周曉娟

[摘要]盈余公積抵銷分析在合并財務(wù)報表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷一直是富有爭議的問題。本文試圖從合并會計報表對合并盈余公積的影響， 合并會計報表對盈余公積調(diào)整問題，長期股權(quán)投資核算方法和盈余公積的抵銷與調(diào)整， 調(diào)整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調(diào)整，連續(xù)編制合并財務(wù)報表中盈余公積的抵銷與調(diào)整幾方面進行初步探討，以便更好的把握會計學難點。

[關(guān)鍵詞]合并報表 盈余公積 問題分析

盈余公積抵銷分析在合并財務(wù)報表的編制中，有關(guān)盈余公積的抵銷一直是富有爭議的問題。2009年度會計報表審計及2010年度專項審計過程中，經(jīng)常有同行在討論這個問題，也有人在網(wǎng)上查詢過其他上市公司年報并確認有的上市公司母公司報表及合并會計報表中盈余公積相等，有的不等，且母公司長期股權(quán)投資存在成本法核算的子公司。本文試圖從編制合并財務(wù)報表的目的和盈余公積的屬性對這一問題進行初步分析。

一、合并會計報表對合并盈余公積的影響

公司法的要求只適用于法律主體，因為合并報表是一個經(jīng)濟主體，所以需要討論該事項產(chǎn)生的影響。同時該情況也比較特殊，暫不作進一步深入討論。非同一控制下企業(yè)合并在編制合并會計報表時進行以公允價值為基礎(chǔ)對個別會計報表進行調(diào)整時，會對個別會計報表的凈損益產(chǎn)生影響，說到經(jīng)濟主體與法律主體的問題，因為是站在合并報表的角度模擬調(diào)整子公司的會計報表，所以要模擬調(diào)整后的個別會計報表也要符合法律主體條件的，因此產(chǎn)生的凈損益影響也要模擬在子公司立場上調(diào)整盈余公積，該部分調(diào)整應(yīng)該視在子公司報表內(nèi)進行調(diào)整，不是在合并報表中單獨確認的。根據(jù)《企業(yè)會計準則講解》合并報表準則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當以母公司和其子公司財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司長期股權(quán)投資后，由母公司編制。在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進行調(diào)整。既然這個問題又被帶回到《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》所規(guī)定的程序上進行，那么即是該調(diào)整事項是當做正常的會計核算進行了，因為產(chǎn)生的凈損益影響同時要調(diào)整盈余公積。

二、合并會計報表對盈余公積調(diào)整問題

1.長期股權(quán)投資核算方法和盈余公積的抵銷與調(diào)整

根據(jù)新會計準則的規(guī)定，母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算在個別財務(wù)報表上應(yīng)采用成本法，編制合并財務(wù)報表時，可先調(diào)整為權(quán)益法，然后與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷。那么，將成本法調(diào)整為權(quán)益法時，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積的金額呢？由于母公司對子公司長期股權(quán)投資的核算在個別財務(wù)報表上采用成本法，子公司當年的凈利潤并沒有在母公司個別財務(wù)報表中進行相應(yīng)地確認，而編制合并財務(wù)報表時對子公司計提的盈余公積進行了全額抵銷，這意味著子公司當年的凈利潤全部轉(zhuǎn)入了合并未分配利潤中。這種做法是否合理，仍然需要從編制合并財務(wù)報表的目的出發(fā)，前面的分析指出，子公司盈余公積的抵銷不是因為母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時已對確認的投資收益計提了相應(yīng)的盈余公積，而是因為從經(jīng)濟主體的角度看，子公司被視為一個分支機構(gòu)或分部，不應(yīng)存在所有者權(quán)益項目。因此，子公司盈余公積的抵銷同母公司對子公司投資所采用的核算方法無關(guān)。事實上，將子公司當年的凈利潤全部作為母公司的未分配利潤，從經(jīng)濟主體角度看并無不妥，因為母公司可以隨時通過清算或轉(zhuǎn)讓子公司來實現(xiàn)子公司的留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）。即使這樣，仍應(yīng)該考慮如下兩個問題：

