李利

【摘要】 根據(jù)侵權責任的三層結構，會計師事務所侵權責任抗辯事由可按照客觀構成要件阻卻事由——違法性構成要件阻卻事由——主觀構成要件阻卻事由三個層次，依次展開。在前一抗辯事由成立時，會計師事務所即無須承擔侵權責任，不必考慮后一抗辯事由；只有在前一抗辯事由不成立時，才須考慮后一抗辯事由。

【關鍵詞】 抗辯； 抗辯事由； 會計師事務所； 侵權責任； 阻卻事由

近年來，隨著上市公司財務舞弊行為的增多、利害關系人法律意識的加強和《公司法》、《證券法》等法律法規(guī)對會計師事務所義務的加大，會計師事務所因出具審計報告所面臨的訴訟風險也越來越大。為有效化解訴訟風險，掌握有關侵權訴訟中的抗辯事由已成為會計師事務所的必修課。

一、抗辯事由與侵權責任之抗辯事由

抗辯起源于羅馬法中的exceptio，最初是被告在訴訟中的一種辯護手段，后來被注入實體法的意義，發(fā)展至今日，抗辯概念的含義更加廣泛，系指民事訴訟中一方當事人為對抗對方當事人主張依據(jù)程序法和實體法規(guī)定所提出的一切事實和主張，既包括程序法意義上的抗辯，也包括實體法意義上的抗辯。實體法意義上的抗辯，系指當事人依據(jù)實體法規(guī)定所提出的抗辯，可以分為權利障礙抗辯、權利毀滅抗辯和權利阻止抗辯三種。程序法意義上的抗辯，系指當事人依據(jù)程序法規(guī)定所提出的抗辯，它是當事人根據(jù)與實體法上事項沒有關系的程序事實提出的抗辯，包括妨訴抗辯和證據(jù)抗辯等。

所謂抗辯事由，從表面上講是指當事人據(jù)以抗辯的事實與理由，那么抗辯事由的范圍是否與抗辯的范圍完全一致。筆者認為，抗辯事由總是與一定的實體法規(guī)范聯(lián)系在一起，而不包括單純依據(jù)程序法上的事由進行抗辯的情形。對抗辯事由的認識可以從實體法規(guī)范的基本結構中得到啟發(fā)，實體法規(guī)范的基本結構是一定的事實構成加上一定的法律后果。實體法規(guī)范通常規(guī)定，當存在特定的事實構成時，會有特定的法律后果發(fā)生、變更或消滅。從實體法規(guī)范的基本結構來看，抗辯事由顯然屬于事實構成的范疇。實體法規(guī)范不僅要規(guī)定法律權利在什么情況下產生（權利產生規(guī)范），也要規(guī)定在什么情況下會阻礙權利的產生（權利障礙規(guī)范），已經(jīng)產生的權利在什么情況下消滅（權利消滅規(guī)范），還要規(guī)定已經(jīng)產生的規(guī)范在什么情況下會被持續(xù)性地或暫時性地阻止（權利阻止規(guī)范）。作為抗辯事由法律依據(jù)的實體法規(guī)范是一種相反規(guī)范，即權利障礙規(guī)范、權利消滅規(guī)范、權利阻止規(guī)范。所以，抗辯事由系指一方當事人依據(jù)上述相反規(guī)范所產生的據(jù)以對抗對方當事人請求權的事實及理由。抗辯事由來自實體法意義上的抗辯，屬于實體法范疇，與程序法沒有直接聯(lián)系。

