徐國(guó)君

【摘 要】 自筆者提出三維會(huì)計(jì)的概念與理論以來，不少讀者望文生義將三維會(huì)計(jì)與三式簿記混同。為此，文章在對(duì)井尻先生的三式簿記進(jìn)行評(píng)介的基礎(chǔ)上，論述了三維會(huì)計(jì)與三式簿記的本質(zhì)差異，進(jìn)而突破了因果復(fù)式簿記不能擴(kuò)展的完美性假設(shè)，指出了只有在三維會(huì)計(jì)系統(tǒng)里才能實(shí)現(xiàn)真正的三式記賬制的方向。

【關(guān)鍵詞】 三式簿記； 三維會(huì)計(jì)； 行為

由于會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)寶庫(kù)中一度出現(xiàn)過“三式簿記”的理論，恰與筆者提出的“三維會(huì)計(jì)”有“三”的相似性，因此，有必要將兩者做一個(gè)比較說明。從后面的介紹讀者可以看出，“三式簿記”理論提出的獨(dú)到命題和創(chuàng)新觀點(diǎn)令人耳目一新，“對(duì)于我們實(shí)在太貧乏的會(huì)計(jì)理論寶庫(kù)，顯然是一卷珍貴的文獻(xiàn)?！雹賹?duì)于本研究也有很大的啟發(fā)，但兩者是完全不同的兩種理論。

一、三式簿記的主要內(nèi)容評(píng)價(jià)

1935年出生于日本神戶的日裔美國(guó)卡內(nèi)基·梅隆大學(xué)（CarnegieMellon University）教授井尻雄士博士，主要致力于會(huì)計(jì)計(jì)量理論的研究，是當(dāng)代會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界享有聲譽(yù)的知名學(xué)者。據(jù)他自己書中前言所講，他致力于突破復(fù)式簿記的研究已逾四分之一世紀(jì)。作為總結(jié)性的研究成果，在于1982—1983年擔(dān)任美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的會(huì)長(zhǎng)期間由該學(xué)會(huì)列為第18號(hào)專題研究報(bào)告出版《Triple-Entry Bookkeeping and Income Momentum》②；1983年在中國(guó)出版中文版《三式簿記和收益動(dòng)量》③；1984年在日本出版日文版《三式簿記の研究》④。書中開篇首先對(duì)長(zhǎng)期以來大家所信奉的復(fù)式簿記的完美性假設(shè)提出質(zhì)疑，認(rèn)為要在簿記方法中加進(jìn)某個(gè)第三度并不困難，例如可以加上地點(diǎn)、資產(chǎn)年限等變成多式簿記，但和原來的第二度并無邏輯聯(lián)系，所以難以成功。因而要成功地?cái)U(kuò)展為三式簿記的第三式必須從現(xiàn)有的兩式（借方和貸方）合乎邏輯地推論而得。由此切入提出他的三式簿記論點(diǎn)主要有以下幾方面內(nèi)容：

（一）時(shí)間三式簿記

由會(huì)計(jì)恒等式“資產(chǎn)=負(fù)債+資本”（資本即所有者權(quán)益）移項(xiàng)得到：“資產(chǎn)-負(fù)債=資本”，進(jìn)而簡(jiǎn)化為：“財(cái)富=資本”。這一等式可以解釋為分錄的一方（借）總是用來記載一切財(cái)富的變化，而另一方（貸）總是用來記載一切資本的變化。由于財(cái)富和資本都表述一家特定企業(yè)在特定時(shí)間的財(cái)務(wù)狀況，因此財(cái)富可以看成企業(yè)一切正負(fù)資源的現(xiàn)狀；同時(shí)，一切前期收益賬戶，實(shí)質(zhì)上都是留存收益的分支賬戶，所以包括一切前期收益賬戶的資本賬戶，是面向過去并描繪過去情況的。這樣大可以說，現(xiàn)在是從過去算出來的，從而也說明了為什么經(jīng)管責(zé)任乃是復(fù)式簿記的核心的道理，用等式表示就是：