首先公司法是否認可母公司對子公司投資采用成本法，并在此基礎(chǔ)上計提盈余公積。我國公司法并沒有直接涉及這個問題，但公司法規(guī)定，公司財務(wù)會計報告應(yīng)當依照法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財政部門規(guī)定編制。這個問題實際上取決于會計準則規(guī)定。準則規(guī)定公司應(yīng)當根據(jù)權(quán)益法下投資收益或基于合并凈利潤來計提盈余公積，那么調(diào)整為權(quán)益法時，同時調(diào)整盈余公積就是恰當?shù)?。不過根據(jù)經(jīng)濟主體合并凈利潤來計提盈余公積，缺乏法律依據(jù)，因為公司法只規(guī)范法律主體，不規(guī)范經(jīng)濟主體。由于權(quán)益法本質(zhì)上也是從經(jīng)濟主體角度出發(fā)的，因此母公司從法律主體角度出發(fā)，根據(jù)成本法下來自子公司投資收益計提盈余公積最能體現(xiàn)公司法意圖。

其次在母公司對子公司長期股權(quán)投資采用成本法核算時，編制合并財務(wù)報表時既可以在成本法下直接編制，也可以先調(diào)整為權(quán)益法然后再編制。調(diào)整為權(quán)益法時，如果根據(jù)調(diào)整的投資收益相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，而在成本法下直接編制不作類似調(diào)整，將導致兩者編制結(jié)果不完全一樣，這可能會導致僅僅因為合并方法或程序不同而使合并財務(wù)報表存在差異，而差異主要表現(xiàn)為盈余公積計提上（除非成本法下直接編制時根據(jù)合并凈利潤對盈余公積進行調(diào)整）。

2.調(diào)整與抵銷分錄和盈余公積的抵銷與調(diào)整

在購買法下，編制合并財務(wù)報表時，需要將購買日子公司凈資產(chǎn)賬面價值調(diào)整為公允價值，并以此為基礎(chǔ)計算合并凈利潤。編制調(diào)整分錄涉及損益時，是否需要相應(yīng)地調(diào)整盈余公積呢？比如在購買日，子公司存在一項固定資產(chǎn)，其賬面價值為600萬元，公允價值為700萬元，該資產(chǎn)尚可使用20年，不考慮凈殘值。則編制合并財務(wù)報表時，每年需要調(diào)增管理費用5萬元，在這種情況下，是否需要相應(yīng)地調(diào)減盈余公積呢？這仍然需要從編制合并財務(wù)報表的目的和盈余公積的屬性進行分析。調(diào)整分錄是母公司編制合并財務(wù)報表時從經(jīng)濟主體角度考慮而編制的，盈余公積則是從法律主體角度考慮來計提的。編制合并財務(wù)報表時無需從法律主體角度來考慮。由于調(diào)整分錄結(jié)果既不會反映在母公司報表上，也不會反映在子公司報表上，而只反映在合并工作底稿上，因此對調(diào)整損益計提盈余公積同樣缺乏法律依據(jù)。特別是這種調(diào)整并不能提高合并財務(wù)報表信息的決策有用性。同理可對抵銷分錄作類似分析。

3.連續(xù)編制合并財務(wù)報表中盈余公積的抵銷與調(diào)整

由于合并財務(wù)報表是根據(jù)母公司和子公司個別財務(wù)報表編制的，上年編制合并抵銷分錄的抵銷結(jié)果并沒有反映在母子公司的個別財務(wù)報表上，因此連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，需要首先對年初未分配利潤等報表項目進行調(diào)整。通常上年調(diào)整和抵銷分錄中涉及損益和利潤分配事項的，均應(yīng)調(diào)整年初未分配利潤。問題是調(diào)整年初未分配利潤時是否應(yīng)相應(yīng)地調(diào)整盈余公積？這需要結(jié)合上年調(diào)整和抵銷結(jié)果進行考慮。因為本年對年初未分配利潤及相應(yīng)項目的調(diào)整主要是為了使根據(jù)本年個別財務(wù)報表編制的合并財務(wù)報表年初數(shù)同上年合并財務(wù)報表的年末數(shù)一致（假定不考慮會計政策變更和前期差錯更正）。因此，如果上年編制調(diào)整和抵銷分錄時，沒有相應(yīng)地調(diào)整盈余公積，那么本年對年初未分配利潤進行調(diào)整時，自然不應(yīng)對盈余公積進行調(diào)整。根據(jù)分析可知，調(diào)整和抵銷分錄是從經(jīng)濟主體的角度來編制的，而盈余公積屬于法律主體概念，編制調(diào)整和抵銷分錄涉及損益的，無需相應(yīng)地調(diào)整盈余公積。因此，連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，調(diào)整年初未分配利潤時無需對盈余公積進行調(diào)整。