會計師事務所侵權責任是侵權責任的一種，研究會計師事務所侵權責任抗辯事由，必須首先研究侵權責任抗辯事由。如前所述，抗辯事由系指當事人在訴訟中據(jù)以抗辯的實體法依據(jù)，與當事人在訴訟中依據(jù)程序法規(guī)定主張的抗辯（如訴訟系屬之抗辯）完全不同。《侵權責任法》第三章規(guī)定了“不承擔責任和減輕責任的情形”，這些情形應該指的是侵權責任抗辯事由，主要包括過失相抵、受害人故意、第三人行為、不可抗力、正當防衛(wèi)、緊急避險等六種情形。在我國學理上，對侵權責任抗辯事由的范圍有一定程度的共識，通常認為抗辯事由包括正當防衛(wèi)、緊急避險、自助、依法執(zhí)行職務、受害人同意、不可抗力、意外事件、受害人過錯、第三人行為等。前五種抗辯事由一般被稱為正當理由，后四種抗辯事由一般被稱為外來原因。此外，按照不同的標準還可將侵權責任抗辯事由分為不同的類型，如一般抗辯事由和特殊抗辯事由、原始抗辯事由和繼受抗辯事由、法定抗辯事由和約定抗辯事由、阻卻責任成立抗辯事由和免除或減輕責任抗辯事由等。上述劃分多是從抗辯事由自身的角度出發(fā)，在學理研究上有一定的意義，但在司法實踐中沒有多少價值。

筆者認為，對侵權責任抗辯事由的理解，可從侵權責任的三層結構出發(fā)。德國民法理論將侵權責任結構分為三個層次，第一層次為客觀構成要件，包括侵權行為、損害事實和因果關系；第二層次為違法性構成要件，即侵權行為的違法性；第三層次為主觀構成要件，包括過錯、侵權責任能力。上述三層結構在邏輯上具有一定次序的關聯(lián)，判斷侵權責任是否成立，須首先判斷是否存在侵權行為、損害結果和兩者之間的因果關系，其次判斷侵權行為是否違法，最后再判斷行為人在主觀上是否存在過錯等。根據(jù)侵權責任的三層結構，侵權責任抗辯事由亦可分為三層：客觀構成要件阻卻事由、違法性構成要件阻卻事由和主觀構成要件阻卻事由。在運用侵權責任抗辯事由時，也應按照侵權責任的三層結構逐層展開，如抗辯事由足以阻止前一層次要件成立，侵權責任即不能成立，無須考慮后一層次要件之抗辯事由。

二、會計師事務所侵權責任之抗辯事由

根據(jù)侵權行為法理論和法律邏輯，會計師事務所因過錯出具不實審計報告給不特定的利害第三人造成損害，應當承擔賠償責任，亦屬于侵權行為法的調整對象。但會計師事務所侵權又不同于一般的侵權行為，會計師事務所侵權責任問題的實質是侵權法律邏輯與公共政策選擇之間的較量和協(xié)調問題，是一個公平與效率的取舍和衡量問題，而并非一個純粹的法律問題。從會計師事務所侵權的司法實踐來看，法院總是傾向于單純從侵權責任法的角度來衡量和認定會計師事務所的侵權問題，傾向于對受到傷害的公共投資者進行救濟和補償，長此以往，會計師事務所面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境會越來越嚴峻。為了在法庭訴訟中達到保護自身、化解訴訟風險、實現(xiàn)減責免責的目的，熟練運用抗辯事由是會計師事務所必須掌握的技能之一。根據(jù)侵權責任抗辯事由的三層劃分，會計師事務所侵權責任抗辯事由亦可劃分為三層：

（一）客觀構成要件阻卻事由

如前所述，客觀構成要件包括侵權行為、損害事實和因果關系，客觀構成要件阻卻事由即指阻卻侵權行為、損害事實和因果關系成立的事由。衡量會計師事務所侵權責任是否成立，首先需要考慮會計師事務所的客觀構成要件是否成立。

