郭越

【摘要】 我國2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制體系的建立，同時也對我國的企業(yè)特別是上市公司建立健全內(nèi)部控制提出了更高的要求。但就目前上市公司的實施情況來看，還存在許多問題。文章主要論述了目前我國上市公司內(nèi)部控制存在的問題，分析了其產(chǎn)生的原因，并對如何完善提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 內(nèi)部控制； 問題； 改進(jìn)

一、我國上市公司內(nèi)部控制存在的問題

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不健全

一是股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。股權(quán)過于集中，國有股一股獨大，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重。二是董事責(zé)任淡化，董事會缺乏獨立性，從而難以對經(jīng)理層實現(xiàn)有效的監(jiān)督。三是監(jiān)事會未能充分發(fā)揮監(jiān)督作用，缺乏權(quán)威性。四是董事長兼任總經(jīng)理的現(xiàn)象相當(dāng)普遍。因此，在我國很多上市公司，表面上建立了公司治理結(jié)構(gòu)但實際上更多的是流于形式。

（二）組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理

一些上市公司機(jī)構(gòu)臃腫、管理層次過多和效率低下；一些上市公司缺乏嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，以致決策和執(zhí)行程序混亂，問題頻發(fā)；相當(dāng)一部分上市公司的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置，仍然是重視縱向的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，而忽視橫向的協(xié)調(diào)關(guān)系，導(dǎo)致同級部門間信息溝通不暢，缺乏協(xié)調(diào)配合等等。

（三）企業(yè)文化缺失

很多上市公司忽視企業(yè)文化對企業(yè)管理的積極影響，只重視管理規(guī)章制度的建立和機(jī)械性實施，而沒有探索和總結(jié)形成企業(yè)自身的文化，忽視了現(xiàn)代企業(yè)文化在企業(yè)管理中的作用。一些上市公司領(lǐng)導(dǎo)還借建立企業(yè)文化之名來塑造個人形象，對內(nèi)搞個人崇拜實現(xiàn)個人專斷，對外擴(kuò)大個人知名度撈取社會利益或政治資本。一些上市公司“所謂”的企業(yè)文化，主要為對外擺擺門面，在企業(yè)內(nèi)部根本形不成文化理念，起不到任何實質(zhì)性作用。

（四）風(fēng)險控制薄弱

一是風(fēng)險控制意識淡薄。個別上市公司高層管理者仍未樹立足夠的風(fēng)險意識，或只把風(fēng)險控制當(dāng)做講話的時髦詞，沒有從思想上真正意識到風(fēng)險控制的重要性。二是風(fēng)險控制機(jī)制缺乏。一些上市公司領(lǐng)導(dǎo)雖然意識到風(fēng)險控制的重要，但并不知如何建立和完善風(fēng)險控制機(jī)制，在制定制度、作決策和管理活動中仍然缺乏必要的風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和控制機(jī)制。

（五）控制活動不力

一是有些上市公司的內(nèi)部控制制度內(nèi)容空洞，“原則性”的要求多于具體措施，缺乏可操作性的控制活動。二是有的上市公司內(nèi)部控制制度中所制定的控制活動相當(dāng)一部分存在紙上談兵、不切實際的問題，無法落實到管理過程之中。三是有的上市公司對控制活動的實施缺乏必要的檢查、考核和獎懲措施，控制活動執(zhí)行效果也就大打折扣。另外，內(nèi)部控制從業(yè)人員素質(zhì)不高，不能夠?qū)?nèi)部控制的重要性加以正確認(rèn)識，或?qū)刂瞥绦蚝痛胧┤狈φ_的理解，對內(nèi)部控制過程中出現(xiàn)的問題缺乏正確的判斷，也使控制活動失去應(yīng)有的作用。

（六）內(nèi)部審計作用難以發(fā)揮

一是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。多數(shù)上市公司將內(nèi)部審計設(shè)置在公司管理層，同時接受管理層和董事會審計委員會領(lǐng)導(dǎo)。而審計委員會基本上處于虛置狀態(tài)，內(nèi)部審計完全聽命于管理層，難以發(fā)揮其在內(nèi)部治理中的作用。二是內(nèi)部審計工作得不到應(yīng)有的重視，監(jiān)督范圍過于狹窄，多局限于對會計監(jiān)控的層面，監(jiān)督職責(zé)落不到實處。三是內(nèi)部審計隊伍素質(zhì)整體不高，內(nèi)部審計人員缺乏經(jīng)驗和必要的現(xiàn)代內(nèi)部審計技術(shù)與手段等。

