王寶慶

【摘 要】 古往今來，人們對會計本質的認識至今沒有定論，可謂仁者見仁，智者見智，文章匯集了各主要流派和經典名著對會計本質的基本理解，霧里看花，終隔一層，朦朧之美，引人入勝，欲止不忍，欲罷不休。

【關鍵詞】 會計； 歷史； 學派； 本質

《史記·夏本紀》記載：“或言禹會諸侯江南，計功而崩，固葬焉，命曰會稽。會稽者，會計也?！痹瓉斫裉斓恼憬h，卻因“會計”而得名的。不過，當時的禹會諸侯，論計其功，與今天的會計卻有天壤之別了。

《周禮·天官》記述周王朝設置的“司會”（掌管中央與地方政府財物收支的官員）職掌時寫道：“凡在書契版圖者之貳，以逆群吏之治，而聽其會計?！奔矗核緯霉?、賬冊、戶籍、大量地圖等副本，考核官吏們的政績并檢查他們經手的財物收支?！皶?，計也”；“計，會也?！薄皶焙汀坝嫛笔强梢酝ㄓ玫??！皶嫛敝鹪从谖髦?。

經典著作“四書”中的《孟子》，是最早記載“會計”一詞的古籍：“孔子嘗為委吏矣，曰：會計當而已矣。”（《孟子·萬章下》）。感謝《孟子》，它記錄了孔子是迄今為止世界上有記錄的第一個會計。

清代學者焦循在《孟子正義》一書中，針對西周時的會計講：“零星算之為計，總合算之為會”。即：既有日常的零星核算，又有歲終的總合核算，通過日積、月累到歲終的核算，達到正確考核王朝財政經濟收支的目的。

馬克思在《資本論》（第二卷）中說：“過程越是按社會的規(guī)模進行，越是失去純粹個人的性質，作為對過程的控制和觀念總結的簿記就越是必要；因此，簿記對資本主義生產，比對手工業(yè)和農民的分散生產更為必要，對公有生產，比對資本主義生產更為必要?！保≒152）“觀念總結”是指運用觀念的貨幣即貨幣形式，全面、綜合地反映再生產活動及其成果。“過程的控制”是指在反映的基礎上，即利用所掌握的信息，對生產過程進行控制（監(jiān)督）。

“會計核算”這個概念是我國20世紀50年代從前蘇聯的“經濟核算”中引進過來的，“經濟核算”原包括三個方面的內容：會計核算、統計核算、業(yè)務核算。前蘇聯《會計核算原理》：“在社會主義經濟中，會計核算是對國民經濟統一體系的各個環(huán)節(jié)的活動進行監(jiān)督和領導的最重要的工具?！痹谟媱澖洕w制下，會計核算之主體不是獨立核算的企業(yè)，而是依靠指令性計劃進行宏觀經濟調控的國家?！皶嫛币辉~本來就有綜合核算的意思，沒有必要再稱“會計核算”?！皶嫼怂恪币辉~已經成為歷史產物。

財務會計≠財務＋會計。財務會計（Financial Accounting），是一個專有名詞，特指對外報告會計。財務會計產生于20世紀30年代，是傳統會計的繼承和發(fā)展，接受“公認會計原則”的約束。它繼承了傳統會計的主要特征（會計確認以權責發(fā)生制為基礎；會計計量基本遵循歷史成本原則；會計記錄主要運用復式記賬；會計報告主要通過三個基本報表反映）以及兩個基本精神：穩(wěn)健性與可靠性。

Bookkeeping與Accounting。

Bookkeeping：“簿記”，book具有賬冊之含義，keeping具有保存、管理之含義；會計中關于填制憑證、登記賬簿、結出賬簿的發(fā)生額和余額、編制試算表等工作的總稱；是會計的初級階段，主要包括記賬和結賬。有單式簿記與復式簿記、中式簿記與西式簿記。Accounting：“會計”，包括財務會計（估價）與管理會計（決策）。

