張雪平

【摘 要】 戰(zhàn)略審計(jì)有助于提高企業(yè)戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略執(zhí)行的效率與效果，是推進(jìn)戰(zhàn)略管理的重要手段。我國(guó)在戰(zhàn)略審計(jì)的理論研究、實(shí)際應(yīng)用等方面還處于探索階段，要成功推行戰(zhàn)略審計(jì)任重道遠(yuǎn)，需要在功能定位、評(píng)價(jià)體系、隊(duì)伍建設(shè)、法律法規(guī)等方面努力，尤其要實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)思想的轉(zhuǎn)變和理論研究的突破，并逐步試點(diǎn)后推廣。

【關(guān)鍵詞】 戰(zhàn)略管理； 戰(zhàn)略審計(jì)； 對(duì)策建議

隨著環(huán)境不確定性增強(qiáng)以及競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)從全局、長(zhǎng)遠(yuǎn)謀劃未來(lái)發(fā)展的戰(zhàn)略管理能力與水平往往決定了一個(gè)企業(yè)能否實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力始于戰(zhàn)略，戰(zhàn)略管理在企業(yè)運(yùn)行中占據(jù)著越來(lái)越重要的位置。戰(zhàn)略管理是一項(xiàng)十分復(fù)雜與困難的工作，它涉及的范圍廣、時(shí)間跨度大，需要多方面的能力與知識(shí)，而且一旦戰(zhàn)略管理失敗將給企業(yè)帶來(lái)根本性的損失，為了評(píng)估、監(jiān)督和控制企業(yè)的戰(zhàn)略管理狀況，提高科學(xué)管理的水平，戰(zhàn)略審計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

戰(zhàn)略審計(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)管理中發(fā)揮了很大的作用。相對(duì)而言，我國(guó)企業(yè)引入戰(zhàn)略審計(jì)較遲，對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)的應(yīng)用還處于較低的水平。對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)的研究也處于起步階段，筆者在中國(guó)知網(wǎng)以“戰(zhàn)略審計(jì)”為關(guān)鍵詞僅檢索到85篇文章，這些文章主要介紹一些國(guó)外的做法，對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)的概念、作用、對(duì)象、隊(duì)伍建設(shè)等做一些探討，總體上對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)還處于探索階段，幾乎沒有結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)行深入研究的文獻(xiàn)，現(xiàn)有理論還不能為實(shí)踐提供有力支撐。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，嘗試對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)的特點(diǎn)、作用、內(nèi)容等進(jìn)行較為深入的分析，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情提出推進(jìn)戰(zhàn)略審計(jì)的策略。

一、戰(zhàn)略審計(jì)的定義與特點(diǎn)

學(xué)者對(duì)戰(zhàn)略審計(jì)給出了多種不同的定義，筆者認(rèn)為廖洪、陳波（2005）的定義比較符合戰(zhàn)略審計(jì)的本質(zhì)，他們認(rèn)為戰(zhàn)略審計(jì)是由獨(dú)立人士對(duì)各層次的戰(zhàn)略管理活動(dòng)以及戰(zhàn)略管理的全過(guò)程所進(jìn)行的分析、評(píng)價(jià)與監(jiān)督。它實(shí)際上是從第三方的角度對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理活動(dòng)進(jìn)行全面的回顧、檢視、分析與評(píng)價(jià)，以幫助總結(jié)企業(yè)戰(zhàn)略管理的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，推動(dòng)提升企業(yè)戰(zhàn)略方面的科學(xué)管理水平。戰(zhàn)略審計(jì)具有以下特點(diǎn)：

1.參謀性。戰(zhàn)略審計(jì)主要是從多專業(yè)專家的角度全面衡量企業(yè)的戰(zhàn)略管理狀況，審計(jì)的過(guò)程是一種評(píng)價(jià)、監(jiān)督過(guò)程，更是一種咨詢過(guò)程，審計(jì)的結(jié)果主要供經(jīng)營(yíng)管理者參考，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者不具備強(qiáng)制約束力。戰(zhàn)略管理是一門科學(xué)，更是一門藝術(shù)，它沒有客觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)，沒有對(duì)錯(cuò)之分。在戰(zhàn)略決策方面，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念會(huì)對(duì)戰(zhàn)略導(dǎo)向產(chǎn)生很大影響，而戰(zhàn)略導(dǎo)向往往決定決策標(biāo)準(zhǔn)。戰(zhàn)略審計(jì)代替不了決策與管理，因此它不能代替、指揮企業(yè)的戰(zhàn)略管理，只能作為決策管理者的參謀。