現(xiàn)在=過去

由此就可以自然而然地把這一對(duì)概念擴(kuò)大為過去、現(xiàn)在和未來的三分法，建立三式記賬制的基礎(chǔ)等式：

未來=現(xiàn)在=過去

將未來用于處理企業(yè)預(yù)算的、計(jì)劃的或擬行的業(yè)務(wù)，以“預(yù)算”表示，則上式變?yōu)椋?/p>

預(yù)算=財(cái)富=資本

對(duì)于“未來=現(xiàn)在”的解釋，井尻先生有著奇妙的思辨，說是“現(xiàn)在是從未來核算出來的”，用預(yù)算表示下一年度的目標(biāo)資本，在一個(gè)時(shí)點(diǎn)上，財(cái)富是用目標(biāo)資本減去預(yù)算收益倒算出來的。例如：假若企業(yè)的資本，一年前為10 000元；現(xiàn)在是15 000元，預(yù)算一年后20 000元。那么，報(bào)表上“現(xiàn)在=過去”要反映為：￥15 000=￥10 000+￥5 000；“未來=現(xiàn)在”則反映為：￥20 000-￥5 000=￥15 000。公式中把預(yù)算收益的

￥5 000拆開表示，就是營(yíng)業(yè)收入在預(yù)算項(xiàng)下要列減，費(fèi)用要列增。在新的年度里，發(fā)生的收入和費(fèi)用分別和期初時(shí)預(yù)算收入和費(fèi)用相抵，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)資本。如果實(shí)際發(fā)生數(shù)和預(yù)算有差別，則會(huì)自動(dòng)調(diào)整使實(shí)際和預(yù)算相符。

從以上簡(jiǎn)單介紹可以看出，時(shí)間的三式簿記把預(yù)算納入進(jìn)來，更好地揭示了預(yù)算與實(shí)際的關(guān)系，促使管理者按照預(yù)算科學(xué)管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)外部信息使用者來說也不無價(jià)值，因此時(shí)間的三式簿記不失為一個(gè)好的建議。但是，正如井尻先生自己認(rèn)識(shí)到的，會(huì)計(jì)領(lǐng)域里開始實(shí)行復(fù)式簿記的時(shí)候，它創(chuàng)建了一套嶄新的、單式簿記所沒有的賬戶?！靶轮贫葢?yīng)當(dāng)把完整而嶄新的一個(gè)度，插入到會(huì)計(jì)領(lǐng)域里去。但是，新制度下產(chǎn)生的一套預(yù)算賬目，看來并非如此，它們似乎僅僅是原有的資本賬目在鏡中的映像而已。事實(shí)上，上述三式記賬顯得并非真正的三式記賬，而不過是復(fù)式記賬記了兩遍?？梢哉f，它只是把復(fù)式記賬延伸到了二度空間的另外半個(gè)空間（未來而不是過去）而已。新的制度縱然具有三度的表面現(xiàn)象，它其實(shí)仍舊是兩度的?！雹?/p>

（二）微分三式簿記

鑒于時(shí)間三式簿記的以上問題，井尻先生進(jìn)一步擴(kuò)展思路，認(rèn)為各種財(cái)富賬戶表明一家企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)狀，因此可視為存量（Stock）賬戶；而各種資本賬戶表明過去的財(cái)富變化，因此可視為流量（Flow）賬戶。公式就變?yōu)椋?/p>

存量=流量

理解為財(cái)富存量完全是從資本流量核算出來的。流量是存量?jī)r(jià)值變化的結(jié)果。假設(shè)存量?jī)r(jià)值是持續(xù)地變化的，那么，可以認(rèn)為流量是存量的“導(dǎo)數(shù)”，即存量這一變量的變動(dòng)率。為了進(jìn)一步說明其含義，引入了牛頓力學(xué)的一些概念：速度（v）是位置（X）在一定時(shí)間（t）內(nèi)的變化率，v=dX/dt。加速度（a）是一定時(shí)間內(nèi)速度的變化率，即a=dv/dt。速度和加速度，連同物體的質(zhì)量（m），決定動(dòng)量和力。動(dòng)量（p）是質(zhì)量和速度的乘積，即p=mv。力（F）是質(zhì)量和加速度的乘積，即F=m·a。聯(lián)系會(huì)計(jì)體系來看，表述財(cái)富變化的收益以及資本這個(gè)度的其他構(gòu)成因素，可以與動(dòng)量相比擬。為此先界定“收益動(dòng)量（Income Momentum，日語為：利益慣性）”一詞為：一家企業(yè)按設(shè)定的比率維持獲取收益的能力；“動(dòng)力（Force，日語為：利力）”就是影響收益動(dòng)量的因素。把“動(dòng)力”作為建立三式簿記的第三度，三式記賬方程式為：