4.對購并子公司盈余公積的調(diào)整

母公司通過購買股權(quán)而增加的子公司，往往在購并時已存在累計盈余公積，這部分盈余公積在購并時按股權(quán)比例被母公司購買，未形成母公司的投資收益，也未計入未分配利潤。因而編制購并當年合并會計報表時，不需要調(diào)整已為母公司購買的子公司盈余公積，調(diào)整金額=母公司當年確認的投資收益×子公司當年提取盈余公積/子公司當年凈利潤。

5.對于減少子公司所提盈余公積的處理

年度內(nèi)減少的子公司退出合并會計報表范圍時，當年合并會計報表“盈余公積”的年初數(shù)內(nèi)，還含有該子公司累計提取的盈余公積中屬于母公司的份額（即以前年度合并盈余公積的調(diào)整數(shù)），隨著該子公司股權(quán)出售轉(zhuǎn)讓或清算，這部分屬于母公司收益已經(jīng)變現(xiàn)，企業(yè)集團因重復計提盈余公積而導致未分配利潤虛增因素已不存在，以前年度為了消除未分配利潤虛增因素而調(diào)整合并盈余公積的金額應(yīng)調(diào)回未分配利潤。

6.對子公司當年度盈余公積轉(zhuǎn)增資本的處理

如果子公司當年度用盈余公積轉(zhuǎn)增了資本，就會減少累計盈余公積。如果仍按照上述計算方法調(diào)整，調(diào)整的期初未分配利潤和“提取盈余公積”之和會大于子公司期末盈余公積中屬于母公司份額。無疑這個結(jié)果是對的。因為子公司將盈余公積轉(zhuǎn)為資本僅是資本形式的轉(zhuǎn)化，并未脫離資本積累范疇，其功能、性質(zhì)和作用并未起到實質(zhì)性變化。因此應(yīng)該繼續(xù)調(diào)整。調(diào)整后的結(jié)果就等于子公司期末盈余公積加上已經(jīng)轉(zhuǎn)為實收資本的合計數(shù)乘以母公司的股權(quán)比例。以后年度，在調(diào)整期初盈余公積時，應(yīng)按子公司期初盈余公積加上累計轉(zhuǎn)為實收資本的合計數(shù)乘以母公司股權(quán)比例作為調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。

7.購并時子公司凈資產(chǎn)中含有的盈余公積的處理

如果母公司通過購并取得子公司，則子公司中很可能已含有盈余公積。這部分被購并的盈余公積中雖然有母公司的份額，但未形成母公司的投資收益，沒有存在于合并凈利潤中，不形成集團盈余公積。因此對這部分盈余公積進行調(diào)整顯然是不合理的。合并報表時購并形成的子公司盈余公積應(yīng)予抵銷，不予調(diào)整。因此調(diào)整后盈余公積將與期末子公司盈余公積乘以母公司股權(quán)比例數(shù)額相差購并盈余公積那一塊。當子公司用盈余公積補虧時，則一般情況下的計算結(jié)果仍然適用。因為用盈余公積補虧，實質(zhì)上就等于將盈余公積又轉(zhuǎn)回至未分配利潤中去?？梢詫⒀a虧的盈余公積視作本年提取盈余公積的減少數(shù)（或負提取），然后按常規(guī)進行抵銷和調(diào)整就可以了。

三、結(jié)論

綜上所述，筆者認為具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則（合并會計報表征求意見稿）的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積中相當于投資子公司收益部分應(yīng)提取金額的部分（而不是按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的余額）作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。

當母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為負數(shù)，且母公司提取盈余公積的比例低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目只列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額。具體作抵銷處理時，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則合并會計報表《征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)該按子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”；當母公司不包括對子公司投資收益在內(nèi)的凈利潤為負數(shù)，但母公司提取盈余公積的比例不低于子公司提取盈余公積的比例時，合并會計報表上“提取盈余公積”項目應(yīng)列示子公司提取的盈余公積中母公司擁有的金額和母公司提取的盈余公積兩者較大的一個。具體作抵銷處理時，如果前者金額較大，除按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理外，還應(yīng)按子公司提取的盈余公積中，母公司擁有的金額超過母公司提取的盈余公積的部分作調(diào)整分錄：借記“提取盈余公積”，貸記“盈余公積”。如果后者較大，則按《合并會計報表暫行規(guī)定》及具體會計準則《合并會計報表征求意見稿》的有關(guān)規(guī)定作抵銷處理即可。

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