2.交叉性。戰(zhàn)略審計(jì)是企業(yè)管理中的一種交叉職能，從本質(zhì)上看它是戰(zhàn)略管理職能的重要延伸，從表現(xiàn)形式上看它又是內(nèi)部審計(jì)的組成部分。它是戰(zhàn)略管理與審計(jì)職能的結(jié)合體，也可看成是審計(jì)職能業(yè)務(wù)范圍的延伸。

3.全面性。戰(zhàn)略審計(jì)的內(nèi)容涉及戰(zhàn)略管理的所有方面，包括戰(zhàn)略內(nèi)容與戰(zhàn)略過(guò)程，包括環(huán)境的分析、內(nèi)部條件的評(píng)估、戰(zhàn)略與環(huán)境的匹配性、戰(zhàn)略決策的制定、戰(zhàn)略的實(shí)施與調(diào)整、決策與管理機(jī)制等。

4.獨(dú)立性。戰(zhàn)略審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立開展工作，確保審計(jì)工作從多個(gè)專業(yè)的角度對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略管理進(jìn)行客觀科學(xué)的分析與評(píng)價(jià)，戰(zhàn)略管理者不參與、不干涉戰(zhàn)略審計(jì)的工作。

二、戰(zhàn)略審計(jì)的主要任務(wù)

戰(zhàn)略審計(jì)的主要任務(wù)是什么？到底解決什么核心問(wèn)題？起到什么關(guān)鍵作用？國(guó)內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)存在一定分歧，形成了兩個(gè)主要的研究視角，一個(gè)是管理視角，一個(gè)是治理視角。管理視角認(rèn)為戰(zhàn)略管理是為應(yīng)對(duì)環(huán)境的高度不確定性的一種風(fēng)險(xiǎn)很高的管理活動(dòng)，由于受管理者知識(shí)、能力的限制，需要有外部的力量來(lái)幫助他們分析環(huán)境信息，評(píng)價(jià)戰(zhàn)略選擇及其執(zhí)行效果，因此管理視角的戰(zhàn)略審計(jì)的主要目標(biāo)是幫助管理者應(yīng)對(duì)環(huán)境不確定性的挑戰(zhàn)。治理視角則認(rèn)為管理層和股東的目標(biāo)差異，加之信息的不對(duì)稱，管理層可能會(huì)采取機(jī)會(huì)主義行為，損害股東及其他利益相關(guān)者的利益，因此治理視角的戰(zhàn)略審計(jì)的主要目標(biāo)是監(jiān)管管理層的戰(zhàn)略管理行為，使有利于股東及相關(guān)者利益的戰(zhàn)略能得到制定和執(zhí)行。

筆者認(rèn)為，管理視角研究提出的戰(zhàn)略審計(jì)的目標(biāo)才是它的主要任務(wù)。當(dāng)前，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性是企業(yè)面臨的主要挑戰(zhàn)，企業(yè)已有的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)可能變得越來(lái)越“脆弱”。無(wú)論實(shí)力多強(qiáng)的企業(yè)，如在關(guān)鍵戰(zhàn)略上失誤或競(jìng)爭(zhēng)者采取了更有效的戰(zhàn)略，都有可能喪失競(jìng)爭(zhēng)的地位?，F(xiàn)在讓一個(gè)企業(yè)失去競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)或者淘汰一個(gè)企業(yè)甚至一個(gè)行業(yè)所需要的時(shí)間越來(lái)越短，因此如何從戰(zhàn)略管理的角度保持或提升競(jìng)爭(zhēng)力，建立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)是戰(zhàn)略管理的本質(zhì)。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，戰(zhàn)略審計(jì)的根本任務(wù)應(yīng)該是幫助管理者提高應(yīng)對(duì)環(huán)境挑戰(zhàn)的能力。戰(zhàn)略管理審計(jì)評(píng)價(jià)重點(diǎn)是最高管理當(dāng)局所關(guān)心的企業(yè)與經(jīng)營(yíng)環(huán)境的關(guān)系和企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力問(wèn)題（陳良華，2003）。

