周曉蘇 賈婧

【摘 要】 文章簡(jiǎn)要地回顧了法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的發(fā)展歷史，對(duì)法國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系按照其法律效力由高到低進(jìn)行了梳理和總結(jié)。在此基礎(chǔ)上分析了法國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系的特色及其成因，討論了法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】 法國(guó)會(huì)計(jì)； 法規(guī)體系； 借鑒

會(huì)計(jì)作為一種商業(yè)語(yǔ)言，是企業(yè)與其利益相關(guān)者溝通的橋梁，可以說(shuō)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，會(huì)計(jì)起著舉足輕重的作用。但是，會(huì)計(jì)并不是一種世界通用的語(yǔ)言，其法規(guī)的制定受到經(jīng)濟(jì)、政治等各因素的影響。

法國(guó)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)大國(guó)，其國(guó)有經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占有重要地位。但與英美相比，法國(guó)實(shí)行的是有一定政府干預(yù)的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，即提倡政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和宏觀調(diào)控。此外，法國(guó)的資本市場(chǎng)相對(duì)不發(fā)達(dá)，企業(yè)的融資渠道也比較單一，其銀行業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)仍然是傳統(tǒng)的儲(chǔ)蓄、貸款業(yè)務(wù)，開(kāi)展次貸業(yè)務(wù)的并不多?？梢哉f(shuō)較之英、美等國(guó)，法國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境與我國(guó)更為接近。

本文對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行框架性介紹，以期能起到“他山之石，可以攻玉”的作用。

一、法國(guó)會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

我國(guó)對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)的研究起步較早。夏冬林（1995）簡(jiǎn)要地介紹了法國(guó)概況、法國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系、基本原則、主要的會(huì)計(jì)方法和財(cái)務(wù)報(bào)表。周紅（1998，2001）介紹了法國(guó)會(huì)計(jì)制度改革的現(xiàn)狀，對(duì)法國(guó)和中國(guó)的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了比較分析，并借鑒法國(guó)經(jīng)驗(yàn)，探討了會(huì)計(jì)規(guī)范化管理程序。丁遠(yuǎn)（1998）介紹了法國(guó)會(huì)計(jì)體制的新發(fā)展及其對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)改革的啟示。周曉蘇（2000）總結(jié)了法國(guó)會(huì)計(jì)的模式，并提出了值得借鑒的地方。張惠忠（2001）對(duì)中法兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的共性進(jìn)行了比較分析，并簡(jiǎn)要地介紹了法國(guó)會(huì)計(jì)總方案的內(nèi)容、特點(diǎn)及作用。藍(lán)壽榮（2006）研究討論了法國(guó)商法對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范。邵毅平、朱勝（2007）對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)，法國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際趨同的路徑及其影響因素進(jìn)行了研究分析。葉陳毅、羅書(shū)章（2007）分析了中法會(huì)計(jì)法規(guī)體系的特征、環(huán)境及其異同。王斌（2008）介紹了法國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)內(nèi)外協(xié)調(diào)。

國(guó)外學(xué)者對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)也有一定的研究。Gordon WASSERMAN（1967）較早地介紹了法國(guó)的會(huì)計(jì)體系。法國(guó)學(xué)者Bernard COLASSE和Peter STANDISH（1998）研究了法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)與其社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的關(guān)系。Bernard COLASSE、Peter STANDISH（2004）認(rèn)為盡管法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)一直在不斷發(fā)展，但是已經(jīng)較難適應(yīng)歐盟和國(guó)際會(huì)計(jì)的要求。Patrick FRIDENSON（2007）以法國(guó)為例，討論了會(huì)計(jì)史與商業(yè)史之間的相互作用。

國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同的角度對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)進(jìn)行了介紹和研究，但都沒(méi)有按照法律效應(yīng)的大小來(lái)對(duì)法國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范體系進(jìn)行系統(tǒng)的闡述，本文將試圖彌補(bǔ)這一空白。

