翁曉蓉 代凌露

[摘要]在現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境下，要推廣作業(yè)成本法并充分發(fā)揮其作用，就必須建立起有效的基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)。在作業(yè)成本法下，一個完整的成本控制流程應包括作業(yè)鏈分析與再造、確定成本控制對象、制定標準成本、成本差異分析與采取對策共計五個環(huán)節(jié)，但經(jīng)常性的控制循環(huán)可以僅通過后三個環(huán)節(jié)來完成。

[關鍵詞]作業(yè)成本法 成本控制 作業(yè)中心 控制流程

一、前言

隨著近年來企業(yè)面臨的生產(chǎn)環(huán)境、市場環(huán)境以及管理環(huán)境的不斷變化，作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC），作為一種新興的成本核算技術和企業(yè)管理手段，越來越受到理論界與實務界的關注。與傳統(tǒng)的成本核算體系相比，作業(yè)成本法能更精確地完成制造費用在不同產(chǎn)品之間的分配，從而提供準確的成本信息，為企業(yè)經(jīng)營管理及決策服務。當企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品品種較多、制造費用的比例較高時，作業(yè)成本法具有顯著的優(yōu)勢，特別是對于那些“小批量、多品種、更新快”生產(chǎn)型企業(yè)而言，作業(yè)成本法尤為適用。然而，隨著作業(yè)成本法運用范圍的逐漸擴大，一個突出的問題逐漸顯現(xiàn)，這就是如何建立基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)？無疑，作業(yè)成本法顯著提高了企業(yè)成本核算的精確度。但是，在成本管理工作上，僅僅進行準確的核算是遠遠不夠的，還必須實施有效的成本控制。大多數(shù)企業(yè)對傳統(tǒng)成本核算體系中采用的標準成本、目標成本等成本控制方法已經(jīng)比較熟悉，并廣泛運用，但對基于作業(yè)成本法的成本控制卻往往感到無所適從。因此，要使作業(yè)成本法在實踐中得到廣大企業(yè)的真正認可并充分發(fā)揮其內(nèi)在優(yōu)勢，就必須解決作業(yè)成本法下的成本控制問題。

二、作業(yè)成本法下引入標準成本控制方法的可行性分析

在作業(yè)成本法下，成本流程被視作“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”，而不是直接從資源耗費到產(chǎn)品。這是作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本管理觀的顯著區(qū)別。正是這個區(qū)別，使基于作業(yè)成本法的成本控制工作與傳統(tǒng)的成本控制存在較大的差別。然而也正是因為這一點，才使作業(yè)成本法與標準成本系統(tǒng)能夠有機地結合起來。

在傳統(tǒng)的“大批量、品種少”的生產(chǎn)方式下，標準成本系統(tǒng)是非常有效且廣泛應用的成本控制方法，產(chǎn)品標準成本的觀念已深入人心。然而，在采用作業(yè)成本法的現(xiàn)代企業(yè)中，直接使用產(chǎn)品標準成本的作法已不太可能。這是因為，傳統(tǒng)的標準成本是基于成本對象（產(chǎn)品）的穩(wěn)定性而建立起來的，而采用作業(yè)成本法的企業(yè)往往具有“批量少、品種多、變化快”的生產(chǎn)特點，其最終產(chǎn)品具有明顯的不穩(wěn)定性，產(chǎn)品標準成本的概念在一定程度上已經(jīng)喪失。這給成本控制工作帶來了很大的難度。

然而，我們發(fā)現(xiàn)，基于作業(yè)成本法對成本流程的理解，在作業(yè)成本法下引入標準成本控制方法并不是沒有可能。盡管“小批量、多品種”生產(chǎn)企業(yè)無法完全保證產(chǎn)品的穩(wěn)定性，但一般說來，只要其產(chǎn)品的目標市場和生產(chǎn)技術未發(fā)生實質性變化，其產(chǎn)品所需作業(yè)卻往往是穩(wěn)定的，即，產(chǎn)品的多樣性和易變性與作業(yè)的穩(wěn)定性并存。這種條件下，可以將作業(yè)視為一種穩(wěn)定的“中間產(chǎn)品”，則其標準成本亦具有較強的穩(wěn)定性，因此，將作業(yè)成本而非產(chǎn)品成本作為成本控制的對象，并按照傳統(tǒng)標準成本法的思路對其進行成本控制是完全可行的。只要實現(xiàn)了對作業(yè)成本的有效控制，事實上也就能實現(xiàn)對最終產(chǎn)品成本的控制。