第一，不存在侵權行為。侵權行為是違反法律規(guī)定侵犯他人權利的行為。會計師事務所侵權行為是指違反《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》及相關執(zhí)業(yè)準則的規(guī)定出具不實審計報告，給利害關系人造成財產損失的行為。衡量會計師事務所是否存在侵權行為，主要看會計師事務所是否存在違反上述法律法規(guī)和執(zhí)行準則的行為，出具的審計報告是否屬于不實審計報告。根據(jù)《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》（簡稱《事務所侵權規(guī)定》）第2條的規(guī)定，會計師事務所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務院財政部門批準后施行的執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導性陳述或重大遺漏的審計業(yè)務報告，應認定為不實報告。根據(jù)《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則序言》的規(guī)定，執(zhí)業(yè)準則主要包括三大層次：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。獨立審計基本準則是執(zhí)業(yè)準則的總綱，是對注冊會計師專業(yè)勝任能力的基本要求和執(zhí)業(yè)行為的基本規(guī)范；獨立審計基本準則是對注冊會計師執(zhí)行一般審計業(yè)務、出具審計報告的具體規(guī)范；獨立審計實務公告是對注冊會計師執(zhí)行特殊行業(yè)、目的和性質的審計業(yè)務、出具審計報告的具體規(guī)范；執(zhí)業(yè)規(guī)范指南是為注冊會計師執(zhí)行獨立審計具體準則、實務公告提供可操作的指導意見。其中，獨立審計基本準則、具體準則與實務公告是注冊會計師執(zhí)行獨立審計業(yè)務、出具審計報告的法定要求，而執(zhí)業(yè)規(guī)范指南應當參照執(zhí)行。所以會計師事務所要想證明不存在侵權行為，首先應當證明相關注冊會計師嚴格遵循了獨立審計基本準則、具體準則與實務公告，不存在違反上述準則和規(guī)則的行為，也沒有出具不實審計報告。

第二，不存在損害事實。損害事實是指一定的行為致使他人人身權利或財產權利減少或滅失的客觀事實。會計師事務所侵權損害事實是指利害關系人因信賴或使用了會計師事務所的審計報告作出了相關的交易決策致使自身遭受損失的客觀事實。如果會計師事務所能夠證實利害關系人不存在經(jīng)濟損失，則無須承擔賠償責任。利害關系人主要是被審計單位的股東、投資者、貸款人、供貨商等審計報表使用人，所以利害關系人的經(jīng)濟損失可分為投資損失、貸款損失和交易損失三種類型。利害關系人的經(jīng)濟損失還應該是直接的客觀損失，即已經(jīng)發(fā)生的能被證實的現(xiàn)有財產減少情況，而不包括間接損失，即未來的可得利益的減少。在司法實踐中，由于會計師事務所具有一定的經(jīng)濟基礎，利害關系人為盡量彌補損失，往往會超出實際損失向會計師事務所要求賠償，會計師事務所應當充分利用專業(yè)知識，詳細審核利害關系人的經(jīng)濟損失，凡不屬于直接客觀損失的，應及時向法院提出。

第三，不存在因果關系。因果關系是指侵權行為和損害事實之間的前因后果或引起與被引起的客觀聯(lián)系，會計師事務所侵權責任中的因果關系，是指利害關系遭受經(jīng)濟損失是因為信賴或使用了會計師事務所出具的不實審計報告。衡量因果關系主要有四個規(guī)則：直接原因規(guī)則、相當因果關系規(guī)則、推定因果關系規(guī)則、法律原因規(guī)則。筆者認為，法律原因規(guī)則有助于我們認識會計師事務所侵權責任中的因果關系。法律原因規(guī)則來源于英美侵權法中的“事實原因—法律原因”規(guī)則，即認定侵權行為與損害結果之間存在因果關系，不僅有事實上的原因，而且有法律上的原因，事實原因即產生一個結果的多個前提事實總和中的一個因素，法律原因即一種自然的、未被介入因素打斷的原因，也稱近因。在會計師事務所侵權責任中，利害關系人之所以遭受損失，其原因可能是復合的，即多因一果，但直接原因是其信賴或使用了事務所的不實審計報告并作出了相關交易決策，符合法律原因規(guī)則對因果關系的認識。會計師事務所侵權責任中的因果關系的特殊性在于，這種因果關系是借助利害關系人對不實報告的信賴這一中間環(huán)節(jié)而形成的，要想證明因果關系，首先必須證明信賴的存在。所以，認定和判斷因果關系中的事實原因應當考慮：信賴是否存在、信賴是否合理、不實報告對利害關系人的決策是否存在實質影響等。此外，根據(jù)《事務所侵權規(guī)定》第7條的規(guī)定，會計師事務所已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金，或會計師事務所為登記時未出資或未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資，在這兩種情況下，應當認定利害關系人遭受損失與會計師事務所出具報告之間不存在因果關系。會計師事務所只要能排除利害關系人所受的經(jīng)濟損失與其出具的報告之間不存在依據(jù)上述標準認定的因果關系，即無須向利害關系人承擔賠償責任。