二、法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的發(fā)展歷史

法國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，其會(huì)計(jì)系統(tǒng)的雛形形成可追溯到中世紀(jì)時(shí)期在歐洲頗具影響力的以封建領(lǐng)主會(huì)計(jì)和宗教會(huì)計(jì)為特征的《條頓人騎士法令》（Chevaliers de l'Ordre teutonique）。該法令首次將會(huì)計(jì)學(xué)作為一種經(jīng)濟(jì)管理的工具進(jìn)行了較為系統(tǒng)的總結(jié)，并對(duì)復(fù)式記賬法的理論進(jìn)行了初步探討。直到19世紀(jì)初期，隨著意大利數(shù)學(xué)家盧卡·帕喬利的著作《算術(shù)、幾何、比及比例概要》的傳入，復(fù)式記賬法才在法國(guó)得以發(fā)展和廣泛運(yùn)用。

此后，隨著法國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，特別是工業(yè)革命后企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，會(huì)計(jì)信息逐漸成為了所有者與經(jīng)營(yíng)者之間溝通的橋梁。1867年，法國(guó)法律就規(guī)定：股份制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者必須定期向企業(yè)所有者提供與企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。而這些會(huì)計(jì)信息則主要表現(xiàn)為體現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表，以及體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的損益表。

第二次世界大戰(zhàn)期間，受德國(guó)會(huì)計(jì)制度的影響，法國(guó)維希（Vichy）政府于1943年頒布了法國(guó)歷史上的首部《會(huì)計(jì)方案》（Plan Comptable）。戰(zhàn)后，新成立的法國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)（Commission de normalisation des comptabilités）在1943年《會(huì)計(jì)方案》的基礎(chǔ)上修訂并頒布了1947年版的《會(huì)計(jì)總方案》（Plan Comptable Général）。此后，歷經(jīng)修訂，《會(huì)計(jì)總方案》逐漸成為了法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)中的一個(gè)重要組成部分。目前在法國(guó)使用的《會(huì)計(jì)總方案》是于2006年修訂的，此次修訂增加了對(duì)同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。修訂后的《會(huì)計(jì)總方案》對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)要素以及各種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理方法作了簡(jiǎn)明扼要的闡述。

但是《會(huì)計(jì)總方案》并不是法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的唯一組成部分。事實(shí)上，在1983年以前，法國(guó)政府并沒(méi)有頒布任何一部會(huì)計(jì)法律。其會(huì)計(jì)法規(guī)主要由1982年版的《會(huì)計(jì)總方案》以及一些政府機(jī)構(gòu)、民間職業(yè)團(tuán)體發(fā)表的意見(jiàn)組成；而此時(shí)這些意見(jiàn)以及《會(huì)計(jì)總方案》雖然得到廣泛運(yùn)用，但并不是必須強(qiáng)制執(zhí)行的，因此不具備法律的特征。法國(guó)的第一部《會(huì)計(jì)法》（Loi comptable）誕生于1983年4月30日，這是政府首次以法律的形式規(guī)定企業(yè)必須遵循《會(huì)計(jì)總方案》（1982年版）所涉及的會(huì)計(jì)規(guī)則，此后盡管《會(huì)計(jì)總方案》幾經(jīng)修訂，但始終具有其強(qiáng)制性。

三、現(xiàn)行的法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系

經(jīng)過(guò)六十多年的發(fā)展，法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)已經(jīng)形成了一個(gè)較為完善的體系，主要由五個(gè)層次構(gòu)成，按照其法律效力由高到低依次為： 歐盟區(qū)法律條例、法律、法令、法院的判例，以及其他法理（參見(jiàn)表1）。

（一）歐盟區(qū)法律條例（Réglementation européen）

1958年法國(guó)《憲法》就賦予了國(guó)際協(xié)議（Convention internationale）最高的法律效力。歐盟成立后，歐盟區(qū)的法律條例成為了法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的重要組成部分之一。

現(xiàn)行的歐盟區(qū)法律條例主要包括兩個(gè)部分：歐盟法規(guī)

