范圍和流程范圍。根據(jù)證監(jiān)會(huì)的“試點(diǎn)通知”，自愿試點(diǎn)類公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，做好母公司及重要子公司②財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的建設(shè)③、自我評價(jià)和審計(jì)工作。其中母公司及重要子公司是內(nèi)控建設(shè)的單位范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)重要流程是內(nèi)控建設(shè)的流程范圍，單位范圍覆蓋流程范圍。

第二步，進(jìn)行內(nèi)控建設(shè)。在內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的主導(dǎo)下，了解企業(yè)內(nèi)控的現(xiàn)狀，查找企業(yè)現(xiàn)存的內(nèi)控缺陷，列出發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷清單，內(nèi)控建設(shè)單位認(rèn)可后進(jìn)行內(nèi)控缺陷的整改，共同完成階段性的內(nèi)控建設(shè)工作。

第三步，進(jìn)行內(nèi)控自我評價(jià)。按證監(jiān)會(huì)“試點(diǎn)通知”和企業(yè)所屬證監(jiān)局內(nèi)控實(shí)施相關(guān)“工作通知”的要求，在內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的協(xié)助下，選擇恰當(dāng)?shù)膬?nèi)控評價(jià)方法，進(jìn)行企業(yè)的內(nèi)控自我評價(jià)，列出發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷清單，出具并對外公布內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告。

第四步，進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)。按證監(jiān)會(huì)“試點(diǎn)通知”和企業(yè)所屬證監(jiān)局內(nèi)控實(shí)施相關(guān)“工作通知”的要求，聘請專業(yè)的內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)，對本企業(yè)的內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)，列出發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，進(jìn)行缺陷分類與評價(jià)，考慮其對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響，出具并對外公布內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

第五步，在內(nèi)控自我評價(jià)和內(nèi)控審計(jì)的基礎(chǔ)上，基于分別發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷，有針對性地進(jìn)行新一輪的內(nèi)控缺陷整改，迎接該內(nèi)控建設(shè)范圍內(nèi)新一輪的內(nèi)控評價(jià)和內(nèi)控審計(jì)。

該內(nèi)控建設(shè)機(jī)理的歸結(jié)，有助于企業(yè)認(rèn)清內(nèi)控建設(shè)的實(shí)質(zhì)——長期性、艱巨性和漸進(jìn)性，以做好長期建設(shè)的思想準(zhǔn)備、人力準(zhǔn)備、財(cái)力準(zhǔn)備和物力準(zhǔn)備。

四、SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)的籌備

良好的開端是成功的一半，細(xì)致而周到的籌備工作是后續(xù)內(nèi)控建設(shè)順利開展的保障。SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)的籌備工作具體包括內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)的聯(lián)絡(luò)與選擇、成立內(nèi)控建設(shè)的組織體系、確定內(nèi)控建設(shè)的工作范圍、召開內(nèi)控建設(shè)項(xiàng)目啟動(dòng)大會(huì)和上報(bào)并發(fā)布內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作方案等內(nèi)容。

（一）聯(lián)系并選擇內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)，提供內(nèi)控建設(shè)的技術(shù)保障

內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)，是企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的技術(shù)保障，應(yīng)慎重選擇。經(jīng)過多方比較，SJ集團(tuán)最終選定大華融智作為其內(nèi)控建設(shè)的咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)，并與其溝通，明確時(shí)間安排、工作步驟、階段性成果和注意事項(xiàng)等內(nèi)容。

（二）成立內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組和辦公室，提供內(nèi)控建設(shè)的組織保障

1.成立內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組

為確保內(nèi)控建設(shè)工作順利開展，SJ集團(tuán)成立了由董事局主席兼集團(tuán)總裁擔(dān)任組長的內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組，主要負(fù)責(zé)提出內(nèi)控建設(shè)的要求，把握內(nèi)控建設(shè)的方向，確定內(nèi)控建設(shè)的整體方案，協(xié)調(diào)集團(tuán)內(nèi)外的各類資源，保證內(nèi)控建設(shè)項(xiàng)目順利開展。SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組的具體組成如圖2所示。