二、我國上市公司內(nèi)部控制存在問題的原因分析

（一）我國內(nèi)部控制理論發(fā)展相對落后

內(nèi)部控制理論研究在西方國家始于20世紀(jì)初，至今已形成比較完整的理論體系，并在實踐中不斷完善。而我國自20世紀(jì)80年代學(xué)術(shù)界才開始對內(nèi)部控制進(jìn)行探討和研究，直到2008年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和2010年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，才標(biāo)志著我國內(nèi)部控制體系的建立。雖然有的學(xué)者也較早地引進(jìn)了美國《內(nèi)部控制——整體框架》中關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)的問題，但也僅僅停留在理論引進(jìn)上，缺乏實踐中的運用。內(nèi)部控制理論研究的相對滯后，使上市公司制定和實施內(nèi)部控制受到很大的限制。

（二）對內(nèi)部控制的認(rèn)識不足

由于缺乏對內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識，造成了有些上市公司對建立和完善內(nèi)部控制的重視不足；由于對內(nèi)部控制理論的掌握不夠，內(nèi)部控制知識缺乏，不能正確理解內(nèi)部控制的目標(biāo)、內(nèi)容要素和原理機(jī)制等，造成了內(nèi)部控制環(huán)境紊亂、控制活動不力、風(fēng)險控制機(jī)制薄弱、監(jiān)督體制不順等問題。事實上，我國許多上市公司并不缺乏與內(nèi)部控制相關(guān)的規(guī)章制度，但這些規(guī)章制度往往缺乏科學(xué)性和合理性，尤其對管理當(dāng)局缺乏約束力，甚至在執(zhí)行中，許多規(guī)章制度經(jīng)常被束之高閣，缺乏有效措施保障內(nèi)部控制的實施，使內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)。

（三）受成本效益原則的影響

建立和完善內(nèi)部控制需要投入相當(dāng)大的人力財力物力。安永會計師事務(wù)所對美國上市公司的一份調(diào)查報告中顯示：在美國薩班斯法案出臺后，美國上市公司為了適應(yīng)法案的要求，投入很大的人力物力和財力來完善公司內(nèi)部控制。在所調(diào)查的收入200億美元的大型公司中，平均85%的企業(yè)投入資金超千萬美元、60%的企業(yè)投入十萬小時以上來健全內(nèi)部控制；收入在50億到200億美元的企業(yè)中，有近41%的企業(yè)投入超過五萬小時來完善公司內(nèi)部控制。而在我國，許多上市公司出于成本效益問題的考慮，不愿在建立和完善內(nèi)部控制方面進(jìn)行必要的投入，甚至有些上市公司為了節(jié)約成本，省略應(yīng)有的對關(guān)鍵控制點的控制，造成內(nèi)部控制的嚴(yán)重缺失。

三、對完善我國上市公司內(nèi)部控制的建議

（一）強(qiáng)化監(jiān)管，保證內(nèi)部控制規(guī)范的實施

目前在我國上市公司還未能將建立完善內(nèi)部控制作為自覺行為的情況下，采取強(qiáng)制的方式來強(qiáng)化對上市公司建立和完善內(nèi)部控制的監(jiān)管，顯得非常必要。為此建議：

1.以法律形式強(qiáng)化監(jiān)管，為內(nèi)部控制的實施提供法律保障。即以法律形式明確上市公司管理當(dāng)局在公司內(nèi)部控制設(shè)計、運行、評價和報告中的義務(wù)并設(shè)定相應(yīng)的法律責(zé)任。將內(nèi)部控制的執(zhí)行問題提高到法律的高度，可以在一定程度上避免高層管理者凌駕于內(nèi)部控制之上。一旦高管人員超越內(nèi)部控制，則要承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。