（Règlement européen）和歐盟法令（Directive européen）。兩者均由歐盟理事會(huì)（Conseil des Communauté Européens）或/和歐洲議會(huì)（Parlement européen）頒布，但區(qū)別在于：歐盟法規(guī)一旦頒布，所有成員國(guó)都必須立即采用和實(shí)行，也就是說(shuō)歐盟法規(guī)從生效之日起，就在各個(gè)成員國(guó)內(nèi)部具有了法律效力。然而歐盟法令頒布后，都會(huì)留有一定期限，只有成員國(guó)在這個(gè)固定的期限里采用此法令后，該歐盟法令才在成員國(guó)內(nèi)部具有法律效力。

但是歐盟區(qū)法律條例被其成員國(guó)作為法律法規(guī)采用并不是一蹴而就的。早在20世紀(jì)六七十年代，歐盟的前身——?dú)W洲經(jīng)濟(jì)共同體就致力于在公司法協(xié)同化的大環(huán)境下推動(dòng)工商企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的趨同，并頒布了一系列的法令。其中比較具有影響力的是1978年關(guān)于公司財(cái)務(wù)報(bào)告的第四號(hào)指令（la 4e directive du 14-8-1978）和1983年關(guān)于合并報(bào)表的第七號(hào)指令（la 7e directive du 18-7-1983）。但是此后歐洲經(jīng)濟(jì)共同體一直沒(méi)有對(duì)這兩條指令進(jìn)行修訂，在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，隨著多種公司治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展以及上市公司的興起，這兩條指令規(guī)定的內(nèi)容變得相對(duì)比較陳舊，不符合市場(chǎng)實(shí)際需求，因此在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)形同虛設(shè)，并沒(méi)有得到執(zhí)行。直到2000年，歐盟決定采取成員國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)同化的戰(zhàn)略，第四號(hào)指令和第七號(hào)指令才重新回到人們的視線。2001年8月歐盟針對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量對(duì)這兩條指令進(jìn)行了修訂，2003年5月又以易于應(yīng)用為目的對(duì)這兩條指令再次進(jìn)行了修訂。修訂后的歐盟第四號(hào)指令和第七號(hào)指令對(duì)法國(guó)《會(huì)計(jì)總方案》的修訂產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

目前在法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中最具影響力的歐盟區(qū)法律條例就是2002年7月頒布的第1606號(hào)歐盟法規(guī)（Règlement n°1606/2002）。該法規(guī)要求歐盟區(qū)所有成員國(guó)的上市公司從2005年1月1日起都必須使用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)編制其集團(tuán)報(bào)表。

（二）法律（Lois et ordonnances）

法國(guó)的法律必須由法國(guó)議會(huì)（Parlement）投票通過(guò)并頒布。目前，法國(guó)屬于會(huì)計(jì)法范疇的法律主要有四部：《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難預(yù)防法》（Prévention des difficultés）、《集團(tuán)合并報(bào)表編制法》（Comptes consolidés）以及《私人企業(yè)法》（l'entreprise et l'initiative individuelle）。①

1983年頒布的《會(huì)計(jì)法》是法國(guó)國(guó)內(nèi)頒布的第一部會(huì)計(jì)法律。這部法律的誕生深受歐共體第四號(hào)指令的影響，規(guī)定法國(guó)所有的法人企業(yè)和自然人企業(yè)都必須按照時(shí)間先后進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄行為，并準(zhǔn)備包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和報(bào)表附注在內(nèi)的會(huì)計(jì)年報(bào)。此外，《會(huì)計(jì)法》還明確了《會(huì)計(jì)總方案》的強(qiáng)制性執(zhí)行的地位，使《會(huì)計(jì)總方案》成為了指導(dǎo)法國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重要指南之一。

為了避免大中型企業(yè)破產(chǎn)導(dǎo)致的失業(yè)等社會(huì)問(wèn)題，法國(guó)議會(huì)于1984年3月頒布了《企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難預(yù)防法》。該法律規(guī)定：滿足一定條件②的一些公司可以在經(jīng)營(yíng)遇到困難時(shí)申請(qǐng)進(jìn)入保護(hù)程序，一旦公司進(jìn)入保護(hù)程序，政府將指派相關(guān)人士入駐公司，參與公司的經(jīng)營(yíng)管理，并通過(guò)一些強(qiáng)制性手段，力圖幫助公司渡過(guò)難關(guān)或者進(jìn)入重組、清算程序。具體如何操作由《困難企業(yè)保護(hù)法》（loi de sauvegarde）規(guī)定，而《企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難預(yù)防法》則主要規(guī)定了申請(qǐng)進(jìn)入保護(hù)程序的公司應(yīng)該提供的會(huì)計(jì)類信息，如預(yù)計(jì)的利潤(rùn)表、預(yù)期的融資方案、可變現(xiàn)的資產(chǎn)以及必須償還的債務(wù)等。