筆者并不反對(duì)治理觀建議的一些做法，管理者與所有者及相關(guān)者的利益的確存在一定的不一致性，戰(zhàn)略審計(jì)確實(shí)可以幫助解決一些公司治理方面的問(wèn)題，在戰(zhàn)略審計(jì)的制度安排中可以考慮這個(gè)因素，但將戰(zhàn)略審計(jì)解決的核心問(wèn)題放在這一點(diǎn)上是不恰當(dāng)?shù)?。從?zhàn)略的角度看，管理者、所有者、利益相關(guān)者的根本利益其實(shí)是一致的，各方只有共同應(yīng)對(duì)環(huán)境的挑戰(zhàn)，讓企業(yè)長(zhǎng)期生存下去，共同把“蛋糕”做大，各自才可能持續(xù)分得更多的“蛋糕”。即使管理者與所有者的利益存在沖突，單純強(qiáng)調(diào)所有者的利益也是不恰當(dāng)?shù)模绻芾碚叩睦娴貌坏奖ＷC，最終還是會(huì)傷害到所有者的利益，權(quán)衡各方的利益才是合適的選擇。

三、我國(guó)企業(yè)推行戰(zhàn)略審計(jì)的必要性

我國(guó)企業(yè)是在不成熟的市場(chǎng)環(huán)境中發(fā)展壯大起來(lái)的，不成熟的環(huán)境增加了企業(yè)發(fā)展的不確定性，讓企業(yè)經(jīng)受了磨練，但也提供了許多千載難逢的發(fā)展機(jī)遇，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)渡的過(guò)程中，因?yàn)轶w制原因造就了大量“成功”的企業(yè)，這些經(jīng)驗(yàn)也形成了特定的思維模式。受其影響，我國(guó)企業(yè)總體上戰(zhàn)略意識(shí)淡薄，投機(jī)心理嚴(yán)重，想發(fā)“橫財(cái)”的多，潛心研究戰(zhàn)略的少，很多企業(yè)仍沉迷于尋求快速做大做強(qiáng)的發(fā)展機(jī)遇，追求所謂的“跨越式”發(fā)展，不太重視修煉基本功和可持續(xù)發(fā)展。有部分企業(yè)雖引入了戰(zhàn)略管理，但并沒有真正樹立起戰(zhàn)略管理理念，在戰(zhàn)略制定與實(shí)施過(guò)程中存在隨意性、主觀臆斷性與“一言堂”現(xiàn)象（劉世云，2011），在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在嚴(yán)重的“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”的狀況。也有部分企業(yè)已經(jīng)意識(shí)到戰(zhàn)略管理的重要性，但苦于缺乏戰(zhàn)略管理的能力。

受國(guó)際制造業(yè)分工影響，我國(guó)企業(yè)被嵌入全球價(jià)值鏈的低端，加之國(guó)際金融危機(jī)和歐債危機(jī)的爆發(fā)、人口紅利的減少，我國(guó)制造業(yè)的附加值越來(lái)越低，進(jìn)入越造越窮的窘境。我國(guó)企業(yè)都在嘗試向價(jià)值鏈的中高端延伸，但原有的發(fā)展模式產(chǎn)生了路徑依賴，要實(shí)現(xiàn)這種突破阻力很大，這是一個(gè)系統(tǒng)工程，在企業(yè)層面需要有全局與長(zhǎng)遠(yuǎn)的運(yùn)籌帷幄與戰(zhàn)略管理能力，但這又是我國(guó)企業(yè)比較缺乏的。

從宏觀上看，我國(guó)面臨著經(jīng)濟(jì)體制持續(xù)改革與產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的艱巨任務(wù)，加之世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不明朗，進(jìn)一步增加了經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。需要企業(yè)從更廣、更高、更深的層面深入研究經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其未來(lái)的變化趨勢(shì)，認(rèn)真研究對(duì)企業(yè)的影響及應(yīng)采取的對(duì)策。

綜上所述，我國(guó)企業(yè)迫切需要提高戰(zhàn)略管理水平，突破固有思維方式，扎扎實(shí)實(shí)提高戰(zhàn)略管理水平。推行戰(zhàn)略審計(jì)，從認(rèn)真回顧、總結(jié)、反思現(xiàn)有的戰(zhàn)略管理活動(dòng)開始，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供評(píng)估、監(jiān)督與智囊服務(wù)，有利于提高企業(yè)的戰(zhàn)略管理水平和競(jìng)爭(zhēng)力，本身也應(yīng)成為我國(guó)企業(yè)改善戰(zhàn)略管理的戰(zhàn)略選擇。