2.強(qiáng)化監(jiān)管部門檢查力度，促使上市公司建立完善內(nèi)部控制。一方面，證監(jiān)會在對上市公司監(jiān)管中，應(yīng)當(dāng)要求其提供經(jīng)注冊會計師鑒證的內(nèi)部控制健全性和有效性的評估報告。另一方面，證監(jiān)會對上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范情況的檢查和督促，應(yīng)當(dāng)予以常態(tài)化和制度化，促使上市公司建立健全內(nèi)部控制并維持其有效運行。

（二）優(yōu)化上市公司內(nèi)部控制環(huán)境

1.改善股權(quán)結(jié)構(gòu)。一是適當(dāng)分散股權(quán)。具體的做法是引進(jìn)不同類型的投資者，使投資主體多元化，解決國有股過于集中的問題，發(fā)揮多元持股制的優(yōu)越性。二是實行經(jīng)理層適當(dāng)持股。通過經(jīng)理人適當(dāng)持股分享企業(yè)剩余索取權(quán)的一部分，來調(diào)動經(jīng)營者的積極性。

2.完善獨立董事制。一是提高獨立董事的比重，增強(qiáng)董事會的獨立性。二是要強(qiáng)化對獨立董事工作的約束和考核，對不負(fù)責(zé)任、沒有真正履行職責(zé)或違反執(zhí)業(yè)紀(jì)律和道德的獨立董事，進(jìn)行嚴(yán)厲懲處。

3.完善監(jiān)事制度。一是要強(qiáng)調(diào)監(jiān)事會構(gòu)成人員的專業(yè)素質(zhì)，要求其必須具備相應(yīng)的法律、財會和管理知識。二是要對監(jiān)事會中中小股東和職工代表所占比例做出明確規(guī)定，增強(qiáng)代表性。三是監(jiān)管部門要對監(jiān)事會履行職責(zé)情況進(jìn)行檢查，督促其有效發(fā)揮作用。

（三）構(gòu)建合理有效的組織結(jié)構(gòu)

一是按照不相容職務(wù)相分離的原則來進(jìn)行機(jī)構(gòu)設(shè)置和職責(zé)劃分，使不同機(jī)構(gòu)之間能夠相互制約。二是重視組織機(jī)構(gòu)之間關(guān)系的協(xié)調(diào)。上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況設(shè)置適合自身特點的組織機(jī)構(gòu)模式，但須重視機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)和溝通，包括層級之間、部門之間的協(xié)調(diào)和溝通。尤其是要加強(qiáng)組織機(jī)構(gòu)之間的橫向協(xié)調(diào)和溝通。要明確權(quán)限，便于分清責(zé)任并及時處理，在協(xié)調(diào)工作量過大的情況下，可以建立專門的機(jī)構(gòu)或崗位負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)。三是合理把握權(quán)力的集與分。過分集權(quán)可能導(dǎo)致低效；而過分分權(quán)則可能導(dǎo)致失控和混亂。

（四）以人為本，營造良好的企業(yè)文化

一種積極向上的企業(yè)文化，一定是以體現(xiàn)以人為本的指導(dǎo)思想為標(biāo)志，這對內(nèi)部控制的實施至關(guān)重要。因為任何控制活動都是由人來完成的，只有堅持以人為本的思想，全體員工才可能對內(nèi)部控制的目標(biāo)、控制的政策、控制方法和措施等有高度認(rèn)同感，在情感上對企業(yè)產(chǎn)生歸屬感，有利于員工樹立責(zé)任意識、風(fēng)險意識并充分發(fā)揮主觀能動作用。為此，不僅在企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展目標(biāo)的制定、決策的作出以及管理制度的制定和執(zhí)行中須堅持以人為本，而且要采取有效措施，在員工與企業(yè)之間真正建立起榮辱與共、互相信任、互為依存的關(guān)系。還要重視員工培訓(xùn)；實施考核激勵和約束機(jī)制，既充分調(diào)動員工積極性和主動性，又能于細(xì)小環(huán)節(jié)控制風(fēng)險；要建立民主決策機(jī)制，提高決策的科學(xué)性和合理性等等。

（五）強(qiáng)化風(fēng)險意識，加強(qiáng)風(fēng)險控制

1.增強(qiáng)風(fēng)險意識。從公司領(lǐng)導(dǎo)層到內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)和全體員工都要真正樹立風(fēng)險意識，充分認(rèn)識到風(fēng)險的客觀性、可控性和危害性，將風(fēng)險控制的重要性深入到每位員工思想之中。