2.組建內(nèi)控建設(shè)辦公室

為貫徹落實(shí)內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組的各項(xiàng)決定，SJ集團(tuán)繼而成立了內(nèi)控建設(shè)辦公室，具體負(fù)責(zé)集團(tuán)公司內(nèi)控建設(shè)和自我評價(jià)工作，并對子公司的內(nèi)控建設(shè)和自我評價(jià)工作進(jìn)行指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督和考核，保證所建立的內(nèi)控體系有效運(yùn)轉(zhuǎn)。SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)辦公室的具體組成如圖3所示。

3.確定內(nèi)控建設(shè)的工作范圍

內(nèi)控建設(shè)的工作范圍包括單位范圍和單位范圍內(nèi)的流程范圍。

（1）確定內(nèi)控建設(shè)的單位范圍。根據(jù)證監(jiān)會(huì)“試點(diǎn)通知”的要求，結(jié)合SJ集團(tuán)的經(jīng)營特點(diǎn)，項(xiàng)目組④與SJ集團(tuán)共同確定了母公司以及印務(wù)子公司、化纖子公司和學(xué)院3家重要子公司作為本次內(nèi)控建設(shè)的單位范圍。上述4家單位的總資產(chǎn)、營業(yè)收入和凈利潤三項(xiàng)指標(biāo)均占SJ集團(tuán)2010年合并財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)指標(biāo)的85%以上。SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)的單位范圍詳見圖4。

（2）確定內(nèi)控建設(shè)的流程范圍。在確定內(nèi)控建設(shè)單位范圍的基礎(chǔ)之上，項(xiàng)目組與SJ集團(tuán)進(jìn)一步商榷了本次內(nèi)控建設(shè)的流程范圍——與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的11個(gè)重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程，包括4家單位共有的6個(gè)共性業(yè)務(wù)流程（資金管理流程、費(fèi)用支出管理流程、人事與薪酬管理流程、資產(chǎn)管理流程、收入管理流程、財(cái)務(wù)報(bào)告流程）和5個(gè)個(gè)性業(yè)務(wù)流程（集團(tuán)公司特有的投資管理流程和關(guān)聯(lián)方管理流程，印務(wù)和化纖子公司共有的生產(chǎn)管理流程，化纖子公司特有的研究與開發(fā)管理流程和學(xué)院的預(yù)算管理流程），具體如圖5所示。

4.召開內(nèi)控建設(shè)項(xiàng)目啟動(dòng)大會(huì)

SJ集團(tuán)于2011年8月5日召開了內(nèi)控建設(shè)項(xiàng)目啟動(dòng)大會(huì)，陜西省證監(jiān)局有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)、集團(tuán)公司董事、監(jiān)事及高管人員、內(nèi)控咨詢服務(wù)機(jī)構(gòu)大華融智、集團(tuán)公司各職能部門負(fù)責(zé)人、部分子公司總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人出席了會(huì)議。董事局主席兼集團(tuán)總裁對內(nèi)控建設(shè)工作進(jìn)行了總動(dòng)員，對內(nèi)控建設(shè)具體事項(xiàng)進(jìn)行詳盡部署，正式啟動(dòng)SJ集團(tuán)的內(nèi)控建設(shè)工作。

5.上報(bào)并發(fā)布內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作方案

在選定內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)，成立內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組和辦公室，確定內(nèi)控建設(shè)的工作范圍，以及召開內(nèi)控建設(shè)項(xiàng)目啟動(dòng)大會(huì)之后，SJ集團(tuán)向陜西證監(jiān)局上報(bào)并對外公布了“內(nèi)部控制規(guī)范實(shí)施工作方案”，主要內(nèi)容包括公司基本情況介紹、內(nèi)控建設(shè)工作計(jì)劃、內(nèi)控評價(jià)工作計(jì)劃和內(nèi)控審計(jì)工作計(jì)劃四個(gè)條目。

因SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)工作著手較晚（2011年6月），致使內(nèi)控建設(shè)計(jì)劃未能如期完成。根據(jù)陜西監(jiān)管局2012年內(nèi)控實(shí)施的相關(guān)要求，結(jié)合實(shí)際情況，SJ集團(tuán)調(diào)整修訂了原工作方案，新工作方案如表1所示。在新工作方案中，主要是適當(dāng)調(diào)整了內(nèi)控建設(shè)、內(nèi)控評價(jià)和內(nèi)控審計(jì)的執(zhí)行時(shí)間，增加了內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告的披露時(shí)間。

五、SJ集團(tuán)的內(nèi)控建設(shè)

SJ集團(tuán)的內(nèi)控建設(shè)，以內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)大華融智為主導(dǎo)，各建設(shè)單位全力配合。整個(gè)內(nèi)控建設(shè)過程根據(jù)建設(shè)任務(wù)的側(cè)重點(diǎn)不同，可劃分為內(nèi)控現(xiàn)狀了解、內(nèi)控缺陷查找和內(nèi)控缺陷整改三個(gè)階段。

（一）第一階段：內(nèi)控現(xiàn)狀了解

本階段的主要任務(wù)是了解SJ集團(tuán)4家內(nèi)控建設(shè)單位的內(nèi)控現(xiàn)狀。

1.收集梳理現(xiàn)有的內(nèi)控制度，形成現(xiàn)有內(nèi)控制度清單

在4家內(nèi)控建設(shè)單位的全力配合下，大華融智主導(dǎo)收集梳理現(xiàn)有的內(nèi)控制度，形成現(xiàn)有內(nèi)控制度清單。清單內(nèi)容涵蓋制度名稱、適用流程名稱、制定時(shí)間、制定部門、所屬單位、使用狀態(tài)等。

2.初步訪談，了解內(nèi)控現(xiàn)狀

大華融智就圈定的內(nèi)控建設(shè)流程，對4家建設(shè)單位的相關(guān)人員進(jìn)行初步訪談，了解實(shí)際業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)控現(xiàn)狀，并整理形成訪談紀(jì)要。訪談紀(jì)要包括訪談的時(shí)間、地點(diǎn)，與會(huì)人員、主持人、記錄人，訪談主題和訪談細(xì)節(jié)，以及該訪談紀(jì)要的發(fā)送者、發(fā)送時(shí)間、收件者和抄送人等內(nèi)容。

3.分析內(nèi)控建設(shè)流程之間的關(guān)系

在收集完現(xiàn)有內(nèi)控制度，初步了解業(yè)務(wù)流程及其內(nèi)控現(xiàn)狀之后，進(jìn)一步分析內(nèi)控建設(shè)流程之間的關(guān)系，形成SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)的總體規(guī)劃，如圖6所示。

在SJ集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)的總體規(guī)劃中，內(nèi)控流程可分為集團(tuán)內(nèi)完全統(tǒng)一、集團(tuán)內(nèi)基本統(tǒng)一、集團(tuán)內(nèi)部分統(tǒng)一和集團(tuán)內(nèi)不統(tǒng)一四類流程。其中，前三類屬于共性化的流程，后一類屬于個(gè)性化的流程。

（1）對于集團(tuán)內(nèi)完全統(tǒng)一的流程，在集團(tuán)層次制定規(guī)范，集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一執(zhí)行，如財(cái)務(wù)報(bào)告流程。對于該流程，集團(tuán)公司和3家子公司均包括一般會(huì)計(jì)處理與期末結(jié)賬、財(cái)務(wù)報(bào)告編制與報(bào)出和財(cái)務(wù)報(bào)告的分析與利用三個(gè)子流程，流程圖和流程描述一致；所不同的是，集團(tuán)公司除執(zhí)行以上三個(gè)基本子流程處理本公司的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)事項(xiàng)以外，還需要處理與集團(tuán)合并報(bào)表相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告事項(xiàng)，但這并不影響集團(tuán)公司和子公司執(zhí)行同一套內(nèi)控流程及相應(yīng)制度。