1985年1月受歐共體第七號(hào)指令的影響，法國(guó)議會(huì)頒布了第三部會(huì)計(jì)類法律——《集團(tuán)合并報(bào)表編制法》。該法律要求所有上市的商業(yè)企業(yè)必須在1986年出具其第一份合并報(bào)表，其他的企業(yè)至少在1990年前出具其第一份合并報(bào)表。此外，該法律還規(guī)定了合并報(bào)表的編制范圍、編制方法以及應(yīng)該提供的相應(yīng)信息。

進(jìn)入20世紀(jì)末期，伴隨著法國(guó)小型、微型企業(yè)的迅速發(fā)展，法國(guó)議會(huì)于1994年2月頒布了《私人企業(yè)③法》。該法律對(duì)私人企業(yè)的創(chuàng)立、運(yùn)營(yíng)、注銷等所涉及的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。

（三）法令（Décrets et arrêtés）

在法國(guó)，與會(huì)計(jì)相關(guān)的法令大部分是對(duì)會(huì)計(jì)法律的詮釋，這些法令的頒布機(jī)構(gòu)主要是國(guó)務(wù)院（Conseil d'Etat）和各部門(mén)（ministères），法令從在官方媒體上公布的第二日起生效。

最有影響力的會(huì)計(jì)類相關(guān)法令是1999年4月由會(huì)計(jì)規(guī)章委員會(huì)（Comité de réglementation comptable）起草的，由財(cái)政部部長(zhǎng)（le ministère de l'Economie）、司法部部長(zhǎng)（le Ministre de la justice）和預(yù)算部部長(zhǎng)（le Ministre du budget）三人共同簽署頒布的關(guān)于《會(huì)計(jì)總方案》改寫(xiě)的99-03號(hào)法令。這個(gè)法令的實(shí)施，完全更改了《會(huì)計(jì)總方案》的布局，同時(shí)對(duì)使用的會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)也進(jìn)行了一定的修訂，使之與《商法》上使用的術(shù)語(yǔ)保持一致；此外，此次修訂只保留了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和定義，而關(guān)于具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)該怎樣操作的例子、解釋說(shuō)明等都被刪除了。

（四）法院的判例（Jurisprudence）

在日常經(jīng)濟(jì)生活中，難免會(huì)有大量的經(jīng)濟(jì)案件的訴訟和判決涉及會(huì)計(jì)法律或法令中尚未有具體規(guī)定的部分，這些案子大都具有一定的代表性，因此法院的判例可以作為以后相同類型案子的判決參考。但是由于法國(guó)屬于大陸法系國(guó)家，注重成文法，法院的判例不具有強(qiáng)制性，因此并不是同一類的案子都必須按照同一個(gè)方式進(jìn)行判決。然而，法院的判例卻具有很高的參考價(jià)值，是法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的重要組成部分之一，它為因法律法令空白所造成的問(wèn)題提供了一個(gè)解決方法，并且相關(guān)法律法令的修訂和頒布都可以參考之前法院的判例。目前法院判例中涉及會(huì)計(jì)的主要有兩類：資產(chǎn)負(fù)債表的錯(cuò)報(bào)和虛假股利的發(fā)放。

（五）其他法理（Les autres sources）

法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中的其他法理主要由一些職業(yè)團(tuán)體發(fā)表的意見(jiàn)組成，不具有強(qiáng)制執(zhí)行的特征，但是對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)相關(guān)法律、法令以及《會(huì)計(jì)總方案》的形成或修改卻有著重大的影響。這些職業(yè)團(tuán)體的意見(jiàn)，通常是對(duì)會(huì)計(jì)法律法令的解釋或者補(bǔ)充，往往都被政府采納，以法令的形式頒布；即使沒(méi)有被采納，也成為行業(yè)內(nèi)（在新的法律法令沒(méi)有出臺(tái)前）默認(rèn)的執(zhí)業(yè)指南。