財(cái)富=資本=動(dòng)力

由于資本太富有靜止的含義了，所以改稱為“收益”（仍然具有原來的意義），公式就變成：

財(cái)富=收益=動(dòng)力

這樣，動(dòng)力引起收益的變化，而收益又引起財(cái)富的變化，邏輯關(guān)系就建立起來了。舉例來說，假設(shè)公司1990年末以現(xiàn)金50元開業(yè)，1991年盈利25元，1992年盈利45元，無其他業(yè)務(wù)，1990、1991、1992年末現(xiàn)金余額分別為50元、75元、120元。這里，收益動(dòng)量為每年的盈利額，以初始狀況50元為起點(diǎn)，這家公司擁有每年獲取收益25元的動(dòng)量。在兩年的時(shí)期里，1991年確立的動(dòng)量，產(chǎn)生了累計(jì)收益50元，也即50元為1991年動(dòng)力作用的結(jié)果（每年作用25元）。1992年收益為45元，比1991年增加了20元，則把20元作為1992年的動(dòng)力。1992年末試算表為：

然后，據(jù)以設(shè)計(jì)出三張基本報(bào)表：財(cái)富表以資產(chǎn)減去負(fù)債項(xiàng)目列示；資本表總括了引起財(cái)富變化的一切流轉(zhuǎn)項(xiàng)目，以原來的損益表項(xiàng)目加上分派股利、股本變動(dòng)等表示；動(dòng)力表為新表，以上例數(shù)據(jù)列示如下：

此后，井尻先生還進(jìn)一步將財(cái)富、收益和動(dòng)力的信息用于對(duì)企業(yè)的動(dòng)態(tài)分析和證券的股價(jià)。并設(shè)想微分的三式簿記因?yàn)閷?dǎo)數(shù)系列可以無窮地?cái)U(kuò)展出去，變成多式簿記。

從以上內(nèi)容可以看出，井尻先生的思路借助于數(shù)學(xué)微積分和物理力學(xué)的概念，極大地開闊了人們的會(huì)計(jì)思維，能更全面地反映企業(yè)“活動(dòng)著的系統(tǒng)的動(dòng)態(tài)”信息，反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全貌，有力地?cái)U(kuò)展了差異分析的思想。但正如井尻先生本人所指出的：由于導(dǎo)數(shù)遞階的無限性，“微分的三式簿記可以通過不斷加進(jìn)新的度而無限加以擴(kuò)展。新的度是從最后一個(gè)度的導(dǎo)數(shù)產(chǎn)生的。所以為了不同的理由，兩者（指時(shí)間三式簿記和微分三式簿記）之中沒有一個(gè)是完善的?！雹蘅梢?，微分三式簿記是對(duì)財(cái)富這一維要素兩次求導(dǎo)得出的，也許把它稱為財(cái)富的二階導(dǎo)數(shù)簿記更為合適。