（2）對于集團(tuán)內(nèi)基本統(tǒng)一的流程，在集團(tuán)層次制定規(guī)范，各子公司在集團(tuán)規(guī)范的基礎(chǔ)之上，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行非實(shí)質(zhì)性的修訂，子公司根據(jù)修訂后的規(guī)范執(zhí)行，如資金管理流程和收入管理流程等。

（3）對于集團(tuán)內(nèi)部分統(tǒng)一的流程，在集團(tuán)層次制定共性部分的規(guī)范，各子公司在集團(tuán)規(guī)范的基礎(chǔ)之上，根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的修訂，子公司根據(jù)修訂后的規(guī)范執(zhí)行，如費(fèi)用支出管理流程、人事與薪酬管理流程、資產(chǎn)管理流程，以及學(xué)院的收入管理流程等。

1）對于費(fèi)用支出管理流程，在集團(tuán)層面僅涉及公司生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中發(fā)生的各項(xiàng)期間費(fèi)用（銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用）和營業(yè)外支出；而在子公司層面，對于涉及生產(chǎn)的印務(wù)子公司而言，必然會(huì)涉及生產(chǎn)所需的物資采購業(yè)務(wù)，主要包括原材料、輔助材料和其他生產(chǎn)材料的采購，因此該流程中除費(fèi)用報(bào)銷子流程之外，還存有實(shí)質(zhì)性的子流程拓展，如采購子流程、應(yīng)付賬款確認(rèn)子流程、付款的審核與支出子流程和供應(yīng)商管理子流程等，因此該流程名稱也相應(yīng)拓展為“采購與支出流程”?；w子公司亦涉及生產(chǎn)，因此其拓展后的“采購與支出流程”內(nèi)容與印務(wù)的“采購與支出流程”基本相同，但存在非實(shí)質(zhì)性的修訂，采用的內(nèi)控制度也存在一定程度的差異。學(xué)院隸屬教育行業(yè)，其采購項(xiàng)目具備一定的特殊性，涉及基建項(xiàng)目、后勤項(xiàng)目、教學(xué)科研項(xiàng)目等，又是集團(tuán)內(nèi)唯一一家實(shí)行全額預(yù)算的子公司，有必要對其經(jīng)費(fèi)進(jìn)行單獨(dú)管理，因此相對于集團(tuán)的費(fèi)用支出流程而言，存在實(shí)質(zhì)性的拓展。

2）對于資產(chǎn)管理流程，在集團(tuán)層面僅涉及固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理，而對于生產(chǎn)型的印務(wù)和化纖子公司而言，除包含固定資產(chǎn)管理和無形資產(chǎn)管理兩個(gè)子流程之外，還會(huì)涉及存貨（主要包括原材料、輔助材料、包裝物、低值易耗品和產(chǎn)成品等）的出入庫管理和日常管理，因此需要對集團(tuán)資產(chǎn)管理流程進(jìn)行實(shí)質(zhì)性拓展，加入存貨管理子流程。對于學(xué)院而言，因隸屬教育行業(yè)，主要涉及固定資產(chǎn)管理，與集團(tuán)資產(chǎn)管理流程有顯著差異，需要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性縮減。

3）對于人事與薪酬管理流程，在集團(tuán)層面主要涉及管理人員的薪酬，而對于生產(chǎn)型的子公司印務(wù)和化纖而言，除涉及管理人員的薪酬之外，還涉及銷售、生產(chǎn)等人員的薪酬，也就必然涉及“銷售底薪+提成”和“計(jì)件工資”、“計(jì)時(shí)工資”等多種工資形式，因此存在實(shí)質(zhì)性差異，有必要進(jìn)行實(shí)質(zhì)性拓展；學(xué)院隸屬教育行業(yè)，其人事招聘、考勤管理與薪酬計(jì)算、薪酬支付、人事退出等與集團(tuán)公司及其他兩家子公司差異較大，需要實(shí)質(zhì)性拓展。