比如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（Autorité des normes comptables）就是《會(huì)計(jì)總方案》的主要制定者，它對(duì)會(huì)計(jì)法律法令的詮釋和補(bǔ)充在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到了廣泛的運(yùn)用。再比如法國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Ordre des experts-comptables）對(duì)其會(huì)員的執(zhí)業(yè)道德規(guī)范也在法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中頗具影響。除此以外，由國(guó)家審計(jì)師協(xié)會(huì)（Compagnie nationale des commissaire aux comptes）、金融市場(chǎng)委員會(huì)（Autorité des marchés financiers）等發(fā)表的各種涉及會(huì)計(jì)的意見(jiàn)也是“其他法理”的重要組成部分。

四、法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的特色及成因

通過(guò)對(duì)法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的梳理，不難發(fā)現(xiàn)法國(guó)法規(guī)具有以下特點(diǎn)：

（一）會(huì)計(jì)職業(yè)界在法規(guī)體系中起著舉足輕重的作用

在法國(guó)，雖然會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)表的意見(jiàn)其法律效力位于最底層，但是這些團(tuán)體發(fā)表的意見(jiàn)卻在法國(guó)法規(guī)體系的建立和完善中起著舉足輕重的作用。他們提出的意見(jiàn)或解釋通常都會(huì)被法令所認(rèn)可并采用，最典型的一個(gè)例子就是1999年《會(huì)計(jì)總方案》的改寫(xiě)，雖然法令的頒布是由國(guó)家部門(mén)來(lái)執(zhí)行的，但是其主要改寫(xiě)者就是一個(gè)會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體——會(huì)計(jì)規(guī)章委員會(huì)。而且此后陸續(xù)對(duì)《會(huì)計(jì)總方案》進(jìn)行的修訂，也來(lái)自于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、國(guó)家審計(jì)師協(xié)會(huì)等的意見(jiàn)。

此外，在實(shí)務(wù)操作中，這些會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體發(fā)表的各種指導(dǎo)意見(jiàn)和對(duì)法律法令的解釋也得到了廣泛的認(rèn)可和采用。如國(guó)家審計(jì)師協(xié)會(huì)撰寫(xiě)的《審計(jì)師職業(yè)道德守則》就以法令的形式于2005年被納入《商法》，而其撰寫(xiě)的《審計(jì)師執(zhí)業(yè)指南》雖然沒(méi)有以法令的形式使之強(qiáng)制執(zhí)行，但是卻在實(shí)務(wù)中成為審計(jì)師的工具書(shū)，甚至進(jìn)入了大學(xué)課堂讓學(xué)生學(xué)習(xí)。

而法國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界如此重要地位的形成并非偶然，是由法國(guó)獨(dú)特的文化造就而成。Wilfrid AZAN（2002）的研究認(rèn)為：一個(gè)國(guó)家的文化對(duì)不穩(wěn)定性的規(guī)避程度越高，越傾向于高度集權(quán)，權(quán)力距離越大④，個(gè)人主義越低，那么這個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)系統(tǒng)將更多地建立在一個(gè)為社會(huì)服務(wù)的基礎(chǔ)上，并且會(huì)大量地采用會(huì)計(jì)職業(yè)人士的專業(yè)意見(jiàn)。