四、我國(guó)企業(yè)推進(jìn)戰(zhàn)略審計(jì)的對(duì)策建議

（一）完善推行戰(zhàn)略審計(jì)的條件

1.實(shí)踐表明，一項(xiàng)成功的管理模式全面推廣要具備以下條件：理論上要成熟、有體系，實(shí)踐上要有先行試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)的積累，理念上要普遍認(rèn)可接受，法規(guī)上要有配套。2.從理論上看，我們還沒有成熟的理論體系作支撐，在我國(guó)，戰(zhàn)略審計(jì)的理論研究還處于探索階段。從實(shí)踐上看，在重大的決策中，許多企業(yè)會(huì)組織各種論證，聽取不同意見，但這些活動(dòng)沒有制度化，因人而異，甚至因情緒而異，充滿了不確定性。3.從理念上看，我國(guó)多數(shù)企業(yè)家認(rèn)為企業(yè)的戰(zhàn)略決策與管理是高層管理者的事，是企業(yè)家的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、特定情境與“第六感官”的結(jié)合，企業(yè)一般愿意事后自己“悄悄”來(lái)反思決策的得失，即使錯(cuò)了，中國(guó)文化也決定了企業(yè)家會(huì)“悄悄改錯(cuò)”，但根本不愿“認(rèn)錯(cuò)”，企業(yè)家在理念上很難接受戰(zhàn)略審計(jì)。4.從法規(guī)上看，據(jù)筆者了解，我國(guó)還沒有關(guān)于戰(zhàn)略審計(jì)的法律、法規(guī)層面的規(guī)定。綜合上述實(shí)際情況，這四個(gè)方面我們還都不具備條件，應(yīng)加大引導(dǎo)力度，加強(qiáng)理論研究，做好試點(diǎn)工作，出臺(tái)相關(guān)規(guī)定?？赏ㄟ^(guò)制度設(shè)計(jì)先行在國(guó)有上市企業(yè)中試行，再逐步推廣。

（二）建立科學(xué)的戰(zhàn)略評(píng)價(jià)體系

實(shí)踐證明，戰(zhàn)略管理理論建立起來(lái)的許多戰(zhàn)略管理的方法體系有助于推動(dòng)戰(zhàn)略管理的規(guī)范性、科學(xué)性并減小隨意性。但企業(yè)的很多戰(zhàn)略決策往往是由企業(yè)家的戰(zhàn)略眼光決定，一個(gè)影響企業(yè)未來(lái)的戰(zhàn)略在決策初期往往招致非議，在按部就班的戰(zhàn)略審計(jì)中也許被認(rèn)定為不好的戰(zhàn)略。很多受到非議的決策事后證明取得了非常好的效果，“真理往往掌握在少數(shù)人手中”，戰(zhàn)略家本身就是非常稀缺的資源，他需要對(duì)環(huán)境變化高度敏感，能預(yù)測(cè)環(huán)境的變化趨勢(shì)，并能準(zhǔn)確判斷環(huán)境變化與企業(yè)的關(guān)聯(lián)，還要對(duì)自己企業(yè)的資源與能力有正確的認(rèn)識(shí)，戰(zhàn)略決策是在這個(gè)基礎(chǔ)上做出的。這就決定了戰(zhàn)略審計(jì)不同于財(cái)務(wù)審計(jì)，它雖有一套方法體系，但沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范與規(guī)定，也很少有直接明確的信息，更多需要的是間接的邏輯推斷。它是對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略決策、戰(zhàn)略實(shí)施、經(jīng)營(yíng)理念、價(jià)值觀等方面的綜合審視與評(píng)價(jià)，它更多是一種對(duì)經(jīng)營(yíng)思路、戰(zhàn)略眼光的判斷，這就決定了戰(zhàn)略審計(jì)是建立在主觀分析基礎(chǔ)上的，它較多依靠的是審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、素質(zhì)與態(tài)度，審計(jì)的結(jié)果也不一定就絕對(duì)科學(xué)。

可見，戰(zhàn)略審計(jì)既要用科學(xué)的戰(zhàn)略管理方法來(lái)全面衡量企業(yè)的戰(zhàn)略管理，又不能過(guò)于“干擾”或“扼殺”企業(yè)家的戰(zhàn)略靈感。因此，戰(zhàn)略審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是框架性、指導(dǎo)性的，判斷的指標(biāo)應(yīng)是多方面的指標(biāo)體系，尤其應(yīng)強(qiáng)調(diào)創(chuàng)新、社會(huì)貢獻(xiàn)、環(huán)境適應(yīng)性、未來(lái)發(fā)展等定性指標(biāo)的應(yīng)用。另外，任何一種管理措施都有一定的局限性，戰(zhàn)略審計(jì)也不例外，現(xiàn)有的文獻(xiàn)與研究幾乎“一邊倒”強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略審計(jì)的正面作用，幾乎沒有考慮其對(duì)戰(zhàn)略管理可能的負(fù)面影響，只有時(shí)現(xiàn)（2003）考慮到了這個(gè)因素，提出戰(zhàn)略審計(jì)人員只提建議，不要求經(jīng)營(yíng)者執(zhí)行的觀點(diǎn)。這也是在科學(xué)研究與實(shí)際推進(jìn)中應(yīng)該注意的。