4）對于收入管理流程，因?qū)W院隸屬教育行業(yè)，其收入主要源于面向?qū)W生的各種收費(fèi)，因此其收入的確認(rèn)、價(jià)格的制定與管理、學(xué)費(fèi)的退回、應(yīng)收賬款管理等方面與集團(tuán)公司以及集團(tuán)內(nèi)其他子公司的差異較大，需要實(shí)質(zhì)性修訂。

（4）對于集團(tuán)內(nèi)不統(tǒng)一的流程，各單位自行制定規(guī)范，并在本單位內(nèi)單獨(dú)執(zhí)行，如集團(tuán)公司的投資管理流程和關(guān)聯(lián)方管理流程，學(xué)院的預(yù)算管理流程，印務(wù)的生產(chǎn)管理流程，化纖的生產(chǎn)管理流程和研究與開發(fā)業(yè)務(wù)流程等。該類流程在圖6中以斜紋矩形表示。

（二）第二階段：內(nèi)控缺陷查找

為企業(yè)查找內(nèi)控缺陷，類似大夫?yàn)椴』荚\斷病癥，只有找到癥結(jié)所在，才能對癥下藥。本階段在整個(gè)內(nèi)控建設(shè)過程中至關(guān)重要，是內(nèi)控建設(shè)第三階段的前提條件，主要成果為內(nèi)控缺陷匯總表和內(nèi)控缺陷整改方案。

1.查找內(nèi)控缺陷，形成內(nèi)控缺陷匯總表

大華融智通過訪談、調(diào)研、現(xiàn)場檢查等多種方式，對4家內(nèi)控建設(shè)單位的11個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)重點(diǎn)業(yè)務(wù)流程實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估，查找內(nèi)控缺陷。在查找的基礎(chǔ)上，進(jìn)行整理和匯總，界定缺陷的類型和缺陷的性質(zhì)，形成內(nèi)控缺陷匯總表，詳見表2。

2.與管理層溝通，出具內(nèi)控缺陷整改方案

大華融智以交流會(huì)的形式，就內(nèi)控缺陷匯總表分別與4家內(nèi)控建設(shè)單位進(jìn)行溝通，得到各單位管理層的認(rèn)可進(jìn)而征求其處理意見，據(jù)此出具各單位的內(nèi)控缺陷整改方案，包括與每個(gè)流程相關(guān)的制度完善（新制定或修訂）和需整改事項(xiàng)。

（三）第三階段：內(nèi)控缺陷整改

病來如山倒，病去如抽絲。盡管診斷出內(nèi)控缺陷至關(guān)重要，但內(nèi)控缺陷的整改更是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的任務(wù)，是內(nèi)控建設(shè)成敗的關(guān)鍵所在。在本階段，就咨詢方而言，需要提供內(nèi)控手冊，包括流程描述、流程圖和控制矩陣三部分內(nèi)容；就建設(shè)單位而言，需要按整改方案進(jìn)行內(nèi)控缺陷的整改，主要包括內(nèi)控制度的完善和整改事項(xiàng)的落實(shí)，并需要將整改情況提交集團(tuán)內(nèi)控建設(shè)辦公室審定。

1.形成內(nèi)控手冊

內(nèi)控手冊由咨詢公司負(fù)責(zé)編制，對4家單位分別出具。每家單位手冊中所包含的流程個(gè)數(shù)=本單位涉及的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)重要流程個(gè)數(shù)-集團(tuán)內(nèi)完全統(tǒng)一的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)流程個(gè)數(shù)。根據(jù)前文對“內(nèi)控建設(shè)流程之間關(guān)系”的分析，在11個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)重要流程當(dāng)中，僅有財(cái)務(wù)報(bào)告流程是集團(tuán)內(nèi)完全統(tǒng)一的流程，因此集團(tuán)公司內(nèi)控手冊中的流程個(gè)數(shù)為8，印務(wù)子公司和學(xué)院均為6（=7-1），化纖子公司為7（=8-1）。內(nèi)控手冊包括流程描述、流程圖和控制矩陣。