法國(guó)是一個(gè)傳統(tǒng)的天主教國(guó)家，中央集權(quán)程度相對(duì)較大，人們傾向于接受一種等級(jí)制度秩序，每個(gè)人都有自己的位置而不去討論這種位置的合理性，人們習(xí)慣于遵循法律法規(guī)行事，不強(qiáng)調(diào)個(gè)性的張揚(yáng)，對(duì)未來(lái)實(shí)踐的不確定性處理比較謹(jǐn)慎。這樣的一個(gè)特征，使得會(huì)計(jì)法規(guī)不是從行業(yè)自律發(fā)展而來(lái)，而是由政府主導(dǎo)形成。在法規(guī)的形成過(guò)程中，由于政府并不是該領(lǐng)域的專家，就只能尋求會(huì)計(jì)職業(yè)人士的幫助。在政府行為的推動(dòng)下，法國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界在會(huì)計(jì)法規(guī)制定過(guò)程中的地位得到明顯提升。在英、美等國(guó)家，會(huì)計(jì)法規(guī)往往來(lái)源于行業(yè)自律，會(huì)計(jì)人士需要想盡辦法擴(kuò)大影響力、讓自己的意見(jiàn)得到社會(huì)的認(rèn)可；而在法國(guó)，會(huì)計(jì)人士的意見(jiàn)一開(kāi)始就是在政府的鼓勵(lì)下發(fā)布的，無(wú)需進(jìn)行自我宣傳，所以法國(guó)的會(huì)計(jì)職業(yè)界在會(huì)計(jì)法規(guī)的制定中享有別的國(guó)家的會(huì)計(jì)人士無(wú)法比擬的優(yōu)勢(shì)地位。

（二）政府在法規(guī)體系的建立中起著主導(dǎo)作用

在法國(guó)，雖然職業(yè)團(tuán)體對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)內(nèi)容的豐富作出了積極的貢獻(xiàn)，但是法規(guī)的建立和執(zhí)行卻是在法國(guó)政府的主導(dǎo)下進(jìn)行的。

如第一版的《會(huì)計(jì)總方案》就是由法國(guó)政府成立的、隸屬于法國(guó)財(cái)政部的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)完成的，此后對(duì)《會(huì)計(jì)總方案》的各種修訂也離不開(kāi)政府的支持和組織，其推廣和應(yīng)用也得益于政府以法律形式要求的強(qiáng)制執(zhí)行。

此外，法國(guó)政府于2009年1月以法令的形式宣布通過(guò)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定委員會(huì)和會(huì)計(jì)規(guī)范委員會(huì)（Le Comité de la réglementation comptable）來(lái)成立一個(gè)新的機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)致力于會(huì)計(jì)法規(guī)的制定和完善，推動(dòng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的研究，并在國(guó)家財(cái)政部的邀請(qǐng)下，參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在法國(guó)推廣和應(yīng)用的討論研究。雖然該委員會(huì)的成員大多來(lái)自于民間團(tuán)體，但是仍然受到政府的影響：其理事會(huì)中擁有一個(gè)來(lái)自行政法院的顧問(wèn)、一個(gè)來(lái)自最高法院的顧問(wèn)和一個(gè)來(lái)自審計(jì)法院的顧問(wèn)。

政府之所以那么熱衷于對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的建立是因?yàn)榉▏?guó)在政治上一直是一個(gè)有著高度集權(quán)傳統(tǒng)的國(guó)家。早在1789年大革命之前，一個(gè)統(tǒng)一集權(quán)的法國(guó)就已經(jīng)形成。大革命后，拿破侖通過(guò)君主制，繼續(xù)鞏固中央政府的中心地位。19世紀(jì)，“國(guó)有行業(yè)”的概念在法國(guó)出現(xiàn)，從此經(jīng)濟(jì)干預(yù)主義成為法國(guó)政府的一個(gè)特色和傳統(tǒng)。法國(guó)政治經(jīng)濟(jì)體制屬于中央集權(quán)形式，國(guó)家對(duì)于市場(chǎng)的干預(yù)較大，政府的集中決策對(duì)企業(yè)決策起著決定性影響，政府在資源配置中起著主導(dǎo)作用。而這些政治的特點(diǎn)就決定了國(guó)家在會(huì)計(jì)規(guī)范中的主導(dǎo)作用。

（三）政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)在法規(guī)中得以體現(xiàn)

正如前文的分析，法國(guó)不同于英、美等西方國(guó)家，其政府實(shí)行的是有一定政府干預(yù)的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，而這種經(jīng)濟(jì)干預(yù)也在會(huì)計(jì)法律法規(guī)的制定和執(zhí)行中得以體現(xiàn)。