（二）違法性構成要件阻卻事由

根據(jù)《侵權責任法》的有關規(guī)定，違法性構成要件阻卻事由包括過失相抵、受害人故意、第三人過錯、不可抗力、正當防衛(wèi)、緊急避險等。在會計師事務所侵權責任中不太可能發(fā)生不可抗力、正當防衛(wèi)、緊急避險等情況，所以違法性構成要件阻卻事由一般包括過失相抵、受害人故意和第三人過錯等。

第一，過失相抵。過失相抵指受害人對損害的發(fā)生也有過錯的，可以減輕侵權人的民事責任。過失相抵須滿足以下三個要件：受害人的行為是損害發(fā)生或擴大的共同原因、受害人的行為須為不當、受害人須有過錯。會計師事務所侵權責任中的過失相抵，是指利害關系人對自身損失的發(fā)生也有一定的過錯，可以減輕會計師事務所的賠償責任。根據(jù)《事務所侵權規(guī)定》第6條的規(guī)定，會計師事務所在審計業(yè)務中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，法院應當根據(jù)其過失大小確定其賠償責任。其隱含了過失相抵，利害關系人有過錯時，亦要承擔一定的責任。會計師事務所承擔的賠償責任是一種補充賠償責任，會計師事務所可以通過主張過失相抵來減輕自己應當承擔的賠償責任。

第二，受害人故意。受害人故意，是指受害人明知自己的行為會發(fā)生損害自己的后果，而希望或放任此種結果發(fā)生。故意為過錯的一種，受害人對損害的發(fā)生或擴大具有故意，表明受害人的行為是損害發(fā)生的唯一原因，故加害人可以不承擔賠償責任。在會計師事務所侵權責任中，如果會計師事務所能夠證實損失是利害關系人故意造成的，會計師事務所可以不承擔賠償責任。根據(jù)《事務所侵權規(guī)定》第6條的規(guī)定，利害關系人明知會計師事務所出具的報告為不實報告而仍然使用的，法院應當酌情減輕會計師事務所的賠償責任。利害關系人明知報告為不實報告而仍然使用，表明希望或放任損失的發(fā)生，主觀上具有故意，所以法院應減輕會計師事務所的賠償責任。

第三，第三人過錯。根據(jù)《侵權責任法》第28條的規(guī)定，第三人過錯，是指受害人和加害人之外的第三人，對受害人損害的發(fā)生或擴大具有主觀過錯，且為造成損害的全部原因，第三人應當承擔賠償責任。廣義上的第三人過錯還包括加害人或受害人都有過錯，此時應當減輕加害人的責任。在會計師事務所侵權責任中，會計師事務所和利害關系人固然有可能對損失的發(fā)生有過錯，但委托人作為第三人也有可能存在過錯，會計師事務所據(jù)以作出審計報告的第一手資料完全由委托人提供，如委托人故意提供虛假的財務會計憑證及會計資料等，則有可能導致會計師事務所作出不實審計報告，此時會計師事務所如果不存在過錯，則無須承擔賠償責任。故善于發(fā)現(xiàn)委托人等第三人的過錯，亦為會計師事務所免除或減輕自身賠償責任的有效途徑。

（三）主觀構成要件阻卻事由

主觀構成要件阻卻事由主要指不存在過錯。王利明教授認為，過錯是一個主觀和客觀要素相結合的概念，它是支配行為人從事在法律和道德上應受非難的行為的故意或過失的狀態(tài)。所以，過錯的認定也應該是一個主觀和客觀相結合的過程，即侵權行為人主觀上有過錯，并通過其違反法定或約定義務的客觀行為表現(xiàn)出來，即表明行為人具有過錯。在會計師事務所侵權責任中，其過錯的主觀性體現(xiàn)在沒有保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎，客觀性體現(xiàn)在違反執(zhí)業(yè)準則。