（三）組建適當(dāng)?shù)膽?zhàn)略審計(jì)隊(duì)伍

戰(zhàn)略審計(jì)到底屬于內(nèi)部審計(jì)還是外部審計(jì)，目前還存在一定爭(zhēng)論，認(rèn)為屬于內(nèi)部審計(jì)的是主流。戰(zhàn)略審計(jì)人員應(yīng)具備獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力（程新生等，2009）。為了提高內(nèi)審的科學(xué)性，建議大量吸納外部專家進(jìn)入審計(jì)委員會(huì)，一方面可提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，另一方面可增加審計(jì)人員的獨(dú)立性。一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部人員往往具備了“定勢(shì)思維”，從外部審視一個(gè)企業(yè)的戰(zhàn)略可能站得更高，看得更客觀，更能提出建設(shè)性的意見。同時(shí)，在中國(guó)文化里，一個(gè)企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)人員很難對(duì)企業(yè)高層的戰(zhàn)略管理提出不同意見，一般都是“贊歌式”的表?yè)P(yáng)。因此，在內(nèi)部審計(jì)中大量引入外部人員很有必要，甚至有學(xué)者建議發(fā)展外部戰(zhàn)略審計(jì)機(jī)構(gòu)，將戰(zhàn)略審計(jì)定位為外部審計(jì)。

但這種思路在實(shí)際操作中遇到很大阻力。企業(yè)的戰(zhàn)略管理屬于核心機(jī)密，在快速變化的環(huán)境中，一不小心就可能被淘汰，一個(gè)好的創(chuàng)意可能在未來(lái)不長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)就能奠定自己的競(jìng)爭(zhēng)地位，因此企業(yè)是不可能愿意把自己的戰(zhàn)略，哪怕是關(guān)于未來(lái)的戰(zhàn)略思想、戰(zhàn)略意圖外泄的，更何況是“解剖式”的戰(zhàn)略審計(jì)。再?gòu)奈幕峡?，中?guó)的企業(yè)家普遍有一種“家長(zhǎng)式”的思維，他們已習(xí)慣于“教育”下屬，從骨子里認(rèn)為自己“高明”，很難接受下屬的建議與批評(píng)，導(dǎo)致了企業(yè)家很難主動(dòng)推動(dòng)戰(zhàn)略審計(jì)作為內(nèi)審的重要組成部分。

筆者認(rèn)為，我國(guó)適宜采用以內(nèi)部人員為主的戰(zhàn)略審計(jì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)。經(jīng)營(yíng)者必須認(rèn)識(shí)到，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略不再是某幾個(gè)高層的事，需要科學(xué)的論證，還需要全體員工從內(nèi)心接受，并受其鼓舞，才有可能激勵(lì)員工為之奮斗。因此，組建一個(gè)具有廣泛代表性的戰(zhàn)略審計(jì)班子，全面評(píng)估企業(yè)的戰(zhàn)略管理，有利于統(tǒng)一思想，有利于決策、管理的科學(xué)，也有利于增強(qiáng)凝聚力，提高戰(zhàn)略執(zhí)行力。同時(shí)，應(yīng)注意吸收適當(dāng)?shù)耐獠繉＜覅⑴c，這雖然有讓企業(yè)戰(zhàn)略“外泄”的可能，但相對(duì)于吸收“新鮮”思想而言，這是微不足道的。戰(zhàn)略的實(shí)施是一個(gè)系統(tǒng)工程，并不是靠一兩個(gè)好點(diǎn)子就能實(shí)現(xiàn)的，它需要許多配套系統(tǒng)的支撐，包括企業(yè)文化、人力資源、企業(yè)財(cái)務(wù)、企業(yè)外部網(wǎng)絡(luò)、社會(huì)資本、價(jià)值觀念等，從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，任何一個(gè)戰(zhàn)略的成功是許多條件共同作用的結(jié)果，成功的戰(zhàn)略只能學(xué)習(xí)其經(jīng)驗(yàn)，不能復(fù)制其模式。

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