（1）流程描述，是以文字形式對實(shí)際業(yè)務(wù)流程的操作步驟進(jìn)行描述，具體內(nèi)容涉及流程所屬單位、流程名稱、流程概念界定，子流程的劃分，每個(gè)子流程的概念界定和子流程中的節(jié)點(diǎn)描述等。

（2）流程圖，是以圖形的形式對實(shí)際業(yè)務(wù)流程的操作步驟進(jìn)行描述，是流程描述的圖形展現(xiàn)形式，主要由業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)串聯(lián)而成，較文字形式的流程描述而言，更加清晰明了。

（3）控制矩陣，針對流程圖上的每個(gè)重要業(yè)務(wù)節(jié)點(diǎn)，具體記載為降低風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的控制活動(dòng)。表3為SJ集團(tuán)的內(nèi)部控制矩陣示例。

2.內(nèi)控缺陷整改方案執(zhí)行情況反饋

4家內(nèi)控建設(shè)單位應(yīng)分別針對各自的內(nèi)控缺陷整改方案，向內(nèi)控建設(shè)辦公室反饋執(zhí)行情況，執(zhí)行情況要針對每個(gè)流程相關(guān)的制度完善（新制定或修訂）情況和整改事項(xiàng)落實(shí)情況做出整改說明。內(nèi)控建設(shè)辦公室審定各建設(shè)單位內(nèi)控缺陷整改方案的執(zhí)行情況，并提出與業(yè)績掛鉤的內(nèi)控建設(shè)考核方案，提請內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組核準(zhǔn)。

至此，SJ集團(tuán)的階段性內(nèi)控建設(shè)工作暫告一段落，后續(xù)將面臨內(nèi)控自我評價(jià)和內(nèi)控審計(jì)兩個(gè)重要的內(nèi)控建設(shè)反饋活動(dòng)。根據(jù)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的機(jī)理，SJ集團(tuán)在完成這一循環(huán)的內(nèi)控建設(shè)工作之后，將進(jìn)入內(nèi)控建設(shè)的下一循環(huán)；根據(jù)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的實(shí)質(zhì)，內(nèi)控建設(shè)的每一循環(huán)之后，SJ集團(tuán)的內(nèi)控質(zhì)量將會(huì)有量的提升或質(zhì)的飛躍。

六、結(jié)論

2010年，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委創(chuàng)建了適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。借此契機(jī)，本文以企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的背景為切入點(diǎn)，包括企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的出臺(tái)、證監(jiān)會(huì)的相關(guān)要求、SJ集團(tuán)內(nèi)部控制建設(shè)項(xiàng)目概況三個(gè)方面，系統(tǒng)地闡述企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的理論基礎(chǔ)，包括控制論、內(nèi)部控制理論和內(nèi)部控制工程學(xué)，從而歸結(jié)出企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的機(jī)理和實(shí)質(zhì)所在。在此基礎(chǔ)之上，以我國A股主板上市公司SJ集團(tuán)為例，詳析企業(yè)內(nèi)控建設(shè)的籌備過程，包括聯(lián)系并選擇內(nèi)控咨詢服務(wù)中介機(jī)構(gòu)、成立內(nèi)控建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組和辦公室、確定內(nèi)控建設(shè)的工作范圍、召開內(nèi)控建設(shè)項(xiàng)目啟動(dòng)大會(huì)和上報(bào)并發(fā)布內(nèi)部控制工作方案五項(xiàng)工作；企業(yè)內(nèi)控的具體建設(shè)過程，包括內(nèi)控現(xiàn)狀了解、內(nèi)控缺陷查找和內(nèi)控缺陷整改三個(gè)子過程，以期為我國正在或?qū)⒁M(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)的上市公司及相關(guān)大中型企業(yè)提供有益參考。

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