會計工具論學派：“管理工具論”的思想，最早可追溯到現代會計之父盧卡·帕喬利和他的《簿記論》。他把簿記看作管理的工具，認為它是為公司經營管理工作服務的。這一思想在前蘇聯和東歐國家影響深刻。1955年我國出版了由馬卡洛夫和別洛烏索夫合著的《會計核算原理》：會計核算是在完成國民經濟計劃的各個部門中反映和監(jiān)督經濟活動的方法。在社會主義經濟中，會計核算是對國民經濟統一體系的各個環(huán)節(jié)的活動進行監(jiān)督和領導的最重要的工具。1958年上海財經學院編寫《會計核算原理》：會計核算是經濟核算的一種，是反映經濟過程中各個經濟事實或經濟現象的一種工具。

會計藝術（技術）論學派：1941年美國會計師協會（AIA）所屬會計名詞委員會的《會計名詞公報》第一號《復查與提要》（Review and Resume）指出：“會計是一種技術（Art），是關于誠實有效和以貨幣形式記錄、分類、匯總具有財務性質的經濟業(yè)務與會計事項，以及說明其經營成果的技術?！?0世紀80年代，《美國百科全書》：“會計是分析和說明經濟數據的技術（Art）?！蓖?，《大英百科全書》：“會計是記錄、分類和匯總企業(yè)交易與說明其成果的技術（Art）?！睂媮碚f，它的“藝術”性就在于強調會計人員運用自己對會計規(guī)律的理解和認識，在解決特定的問題時所體現出來的那種創(chuàng)造性的技巧和能力。雖然會計這門學科里，有的內容可用數學公式或邏輯法則表現出來，但是在對會計信息進行記錄、組合、加工以及編報等活動中，人為的因素影響則太大太多。在公認會計原則的允許范圍內，最后獲得的會計信息在很大程度上取決于會計師個人的偏好，亦即不同的會計師，在確定同一個目標時，可能因對會計方法的選擇不同而最后得出不同的結果。從這種意義上說，會計是一種藝術（Art）。

會計信息系統論學派：20世紀30年代至60、70年代，“系統論”、“信息論”、“控制論”的出現，為會計信息系統論的建設奠定了理論基礎。1966年美國會計學會《會計基本理論說明書》：“從本質上講，會計是一個信息系統。”1970年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬“會計原則委員會”（APB）在第四號公報中指出：“會計是一種服務活動。它的功能是提供有關經濟事項的定量信息。該類信息主要是財務性的，而且是對經濟決策有用的。”余緒纓在1980年《要從發(fā)展的觀點看會計學的科學屬性》一文中，首次提出會計是一個信息系統，“什么是會計呢？根據當前的現實及其以后的發(fā)展，應把會計看作是一個信息系統，它主要是通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務。”葛家澍在1983年《關于會計定義的探討》一文中指出：“會計是旨在提高企業(yè)和各單位活動的經濟效益，加強經濟管理而建立的一個以提供財務信息為主的經濟信息系統。”1994年，臺灣《會計研究月刊》稱他為“大陸會計學界的翹楚”。

會計管理活動論學派：19世紀末20世紀初，伴隨著由簿記階段向會計階段的演進，會計已成為公司經營管理的重要組成部分。法國學者亨利·法約爾1916年在《一般管理與工業(yè)管理》中指出：公司的經營與管理是兩個不同概念，經營由技術活動、營業(yè)活動、財務活動、安全活動、會計活動與管理活動六個部分組成，其中管理活動包括計劃、組織、指揮、協調、控制等五大要素。財務活動的目的在于資本的籌措與應用，而會計活動則是包括成本在內的系統核算，而且這兩項活動均與管理密切相關。美國學者泰羅1911年在《科學管理原理》中提出了“現代成本制度”，“標準成本”、“差異分析”、“預算控制”的精神與具體計量方法，對其后的成本控制理論與實務，以及管理會計的產生具有重要影響。“管理經濟學”誕生中，簿記、會計與財務發(fā)揮了巨大作用?！肮芾頃媽W”的誕生，是會計學界、工程技術界、科學家、經濟學家在管理認識方面的一次趨同。20世紀50年代，美國相應地出現了“管理經濟會計學派”，把會計管理與經濟管理從理論上、實踐上統一起來。1982年8月31日楊紀琬、閻達五教授在《經濟理論與經濟管理》刊物上發(fā)表了題為《論“會計管理”》的文章，正式提出“會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動。會計的功能總是通過會計工作者從事的多種形式的管理活動實現的?！睘榇怂麄兲岢鲈谥袊褂谩皶嫻芾怼边@一概念。1983年2月28日，閻達五教授在紀念馬克思逝世一百周年所寫的文章中指出：“會計管理的內容是價值運動，會計管理的目的是提高經濟效果，會計管理的基本職能是計劃和控制。”

