任聰聰

【摘 要】 在當(dāng)前CPI漲幅已超過5%的較為嚴(yán)峻的通貨膨脹背景下，我國應(yīng)借鑒他國經(jīng)驗(yàn)踐行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)現(xiàn)有四種模式并各有利弊。文章以中國建設(shè)銀行股份有限公司2010年度的財(cái)務(wù)報(bào)告為基礎(chǔ)，將其按照一般物價(jià)水平模式進(jìn)行重述，以說明當(dāng)前在我國推行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的可行性和其在正確反映財(cái)務(wù)信息及幫助信息使用者科學(xué)決策方面的優(yōu)勢。

【關(guān)鍵詞】 通貨膨脹； 物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)； 報(bào)表重述

一、嚴(yán)峻的通貨膨脹形勢

當(dāng)前我國物價(jià)總體水平的上漲態(tài)勢不容樂觀。根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站①公布的2004年至2011年8月的全國居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI的數(shù)據(jù)（如表1所示）來看，除去某些年份，我國CPI數(shù)年持續(xù)盤踞高位，2011年7月更是創(chuàng)下37個(gè)月來新高，較2010年同期上升6.5個(gè)百分點(diǎn)。一般說來，當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的CPI的漲幅范圍在3%至5%時(shí)，即可界定為通貨膨脹，而當(dāng)其CPI超過5%的增幅時(shí)，便界定為嚴(yán)重的通貨膨脹。據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)，我們不得不面對一個(gè)事實(shí)：我國CPI已頻繁出現(xiàn)超過3%警戒線的情況，2011年國內(nèi)CPI上升趨勢明顯，我國正處于嚴(yán)峻的通貨膨脹期。

時(shí)至今日，通脹已滲透到生產(chǎn)、生活的各個(gè)方面，而相較于高物價(jià)給人民生活帶來的困擾而言，通脹對企業(yè)層面的影響則更為廣泛和深重。一方面，原材料價(jià)格、人力資源價(jià)格的調(diào)高導(dǎo)致了生產(chǎn)成本的大幅上升，這很可能引發(fā)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營與發(fā)展的困難。另一方面，企業(yè)利潤表所反映的是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的全部收入和成本費(fèi)用及其相抵后的經(jīng)營成果，而在通脹情況下傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤表中的收入是本期的現(xiàn)時(shí)收入，與其相配比的費(fèi)用成本中所耗用的資產(chǎn)有相當(dāng)部分是在前期購買按歷史成本計(jì)價(jià)的，因而，配比后所確定的收益是所耗資產(chǎn)未按現(xiàn)時(shí)價(jià)格獲得補(bǔ)償?shù)母吖罃?shù)額，出現(xiàn)低估成本、虛增利潤的現(xiàn)象，使利潤表所反映的經(jīng)營成果和企業(yè)的盈利能力受到歪曲。會(huì)計(jì)報(bào)表不能如實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果，誤導(dǎo)信息使用者以致作作出錯(cuò)誤決策，也使得對管理層的業(yè)績評價(jià)偏離真實(shí)與客觀。

二、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)及模式

世界經(jīng)濟(jì)曾出現(xiàn)過三次大范圍的通脹（分別為1914—1918年，1949—1953年，1969—1974年）。期間，原始成本會(huì)計(jì)假設(shè)的前提條件被動(dòng)搖，會(huì)計(jì)信息受到嚴(yán)重歪曲，削弱了它在企業(yè)經(jīng)營管理決策和投資決策中的有用性，因而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的研究熱潮便在此時(shí)掀起。

所謂物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，是指為了反映或消除物價(jià)變動(dòng)對會(huì)計(jì)信息的影響而利用特定的物價(jià)資料對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行修正及調(diào)整的一種會(huì)計(jì)方法和程序。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是資本保持理論，其基本思想是企業(yè)只有在保持原有資本完整的前提下，才能確認(rèn)收益。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在實(shí)踐中逐步產(chǎn)生了以下四種主要的會(huì)計(jì)模式：