比如，為了避免大中型企業(yè)破產(chǎn)造成的一系列社會(huì)問(wèn)題，法國(guó)政府對(duì)陷入經(jīng)營(yíng)困難中的企業(yè)通過(guò)立法進(jìn)行了保護(hù)，在必要的時(shí)候政府可以進(jìn)入企業(yè)并加以管制。再者，會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)重要橋梁，法國(guó)政府不僅以法律的形式規(guī)定了會(huì)計(jì)基本原則和基本要求，還以法令的形式直接規(guī)定具體的會(huì)計(jì)處理方法和公司財(cái)務(wù)報(bào)表格式，甚至連會(huì)計(jì)科目都按照不同的類別和層次進(jìn)行了統(tǒng)一的編碼，從而增強(qiáng)了國(guó)家對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的了解和控制。

而這種干預(yù)不僅僅局限于會(huì)計(jì)類的法律法規(guī)，在《商法》和《勞動(dòng)法》中政府也通過(guò)相關(guān)規(guī)定，特別是一些涉及會(huì)計(jì)類事項(xiàng)的規(guī)定對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行了干預(yù)。如，《商法》不僅確立了會(huì)計(jì)行為規(guī)范，還設(shè)立罪名以追究違反相關(guān)規(guī)定者的刑事責(zé)任；同時(shí)還以大量的篇幅對(duì)審計(jì)師的行為進(jìn)行了規(guī)范?！秳趧?dòng)法》中要求員工數(shù)在300以上的公司必須在年報(bào)中披露《社會(huì)責(zé)任報(bào)告》（Bilan social），其內(nèi)容包括七個(gè)部分：?jiǎn)T工人數(shù)、工資及相關(guān)費(fèi)用、員工健康和工作環(huán)境安全的保護(hù)、其他工作條件（即工作時(shí)間、工作組織構(gòu)成、工作要求的身體條件）、員工職業(yè)繼續(xù)教育、行業(yè)關(guān)系以及員工及其家庭的生活條件。

筆者認(rèn)為，法國(guó)政府這種經(jīng)濟(jì)干預(yù)在法規(guī)中明顯體現(xiàn)與法國(guó)的資金籌集方式是分不開(kāi)的。與英、美等國(guó)不同，法國(guó)企業(yè)的融資行為較為封閉。一方面，為數(shù)眾多的中小型企業(yè)通過(guò)家庭集資和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)來(lái)獲取資金；另一方面，大企業(yè)的資本主要來(lái)源于國(guó)家投資或企業(yè)間交叉投資，或者向銀行借貸。這樣就造成法國(guó)的證券市場(chǎng)不是很發(fā)達(dá)，對(duì)信息披露的內(nèi)容和程度要求不是很高，外部人難以了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。如果政府不通過(guò)法律法規(guī)等形式對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行干預(yù)、增強(qiáng)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的了解和控制，就很可能會(huì)造成問(wèn)題的堆積，這些問(wèn)題一旦爆發(fā)，后果將不堪設(shè)想。

此外，法國(guó)人信奉“自由、平等、博愛(ài)”的國(guó)家格言，在這種文化的影響下，法國(guó)非常強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，重視對(duì)員工的保護(hù)，所以才有了《困難企業(yè)保護(hù)法》、《企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難預(yù)防法》、《勞動(dòng)法》等相關(guān)法律的出臺(tái)，使法國(guó)成為世界上對(duì)社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)最重視和取得成績(jī)最大的發(fā)達(dá)國(guó)家。