2.完善風(fēng)險評估體系。一是要建立風(fēng)險評估系統(tǒng)，有條件的可以建立專門的風(fēng)險評估機(jī)構(gòu)實施評估。二是要制定合理的風(fēng)險評估程序。三是要采用適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險評估方法，根據(jù)不同情況使用定量評估法、定性評估法和定量與定性相結(jié)合評估法，增強(qiáng)風(fēng)險識別能力和評價能力。

3.提高風(fēng)險應(yīng)對能力。一是要在風(fēng)險識別和評估基礎(chǔ)上，確定風(fēng)險處理的優(yōu)先等級及可接受風(fēng)險等級，分別實施不同的應(yīng)對策略。二是管理層必須在公司戰(zhàn)略和目標(biāo)的指引下，根據(jù)風(fēng)險偏好和承受能力來選擇應(yīng)對措施，并將其貫徹到公司相關(guān)機(jī)構(gòu)、崗位和員工。同時要加強(qiáng)對員工的技能培訓(xùn)，全方位提高企業(yè)整體的風(fēng)險應(yīng)對能力。

（六）實施有效的控制活動

控制活動是企業(yè)內(nèi)部控制得以實現(xiàn)的關(guān)鍵因素，直接影響到控制目標(biāo)的實現(xiàn)。針對上市公司目前存在的控制活動不力的問題，重點應(yīng)在以下方面采取措施：

1.設(shè)計有效的控制活動。一是必須根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果，從公司實際情況出發(fā)，設(shè)計具有針對性和確實有效的控制活動。既要強(qiáng)調(diào)控制的效力和嚴(yán)密性，也要避免過于理想化。二是控制活動應(yīng)該具體和可操作，避免空洞抽象的表述。

2.突出關(guān)鍵點控制?？茖W(xué)的內(nèi)部控制，不僅要體現(xiàn)全面控制原則，而且要體現(xiàn)重要性原則。即在全面控制的基礎(chǔ)上對高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┲攸c控制。重點控制領(lǐng)域通常包括：一是資金與資產(chǎn)控制。包括對資金的籌集、調(diào)度、使用、分配等實行嚴(yán)格控制；對資產(chǎn)的定期盤點；限制不相關(guān)人員接近資產(chǎn)。二是成本費用控制。對成本費用支出實施全面的預(yù)算管理。三是權(quán)力使用控制。包括對不相容職權(quán)分離控制，授權(quán)審批控制，防止權(quán)力行使者對權(quán)力的亂用。

3.建立和實施對控制活動執(zhí)行的檢查、考核和獎懲機(jī)制。

（七）加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督

1.合理設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下，內(nèi)部審計應(yīng)代表所有者對經(jīng)營管理者實施監(jiān)督，是所有者權(quán)益的一種延伸。所以，上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置的理想模式，應(yīng)當(dāng)是將內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置在監(jiān)事會或董事會。但鑒于上市公司高級管理層需要內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為參謀和助手的實際情況，可以保留目前多數(shù)上市公司采用在管理層設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的模式，但必須強(qiáng)化董事會職能，同時完善董事會審計委員會制度?？梢钥紤]董事會審計委員會由董事會成員、監(jiān)事會成員和獨立董事組成。

2.拓寬內(nèi)部審計監(jiān)督范圍。將內(nèi)部審計范圍由目前對財務(wù)會計的審計擴(kuò)展到對管理領(lǐng)域的審計，尤其是對內(nèi)部控制實施審計。

3.提高內(nèi)部審計人員的素質(zhì)。加強(qiáng)對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)，并建立對內(nèi)部審計人員素質(zhì)及其業(yè)務(wù)能力的考核機(jī)制，促使其專業(yè)水平和綜合素質(zhì)不斷提高。同時，賦予審計委員會對考核不合格審計人員提出撤換的權(quán)力。

總之，建立和完善上市公司內(nèi)部控制是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需從多方面采取有效措施。改進(jìn)上市公司內(nèi)部控制，無疑對增強(qiáng)上市公司市場競爭力，保護(hù)所有者合法權(quán)益，以及保證我國資本市場健康有序運行有著非常重要的意義。

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