李波 ?；? 翟云萱

［摘要］ 美國安然事件對美國資本市場造成巨大的沖擊，整合審計的理念應運而生。作者在分析整合審計在我國的必要性和可行性的基礎(chǔ)上，闡述了整合審計的幾個重要組成部分，以期對審計實務(wù)有所借鑒。

［關(guān)鍵詞］ 上市公司；財務(wù)報表審計；內(nèi)部控制審計；整合審計

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013

［中圖分類號］F239.45［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）06- 0027- 02

1整合審計理念的提出

美國安然事件后， 財務(wù)報表審計對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，同時會計師事務(wù)所也應該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告，即明確要求財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應與公司財務(wù)報表審計相整合，以期從根本上解決財務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計監(jiān)督委員會 （ＰＣＡＯＢ）于２００７年５月頒布了第５號審計準則《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，強調(diào)按風險導向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于２０１０年４月聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計指引》，同時提出了自２０１１ 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計的要求。資本市場已經(jīng)進入財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合審計的時代。

2整合審計的必要性和可行性

內(nèi)部控制審計是指注冊會計師對特定基準日企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。財務(wù)報表審計是指注冊會計師通過計劃和執(zhí)行審計工作， 對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見， 旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。整合審計是指注冊會計師對同一被審計單位既進行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計又進行財務(wù)報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現(xiàn)二者的目標，即獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風險的評估結(jié)果。

2.1 整合審計的必要性

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責任方認定的業(yè)務(wù)，都強調(diào)風險導向?qū)徲嬂砟?，兩種審計的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。由于兩種審計存在上述關(guān)系，應當將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行， 否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本， 也增加被審計單位的經(jīng)濟負擔和工作負擔。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風險， 也能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計是一種經(jīng)濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注冊會計師行業(yè)三者利益的審計制度。

2.2 整合審計的可行性

整合審計在實務(wù)中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業(yè)務(wù)的目標一致， 都是為提高會計信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合的可行性。其次，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注冊會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風險和實現(xiàn)審計目標。

3整合審計的具體實施程序和方法設(shè)計

借鑒美國公眾公司會計監(jiān)察委員會（ＰＣＡＯＢ）的做法，我們從計劃審計階段、風險評估程序、風險應對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。

3.1 計劃審計工作階段

在審計計劃階段，注冊會計師應當初步確定可接受的重要性水平。審計實務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當注冊會計師接受委托對同一家公司同時執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時，應結(jié)合兩種審計制訂審計計劃，促進審計過程及審計結(jié)果的整合。因此，制訂審計計劃時，注冊會計師應當評價某些事項對內(nèi)部控制和財務(wù)報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應考慮的主要因素包括風險評估、公司規(guī)模、舞弊風險、利用他人的工作等。

3.2 風險評估程序

風險導向理念下的財務(wù)報表審計應首先了解被審計單位及其環(huán)境，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境時，內(nèi)部控制審計比財務(wù)報表審計的要求要高。注冊會計師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》框架詳細了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財務(wù)報表審計中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計的成果。

風險評估是整合審計的基礎(chǔ)。注冊會計師在財務(wù)報表審計中應充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險；在內(nèi)部控制審計過程，也應使用風險導向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。

3.3 風險應對

風險應對包括控制測試和實質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進行測試的控制時，注冊會計師應考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應選擇相對容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認定為無效。因此，如果注冊會計師識別了控制缺陷，即使在財務(wù)報表審計中將一個或多個相關(guān)認定的控制風險評價為最高水平，也不能排除注冊會計師對內(nèi)部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注冊會計師不僅要實施實質(zhì)性測試程序，還應進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮

整合審計強調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計中，內(nèi)部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注冊會計師及時發(fā)現(xiàn)舞弊風險。其次，管理層舞弊均被確定為高風險領(lǐng)域， 有專門的應對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果與財務(wù)報表審計的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，注冊會計師應當根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性程序進行調(diào)整， 而如果從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報， 也會影響內(nèi)部控制審計中控制測試時的性質(zhì)、時間安排和范圍， 即注冊會計師應在內(nèi)部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進而確定內(nèi)部控制缺陷。在財務(wù)報表審計中， 注冊會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務(wù)報表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計中， 注冊會計師應該考慮依據(jù)在財務(wù)報表審計中對舞弊風險的評估結(jié)果來修改審計計劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導致舞弊的控制缺陷。同樣， 注冊會計師也應該在財務(wù)報表審計中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注冊會計師可能需要實施進一步程序以查明是否確實存在舞弊并導致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。

3.5 出具審計報告

在形成審計意見并出具審計報告時，注冊會計師應綜合評價發(fā)現(xiàn)的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計結(jié)論與其他部分審計的結(jié)論是互相支撐的，注冊會計師應當控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報表審計中的控制風險評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求兩種審計應該分別出具審計報告，我們可以借鑒ＰＣＡＯＢ 發(fā)布的審計準則《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，在審計實務(wù)中允許注冊會計師可以選擇單獨或合并出具內(nèi)部控制審計報告及財務(wù)報表審計報告。

4結(jié)論

綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的整合審計很有必要性，在審計實務(wù)中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應以及提高會計信息質(zhì)量起到重要作用。應當從審計計劃、風險評估、風險應對、出具審計報告等階段對整個審計流程進行整合，并對舞弊事項進行特殊考慮。

主要參考文獻

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