五、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)改革的借鑒意義

EVRAERT和DING（2002）的研究認(rèn)為，盡管中、法兩國(guó)存在著政治體制和經(jīng)濟(jì)體制上的差異，但兩國(guó)在文化和商業(yè)傳統(tǒng)上卻十分相似。如前文所述，法國(guó)實(shí)行的是有一定政府干預(yù)的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，國(guó)家在會(huì)計(jì)規(guī)范制定中起主導(dǎo)作用。而我國(guó)目前處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，政府主導(dǎo)仍是我國(guó)會(huì)計(jì)模式的顯著特色，這點(diǎn)與法國(guó)十分相近。此外，中法兩國(guó)都是傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)大國(guó)，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都處于中央集權(quán)程度高的政權(quán)結(jié)構(gòu)中，兩國(guó)的文化十分相近，都傾向于集體主義、穩(wěn)健主義，權(quán)力距離較大。同時(shí)，兩國(guó)都屬于大陸法系國(guó)家，強(qiáng)調(diào)依法治國(guó)。因此，研究法國(guó)會(huì)計(jì)法律法規(guī)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革有著極為重要的意義。

（一）借鑒法國(guó)經(jīng)驗(yàn)，豐富并發(fā)展我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)體系

經(jīng)過(guò)改革開(kāi)放三十多年來(lái)的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系日益健全，按照法律效力由高到低的順序可分為會(huì)計(jì)法律、會(huì)計(jì)行政法規(guī)和會(huì)計(jì)行政規(guī)章三個(gè)層次。而目前由人大常委會(huì)頒布的法律僅有兩部：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》）和《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。由國(guó)務(wù)院制定頒布的行政法規(guī)也僅有兩部：《總會(huì)計(jì)師條例》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》。各部委頒發(fā)的行政規(guī)章比較多，影響較大的有財(cái)政部2006年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2008年財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》等。

這些法律法規(guī)的頒布，有效地規(guī)范了我國(guó)的會(huì)計(jì)行為，但是其涉及的范圍相對(duì)較窄，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，有必要深入發(fā)展并豐富我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)體系。筆者建議，可以借鑒法國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系，立法對(duì)經(jīng)營(yíng)困難的企業(yè)進(jìn)行保護(hù)和救助，并在法律法規(guī)中強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任、凸顯對(duì)員工的保護(hù)。

此外，現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》中，并沒(méi)有提及“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”一詞。如果不將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以法律的形式要求強(qiáng)制執(zhí)行，將會(huì)導(dǎo)致違反《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》者難以接受刑法上的處罰，造成違規(guī)成本低，不利于我國(guó)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范化。因此筆者建議，可參考法國(guó)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂，在《會(huì)計(jì)法》中進(jìn)一步完善法律責(zé)任，明確《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的地位和法律效應(yīng)。

（二）鼓勵(lì)會(huì)計(jì)界職業(yè)人士積極參與法規(guī)的健全

我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)完善的主要參與機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)由25名委員構(gòu)成。這25名委員中，有專職政府工作經(jīng)歷的就有14人，占比56%；有證監(jiān)會(huì)工作經(jīng)歷的3人，占比12%；有學(xué)者3人，占比12%；剩余五人分別來(lái)自銀監(jiān)會(huì)、證券交易所、會(huì)計(jì)職業(yè)界、大型國(guó)企和國(guó)務(wù)院發(fā)展研究中心⑤。從這樣的構(gòu)成可以看出，來(lái)自學(xué)術(shù)界和會(huì)計(jì)職業(yè)界的委員很少，難以凸顯和發(fā)展會(huì)計(jì)的實(shí)用性這一特點(diǎn)。因此筆者建議可以參考法國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為一個(gè)在政府指導(dǎo)下的機(jī)構(gòu)的同時(shí)，擴(kuò)大委員中來(lái)自學(xué)術(shù)界，特別是實(shí)務(wù)界的委員比例，鼓勵(lì)來(lái)自各行各業(yè)的會(huì)計(jì)界職業(yè)人士積極參與到我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)的發(fā)展和健全中來(lái)。

此外還可參考法國(guó)模式，當(dāng)職業(yè)界發(fā)表對(duì)會(huì)計(jì)法律法令的詮釋和補(bǔ)充時(shí)，政府可先通過(guò)一段時(shí)間觀察其在實(shí)務(wù)的運(yùn)用成效，若確有其效，再考慮將其以行政規(guī)章的形式要求廣泛使用。這樣就可以有針對(duì)性的頒布各種指南或解釋，避免對(duì)法規(guī)的多次修訂，有利于應(yīng)對(duì)環(huán)境變化造成的法規(guī)滯后。

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