1.一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)，是將按歷史成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)表通過一般物價(jià)指數(shù)統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表，作為補(bǔ)充資料以達(dá)到反映或消除一般物價(jià)水平變動(dòng)對會(huì)計(jì)信息影響的目的的會(huì)計(jì)程序和方法。運(yùn)用該模式分為四步驟：（1）劃分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目。貨幣性項(xiàng)目是指直接以貨幣反映或依據(jù)合同而固定、金額不因物價(jià)變動(dòng)而變動(dòng)但會(huì)發(fā)生購買力損益的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。非貨幣性項(xiàng)目是指其金額隨物價(jià)水平變動(dòng)而變動(dòng)但并未發(fā)生購買力損益的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。（2）利用一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中非貨幣性項(xiàng)目金額，將名義貨幣換算為等值貨幣。（3）計(jì)算貨幣性項(xiàng)目的購買力損益。購買力損益是指企業(yè)的貨幣性項(xiàng)目因物價(jià)變動(dòng)而發(fā)生的利得或損失。（4）編制一般物價(jià)水平財(cái)務(wù)報(bào)表。

2.現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)，是以資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本為計(jì)量屬性，以名義貨幣為計(jì)量單位，反映或消除通貨膨脹時(shí)期個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響的會(huì)計(jì)程序和方法。運(yùn)用該模式同樣分為四步驟：（1）確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。（2）確認(rèn)企業(yè)持有資產(chǎn)損益。持有資產(chǎn)損益是指由于物價(jià)變動(dòng)所引起的資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本與歷史成本的差異。（3）計(jì)算本期現(xiàn)時(shí)成本收益。（4）編制現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)報(bào)表。

3.現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)，是一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)與現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)相結(jié)合的會(huì)計(jì)模式，它對會(huì)計(jì)計(jì)量單位與計(jì)量屬性均有所改變，旨在反映或消除物價(jià)變動(dòng)對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息帶來的影響并向相關(guān)者提供以現(xiàn)時(shí)成本反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、盈利能力和現(xiàn)金流量變化的會(huì)計(jì)信息。運(yùn)用該模式分為五步驟：（1）確定和反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。（2）確定和反映持有資產(chǎn)損益。（3）編制現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)報(bào)表。（4）劃分貨幣性項(xiàng)目和計(jì)算購買力損益。（5）編制現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)報(bào)表。

4.變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)，是以資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值為計(jì)價(jià)基準(zhǔn)，根據(jù)一個(gè)會(huì)計(jì)期間的期初與期末資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值的變動(dòng)確定企業(yè)損益的一種會(huì)計(jì)程序和方法。它改變了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和成本費(fèi)用的配比原則，是對傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的徹底變革。運(yùn)用該模式分為五步驟：（1）編制以現(xiàn)時(shí)銷售價(jià)格為計(jì)價(jià)基準(zhǔn)的基期資產(chǎn)負(fù)債表。（2）企業(yè)資產(chǎn)買進(jìn)和銷售按現(xiàn)時(shí)銷售價(jià)格入賬。（3）會(huì)計(jì)期末按當(dāng)日資產(chǎn)銷售價(jià)格調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)格。（4）期末通過本期凈資產(chǎn)的變動(dòng)確定企業(yè)凈收益。（5）編制變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)表。

上述物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的四種會(huì)計(jì)模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)。一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)可以在一定程度上消除物價(jià)變動(dòng)的影響，它將計(jì)量單位重述為報(bào)告期的一般購買力貨幣，因而比較客觀，能在一定程度上提供比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式更相關(guān)的信息；此外，通過一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息，可以更現(xiàn)實(shí)地揭示企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、營運(yùn)能力、物價(jià)變動(dòng)對企業(yè)所持有的貨幣性項(xiàng)目形成的購買力損益及其對企業(yè)最終財(cái)務(wù)成果形成的影響，以及企業(yè)在物價(jià)變動(dòng)情況下規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。但是，所有的企業(yè)都按同一個(gè)物價(jià)指數(shù)調(diào)整報(bào)表數(shù)據(jù)，可能會(huì)與一些企業(yè)所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的具體內(nèi)容及其市場價(jià)格變動(dòng)情況不相符，因此，調(diào)整后的金額可能會(huì)與企業(yè)的實(shí)際情況有較大出入。所以，當(dāng)一般物價(jià)指數(shù)與特定商品物價(jià)指數(shù)相差較大時(shí)，就要考慮該模式的適用性。