二、三維會(huì)計(jì)與三式簿記的主要差異

從筆者研究的三維會(huì)計(jì)⑦內(nèi)容讀者可以看出，筆者的三維會(huì)計(jì)與井尻先生三式簿記有著本質(zhì)的差別：

1.井尻先生并沒嚴(yán)格區(qū)分“式”和“維”的不同，將兩者混而用之。正如筆者在著作中分析指出的，實(shí)際上兩者是不同的概念：“式”是記賬的科目和方向，“維”是記賬的基本對(duì)象要素，“式”的多少必須以“維”數(shù)為基礎(chǔ)。井尻先生本想增加維數(shù)，但總是被“式”的形式所迷惑、制約。同時(shí)，由于井尻先生仍然就會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)本身而尋找出路，不能跳出會(huì)計(jì)的圈子去分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)和產(chǎn)權(quán)因素的影響，因而最終只是完成了一半的三式簿記的創(chuàng)新。筆者則從經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域產(chǎn)權(quán)演變、管理的要求入手，抓住了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)和會(huì)計(jì)對(duì)象基本要素演變的規(guī)律，自然地、邏輯性地把會(huì)計(jì)的基本對(duì)象要素從資產(chǎn)、權(quán)益擴(kuò)展包含進(jìn)“行為”，并且，這里的“維”也蘊(yùn)含了“立體空間”的意思。

2.會(huì)計(jì)等式的不同，以及由此引起的其他記賬方法的差異。三維會(huì)計(jì)的等式為：資產(chǎn)=行為=權(quán)益，顯然與上述三式簿記的等式相差甚遠(yuǎn)。

3.本質(zhì)和范圍的不同。三維會(huì)計(jì)并不局限于簿記的狹隘范圍，是對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)的本質(zhì)和所有內(nèi)容的系統(tǒng)提升。而三式簿記仍然限于簿記的范疇。

三、三維會(huì)計(jì)對(duì)因果復(fù)式簿記的突破

井尻先生的富有創(chuàng)意的三式簿記思想，無論對(duì)筆者本人還是會(huì)計(jì)界其他同仁，無疑都有莫大的啟發(fā)：科學(xué)是無止境的，會(huì)計(jì)的發(fā)展需要大膽的創(chuàng)新。對(duì)于記賬技術(shù)而言，復(fù)式簿記不可能是不可超越的頂峰，這就為我們進(jìn)一步的探索指明了方向。

井尻先生在其著作的最后曾指出，像“借：現(xiàn)金；貸：資本”這一類分錄，借貸雙方之所以平衡，是因?yàn)榘严嗤瑢?duì)象用了兩種不同的方法進(jìn)行分類，是因果復(fù)式簿記。但像“借：存貨；貸：現(xiàn)金”一類的分錄，理由完全不同，是所得存貨的金額等于所付出現(xiàn)金的因果關(guān)系聯(lián)系在一起的，叫做因果復(fù)式簿記。用等式表示為：

增加=減少

這樣一來，“增減的二元性對(duì)自然地、邏輯地引進(jìn)第三項(xiàng)的任何嘗試是排斥的?！谶@個(gè)理由，本文只是就復(fù)式簿記的‘半爿天證明了它并不完美，證明了它可以擴(kuò)展。復(fù)式簿記的另外半爿天的完美性，顯得巋然不動(dòng)?！瓱o論如何，要推倒因果復(fù)式記賬事完美的這種假設(shè)，顯得極端困難，主要是我們的思想深處隱伏著二元的邏輯。來自其他行星的可能是一種三性的生物，它的染色體里具有三元價(jià)值邏輯，可能會(huì)帶來一種真正的（因果）三式記賬制。但是，果真如此，它怎能把結(jié)果告訴我們呢？……到底這樣一種制度能否真的開創(chuàng)出來，不管要不要借助于三元價(jià)值邏輯，都有待探究?！雹酂o疑，井尻先生在他的研究里留下了一個(gè)會(huì)計(jì)的“哥德巴赫猜想”。

從筆者構(gòu)建的三維會(huì)計(jì)讀者可以明白，三維會(huì)計(jì)增加“行為”作為第三維，解釋了增加、減少的原因，突破了因果復(fù)式簿記不能擴(kuò)展的完美性假設(shè)，正好找到了因果的“因”。同時(shí)，行為也是“資產(chǎn)=權(quán)益”的本原與動(dòng)因，即使企業(yè)開業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程尚未開始，“投資行為”也足以解釋其初始狀態(tài)。至于作為分類的復(fù)式簿記解釋，就更沒有問題。惟其如此，建立在三維會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的三元價(jià)值邏輯才能夠成立，才能實(shí)現(xiàn)真正的三式記賬制。