第一，會計師事務所審計過錯的主觀方面，主要體現(xiàn)在在審計過程中沒有保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎。所謂保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎，也稱審計應有的關注，是指有理性的注冊會計師在為被審計單位提供審計服務時，應秉著獨立、客觀、公正的態(tài)度去實施合理的審核檢查，并作出不偏不倚的結論時所應具有的職業(yè)關注。衡量會計師事務所在審計中是否保持了必要的執(zhí)業(yè)謹慎，通常可以從四個方面判斷：其一，是否制定了切實可行的審計計劃，合理、妥善安排審計工作；其二，是否有合理的懷疑精神和敏銳的觀察能力；其三，是否實施了比較完善的審計程序；其四，是否遵守了中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范。通常而言，如果會計師事務所沒有做到應有的執(zhí)業(yè)謹慎或關注，自然會在審計工作底稿中體現(xiàn)出來，或者在違反執(zhí)業(yè)準則的行為等方面有所體現(xiàn)。

第二，會計師事務所審計過錯的客觀方面，主要體現(xiàn)在在審計過程中沒有保持遵守相關執(zhí)業(yè)準則。如前所述，執(zhí)業(yè)準則主要包括獨立審計基本準則、獨立審計具體準則與獨立審計實務公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三大層次。根據(jù)《事務所侵權規(guī)定》的精神，執(zhí)業(yè)準則是法院考量和認定審計報告真實性的重要標準和根據(jù)，即遵循執(zhí)業(yè)準則的要求所出具的審計報告，應當認定為真實的審計報告。換言之，審計報告的真實性是一種法律真實，而非客觀真實。如果會計師事務所保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎，嚴格遵守執(zhí)業(yè)準則，但仍未能揭示被審計事項中的個別錯弊，即屬于審計活動的固有風險，會計師事務所不應承擔賠償責任。因此，是否遵守相關執(zhí)業(yè)準則，是衡量會計師事務所是否存在過錯的重要客觀依據(jù)。

第三，會計師事務所審計過錯的主觀方面和客觀方面具有統(tǒng)一性，會計師事務所不能僅以保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎或保持遵守相關執(zhí)業(yè)準則來抗辯不存在過錯，而應在同時主張兩者的基礎上進行抗辯。根據(jù)《事務所侵權規(guī)定》第6條的規(guī)定，注冊會計師在審計過程中未保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎，存在法定情形之一，并導致報告不實的，法院應當認定會計師事務所存在過失，即在認定過失的標準上采用了主客觀相統(tǒng)一的標準。同時根據(jù)《事務所侵權規(guī)定》第7條的規(guī)定，會計師事務所已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的執(zhí)業(yè)謹慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤，會計師事務所不承擔民事賠償責任，即在排除過錯的認定標準上仍采用了主客觀相統(tǒng)一的標準。

綜上所述，筆者認為，會計師事務所侵權責任抗辯事由可按照客觀構成要件阻卻事由（不存在侵權行為、損害事實和因果關系）——違法性構成要件阻卻事由（過失相抵、受害人故意和第三人過錯）——主觀構成要件阻卻事由（不存在過錯）三個層次，依次展開。上述三層劃分，既有利于會計師事務所展開抗辯，又有利于提高效率。在前一抗辯事由成立時，會計師事務所即無須承擔侵權責任，不必考慮后一抗辯事由；只有在前一抗辯事由不成立時，才須考慮后一抗辯事由。

會計師事務所素有“經(jīng)濟警察”之稱，在市場經(jīng)濟活動中擔負著重要的社會公共監(jiān)督職能。由于會計師事務所在市場經(jīng)濟活動中所具有的特殊地位，致使幾乎每一件針對會計師事務所的個人訴訟案件，都釀成整個職業(yè)的一場危機，無論是域外的安然——安達信，還是本土的銀廣夏——中天勤，名聲顯赫的會計師事務所轉瞬之間土崩瓦解。故會計師事務所侵權責任既關乎社會公眾之權益保護，也關乎會計師事務所行業(yè)的生死存亡。因此高度重視相關侵權訴訟，熟練掌握相關侵權責任抗辯事由是會計師事務所必備的生存技能之一。

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