其他三種模式也因其固有特性而各有利弊?，F(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)可以更客觀地評價(jià)管理人員的經(jīng)營業(yè)績，提供更有用的會(huì)計(jì)信息，但其主觀性較強(qiáng)，數(shù)據(jù)可靠性值得商榷；現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)保持了一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，既能穩(wěn)定會(huì)計(jì)的計(jì)量單位，又能在現(xiàn)時(shí)成本的基礎(chǔ)上提供更為可比的信息；但同時(shí)也存在處理程序和方法很復(fù)雜、不便為廣大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者理解的弊端；至于變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)，縱使其提供的會(huì)計(jì)信息更具有客觀性和真實(shí)性，但因取得全部資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)銷售價(jià)格幾乎不可能而從未被任何國家采納。

理想的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式應(yīng)本著成本效益的原則，根據(jù)企業(yè)性質(zhì)不同而采用不同的模式。大型金融企業(yè)因其貨幣性項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債中所占比重較大并且部分貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債可以相互抵銷，故而年終可按一般物價(jià)水平編制補(bǔ)充報(bào)表。資本密集型企業(yè)里機(jī)器設(shè)備占較大比重，這些設(shè)備大多長期使用，所以年終適宜根據(jù)現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)編制補(bǔ)充報(bào)表。勞動(dòng)密集型企業(yè)中，固定資產(chǎn)比重小、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)比重大，因此可采用現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)模式，反映資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)時(shí)成本和貨幣性項(xiàng)目的購買力損益。對于其他企業(yè)可以結(jié)合自身特點(diǎn)選擇適宜的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式。然而不同行業(yè)類型企業(yè)應(yīng)用相應(yīng)的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式對其報(bào)表進(jìn)行重述后，勢必降低了企業(yè)間報(bào)表的可比性，其實(shí)，盡管物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的幾種模式不盡相同，但它們具有共同的本質(zhì)原則，即報(bào)表數(shù)據(jù)應(yīng)按照當(dāng)前市場價(jià)格進(jìn)行調(diào)整和反映，只要經(jīng)濟(jì)體內(nèi)存在統(tǒng)一的、公允的市場價(jià)格，報(bào)表可比性問題就不構(gòu)成推行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的障礙。

三、當(dāng)前我國應(yīng)踐行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)——以中國建設(shè)銀行2010年度財(cái)報(bào)為例進(jìn)行報(bào)表重述

冰凍三尺，非一日之寒。我國通脹的誘因非一日形成，問題的解決也不可能一蹴而就，通脹局面必將在未來一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)。在世界經(jīng)濟(jì)史上，美國、英國、荷蘭等國在其遭受較為嚴(yán)重的通脹時(shí)都曾不同程度地引入了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，以削弱物價(jià)上漲對會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與有用性帶來的負(fù)面影響。國外的經(jīng)驗(yàn)告訴我們，當(dāng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體的CPI漲幅超過5%時(shí)，就應(yīng)當(dāng)推行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。踐行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，對正確認(rèn)識財(cái)務(wù)成果的形成和保證所耗資本的補(bǔ)償、幫助管理者樹立物價(jià)變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)信息的影響觀念以指導(dǎo)實(shí)際工作以及正確評價(jià)企業(yè)中部門和職工的業(yè)績并據(jù)以實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)等方面，都有著無可比擬的優(yōu)勢。因此，本文選用中國建設(shè)銀行股份有限公司2010年度資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表②中幾個(gè)項(xiàng)目（見表2、表3），對其按照一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式進(jìn)行重述。

第一步 劃分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目

利潤表項(xiàng)目全部為貨幣性項(xiàng)目，而資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的劃分見表4。

第二步 按一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整非貨幣性項(xiàng)目

為簡化計(jì)算，假定非貨幣性項(xiàng)目均由年中的交易或事項(xiàng)生成，根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，2010年1月我國CPI為101.5，6月為102.9，12月漲至104.6，2010年年均CPI為103.3；再按公式“非貨幣性項(xiàng)目金額×（期末一般物價(jià)指數(shù)/業(yè)務(wù)發(fā)生日一般物價(jià)指數(shù)）”對非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，則調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表如表5。