三、基于作業(yè)成本法的成本控制流程設計

按照作業(yè)成本法的理解，成本流程被視作“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”。此時成本控制的中心環(huán)節(jié)在“作業(yè)”，而非“產(chǎn)品”。成本控制的基本思想是在作業(yè)成本法的基礎上引入標準成本法，為成本控制對象（作業(yè)中心）制定標準成本，并以此為依據(jù)對各作業(yè)中心的實際成本進行控制，并對實際成本與標準成本的差異進行分析，查找原因，尋找對策。具體而言，成本控制流程應主要包括以下幾個環(huán)節(jié)（見圖1）。

1.作業(yè)鏈分析與再造

實施成本控制的首要工作是進行作業(yè)鏈分析與再造。由于在傳統(tǒng)成本控制體系中根本沒有這項工作，因而它在實踐中最容易被忽視。事實上，作業(yè)成本法的作用不僅是精確完成成本核算，而且更重要的是將其提升為作業(yè)管理，以提高企業(yè)整體價值鏈的效率。作業(yè)鏈分析與再造的目的就是要實現(xiàn)從企業(yè)戰(zhàn)略管理的角度提升企業(yè)作業(yè)鏈的效率，為成本控制創(chuàng)造良好的條件。事實上，從廣義的角度看，作業(yè)鏈分析與再造本身也是成本控制的一部分。在進行作業(yè)鏈分析與再造過程中，需要識別并區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，高效作業(yè)與低效作業(yè)，然后采用技術分析等手段，盡可能去除非增值作業(yè)，改善低效作業(yè)；另外，還需要分析作業(yè)之間的聯(lián)系，盡量實現(xiàn)作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，無斷開或重疊，提高作業(yè)鏈的整體效率。

2.明確成本控制對象

在完成作業(yè)鏈分析與再造之后，需要明確成本控制中心（也可稱作責任中心），這是實施成本控制的必要準備。為了提高成本控制的有效性，在確定責任中心時，應盡量使成本開支的決定者（或實施者）與成本開支的責任承擔者保持一致。通常，成本控制人員會將作業(yè)中心直接設定為責任中心。但是必須注意到，在劃分作業(yè)中心時，往往會將成本動因相同的幾種作業(yè)歸入同一個作業(yè)中心，而這幾種作業(yè)可能是由若干個不同的部門分別提供的，此時該作業(yè)中心的成本由幾個部門共同負責，成本控制難度就會較大。因此，盡管出于簡化成本核算的需要，可以將若干種作業(yè)并入同一個作業(yè)中心，但范圍不宜過大，特別是當幾種作業(yè)由不同部門分別提供時，最好能將其分設為不同的成本中心，以便于成本控制工作的順利開展。

如果在作業(yè)中心的確定環(huán)節(jié)已充分注意到上述問題，此時責任中心的劃分及選擇就比較簡單了，一般的，責任中心的確定應符合企業(yè)生產(chǎn)循環(huán)的特點，最好能以生產(chǎn)流程中確定的作業(yè)中心直接作為責任中心，即，實現(xiàn)責任中心與作業(yè)中心的一一對應。

3.制定各作業(yè)中心的“標準成本”

以作業(yè)中心為對象，為其制定標準成本。作業(yè)中心標準成本的制定原理與傳統(tǒng)成本觀下的標準成本基本相同，但也有自己的特點。在作業(yè)成本法下，成本流程被視作“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”，作業(yè)中心的標準成本則由“作業(yè)消耗資源”與“產(chǎn)品消耗作業(yè)”兩個環(huán)節(jié)的效率共同決定（見圖2）。

由圖2可知，作業(yè)中心的標準成本可分解為兩個層次：作業(yè)標準單價與標準作業(yè)量。作業(yè)標準單價則可進一步分解為單位作業(yè)資源耗用標準數(shù)量與資源標準單價的乘積。由此可知，要確定作業(yè)標準單價，需要事先合理確定單位作業(yè)的資源耗用標準數(shù)量與資源標準單價，二者的制定原理與方法與傳統(tǒng)成本系統(tǒng)中標準成本的制定程序完全一樣。