決策有效性學派：決策有效性學派的主要代表人物有羅伯特·N·安東尼、埃爾登·S·亨德里克森等人。美國會計學會（AAA）、美國財務會計標準委員會（FASB）也是決策有效性學派的主要倡導者，其主要代表文獻有：美國會計學會于1966年發(fā)表的《基本會計理論》和財務會計標準委員會的概念公告第一號“企業(yè)財務報告的目標”，以及澳大利亞會計研究基金會發(fā)表的《會計目標和基本概念》等。主要觀點：（1）會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數量化的信息，會計信息是經營決策的基礎。（2）強調會計人員與會計信息使用者之間的關系，而不過分強調信息使用者與公司經濟活動之間的關系。（3）從信息使用者的立場出發(fā)，強調財務報表本身的有用性，而不是編制財務報表所依據的會計準則和會計系統整體的有用性，研究和制定會計準則只不過是為了對會計行為加以約束和限制，使其提供信息對決策有用。（4）由于決策類型不同，決策者的偏好不同，與決策有關的信息就不可能一成不變。（5）相關性是與決策相關的特性，在相關性和可靠性中，更加強調相關性。（6）強調多種計量屬性和模式的運用。（7）會計信息對決策是否有用并沒有嚴格的標準，并且，現實中的大多數決策都屬于不確定性決策和風險決策，因而對會計信息的精確性沒有嚴格的要求。

會計控制論學派：1992年楊時展教授提出：“現代會計是一個以認定受托責任（Accountability）為目的，以決策為手段，對一個實體的經濟事項按貨幣計量及公認原則與標準，進行分類、記錄、匯總、傳達的控制系統。”1999年郭道揚教授指出：“現代會計是會計管理者通過會計信息系統與會計控制系統的協同性運作，實現對市場經濟中的產權關系及價值運動過程及其結果系統控制的一種具有社會性意義的控制活動?！?/p>

早期的人們認為會計是一門經驗，對經驗的積累形成藝術；中期的人們傾向于將會計與科學聯系起來。會計徘徊在藝術與科學之間。藝術需要靈感，而靈感更多來自先天，靠后天習得的只是熟練與技巧，充其量算作“工匠”。對會計職業(yè)的履行需要“職業(yè)判斷”，而恰當的“職業(yè)判斷”來自平時大量的經驗積累?？茖W包含一些最為基本的公理和原則，將這些公理和原則提煉出來，形成一些“科學化”程序，對這些科學化程序的執(zhí)行，將會產生“科學”的結果。經審計的企業(yè)財務報告應該是唯一的、科學的產物。會計最初確實是作為一門技藝發(fā)展起來，到20世紀初，會計師們普遍認為會計是一門藝術。盧卡·帕喬利在他的《簿記論》中指出，復式簿記是商人們成功經商所必需的一項或技巧；歌德說，復式簿記是人類智慧的絕妙創(chuàng)造，以至每一個精明的商人都必須在自己的經營事業(yè)中利用它。學術界一直提倡和鼓吹會計是一門科學。斯普瑞格（Sprague）在1901年積極促使紐約大學正式設立商業(yè)、會計和財務學院；美國最早取得大學會計教授頭銜的哈特菲爾德（Henry Hatfield）在1923年美國大學會計教員協會（美國會計學會前身）的演講中，大聲疾呼重視會計科學。至今，眾多會計學人和會計學術團體仍在為“會計科學”奔走呼號、搖旗吶喊。葛家澍老師2004年還在說：“會計是一門實用性很強的科學。”遺憾的是：現實把會計作為了一個學科對待，一個二級學科。

【主要參考文獻】

［1］ 葛家澍，林志軍.現代西方會計理論（第三版）［M］.廈門大學出版社，2011.

［2］ 陳今池.西方現代會計理論（第二版）［M］.中國財政經濟出版社，2007.

［3］ 楊時展.楊時展論文集［M］.企業(yè)管理出版社，1997.