第三步 計(jì)算貨幣性項(xiàng)目購買力損益

一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)中，貨幣性項(xiàng)目需計(jì)算持有損益。在物價(jià)上漲時(shí)，持有貨幣性資產(chǎn)會(huì)發(fā)生購買力損失，承擔(dān)貨幣性負(fù)債則會(huì)獲得購買力利得，其差額為貨幣性項(xiàng)目凈額上的購買力損益。具體公式及數(shù)值如下：

（1）貨幣性項(xiàng)目凈額=貨幣性資產(chǎn)-貨幣性負(fù)債

計(jì)算得，期初貨幣性項(xiàng)目凈額為

628 239百萬元，期末貨幣性項(xiàng)目凈額為684 388百萬元。

（2）計(jì)算期初貨幣性項(xiàng)目凈額在期末的貨幣購買力=期初貨幣性項(xiàng)目凈額×本年年末物價(jià)指數(shù)/本年年初物價(jià)指數(shù)

計(jì)算得，期初貨幣性項(xiàng)目凈額在期末的貨幣購買力為647 427百萬元。

（3）調(diào)整貨幣性收入、支出額

收入（支出）調(diào)整額=調(diào)整前貨幣性收入（支出）×本年年末物價(jià)指數(shù)/本年平均物價(jià)指數(shù)（用平均物價(jià)指數(shù)是由于假定收入、支出在年內(nèi)均勻發(fā)生）

計(jì)算得，收入調(diào)整額為330 015百萬元，支出調(diào)整額為152 655百萬元。

（4）貨幣性購買力損益=調(diào)整后年初貨幣性項(xiàng)目凈額+貨幣性收入調(diào)整額-貨幣性支出調(diào)整額-未調(diào)整的期末貨幣性項(xiàng)目凈額

計(jì)算得，貨幣性購買力損益為

140 399百萬元。

可以看出在通貨膨脹背景下，使用一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)重述后的資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目，按照物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值總額2 775 300百萬元明顯高于按照歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值2 742 796百萬元，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法下資產(chǎn)價(jià)值被低估32 504百萬元。鑒于此案例中，只涉及資產(chǎn)負(fù)債表的部分項(xiàng)目，若將整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表重述，總計(jì)差額及低估比例必將進(jìn)一步擴(kuò)大。上述計(jì)算的貨幣性購買力收益為140 399百萬元，表示資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表中的項(xiàng)目因通脹的物價(jià)上漲而發(fā)生的利得，而這部分利得在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法下是無法被揭示出的。

此例說明，持續(xù)高通脹時(shí)期采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)利于如實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果，有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，理解業(yè)績是如何取得的，也可以避免低估成本、虛增利潤的現(xiàn)象，不使利潤表所反映的經(jīng)營成果和企業(yè)的盈利能力因通脹而受到歪曲，真正體現(xiàn)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的優(yōu)勢。

應(yīng)該看到我國自成立以來經(jīng)歷過幾次較為明顯的通脹（1958年、1985—1989年、1993—1995年），歷史上即使在這些通脹較為嚴(yán)重的時(shí)期我國也并未踐行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)，這肯定是基于多方的現(xiàn)實(shí)考慮，例如資產(chǎn)計(jì)價(jià)的主觀性問題、背離成本效益原則的問題、因?qū)嵭形飪r(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)而使稅收大幅削減導(dǎo)致國家財(cái)政難以接受的問題、國家的管理體系尚不能有力支持物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)實(shí)施的問題等等，這些問題均不可能短時(shí)間內(nèi)解決，不可否認(rèn)，時(shí)至今日它們?nèi)允窃谖覈菩形飪r(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的主要障礙。但鑒于我國目前經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的需要和物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)重要的現(xiàn)實(shí)意義，會(huì)計(jì)理論工作者與實(shí)務(wù)工作者以及社會(huì)各界有必要協(xié)力解決關(guān)鍵問題，為物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在我國的逐步實(shí)施提供有利環(huán)境。

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