標準作業(yè)量則取決于單位產(chǎn)品對作業(yè)的標準耗用量與產(chǎn)品產(chǎn)量，其中的關鍵是合理制定單位產(chǎn)品對作業(yè)的標準耗用量，它主要由“產(chǎn)品消耗資源”環(huán)節(jié)的效率決定。

4.成本差異分析

作業(yè)中心的實際成本發(fā)生后，將其與該中心的標準成本進行比較，并進行成本差異分解，尋找成本差異的產(chǎn)生原因。成本差異的分解見下式：

成本差異=作業(yè)中心實際成本—作業(yè)中心標準成本=單位作業(yè)實際價格×作業(yè)實際數(shù)量—單位作業(yè)標準價格×作業(yè)標準數(shù)量=（單位作業(yè)實際價格—單位作業(yè)標準價格）×作業(yè)實際數(shù)量+（作業(yè)實際數(shù)量—作業(yè)標準數(shù)量）×單位作業(yè)標準價格=作業(yè)價差+作業(yè)量差

作業(yè)價差的產(chǎn)生是由于單位作業(yè)實際價格相對于單位作業(yè)標準價格發(fā)生了偏離。具體原因則需追溯到作業(yè)對資源的消耗效率與資源價格兩方面。例如，當出現(xiàn)正的作業(yè)價差時，可能是由于作業(yè)消耗資源的效率下降或資源價格失控。

作業(yè)量差的產(chǎn)生則來源于作業(yè)實際數(shù)量相對于作業(yè)標準數(shù)量的偏離，歸根到底則是單位產(chǎn)品對作業(yè)的實際消耗偏離了標準消耗。

5.尋找對策

經(jīng)過成本差異分析，明確了各作業(yè)中心成本差異的產(chǎn)生原因，然后可采取針對性的應對措施。其基本方法與傳統(tǒng)的標準成本系統(tǒng)相似。但要注意的是，當成本差異出現(xiàn)時，盡管很可能是成本控制環(huán)節(jié)的問題，但也可能是由于標準本身制定不合理所致。特別是在“小批量、少品種”生產(chǎn)型企業(yè)中，產(chǎn)品變化快，它對作業(yè)的耗用標準事實上很難準確制定，因此，及時地調整和修正標準，應成為基于作業(yè)成本法的成本控制系統(tǒng)的一項經(jīng)常性工作。

最后，我們對作業(yè)成本法下的成本控制循環(huán)進行一個簡要說明。圖1所示的5個程序構成了基于作業(yè)成本法的一個完整的成本控制循環(huán)周期。但是在實踐中，只要企業(yè)的生產(chǎn)組織流程和作業(yè)鏈沒有發(fā)生實質性變化，企業(yè)在實施了作業(yè)鏈分析和改造以及完成了成本控制中心的選擇后，可以在以后的若干個生產(chǎn)周期內(nèi)反復進行后續(xù)的成本控制工作就可以了，因此，程序1與程序2并不需要經(jīng)常進行；而程序3到程序5的成本控制工作在每個生產(chǎn)循環(huán)中都需要重復進行。因此，我們將包括程序1到程序5的全過程成本控制流程稱為基于作業(yè)成本法的成本控制大循環(huán)，而將程序3到程序5的成本控制稱為小循環(huán)。小循環(huán)發(fā)生若干次后，如果生產(chǎn)組織形式及技術特點已發(fā)生了明顯變化，此時就需要實施一次成本控制大循環(huán)，然后又是在新的基礎上的若干次小循環(huán)。如此反復進行。

總之，在現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境中，作業(yè)成本法是一種有效的成本核算方法和企業(yè)管理手段。為了進一步加強作業(yè)成本法的實用性，必須解決作業(yè)成本法下的成本控制問題。與傳統(tǒng)的成本控制不同，作業(yè)成本法下的成本控制應以“作業(yè)”為成本控制對象，通過對作業(yè)中心實際成本與標準成本的差異分析，來發(fā)現(xiàn)成本失控原因，并采取相應措施。

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作者簡介：翁曉蓉（1976-），女，重慶人，就職于中國電信重慶分公司，工商管理碩士，研究方向：企業(yè)管理；代凌露（1974-），女， 貴州人，就職于中國聯(lián)合網(wǎng)絡通信公司重慶分公司財務部，工商管理碩士 ，研究方向：企業(yè)管理