李克柱 張浩

［摘要］為了適應市場競爭，滿足不斷提升制造企業(yè)成本管理水平的需要，將非財務指標和財務指標、戰(zhàn)略與戰(zhàn)術評價相結合，利用集成管理的思想，提出了制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系。運用模糊綜合評判法對案例企業(yè)集成成本管理水平進行評價，企業(yè)可以根據(jù)評價結果，與標桿企業(yè)對比找出差距，提出改進措施。采用本文建議的成本管理評價方案，可以彌補當前成本管理評價體系的不足，有效地提高制造企業(yè)的經營能力和管理能力。

［關鍵詞］ 制造企業(yè)；指標體系；模糊綜合評價

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 007

［中圖分類號］F275.3［文獻標識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2012）06- 0012- 04

１引言

目前，成本對企業(yè)來講已不再僅僅是一個單純的數(shù)量指標，而是與企業(yè)的產品結構、市場定位、工藝技術水平、戰(zhàn)略目標等緊密聯(lián)系。成本管理的目標也從傳統(tǒng)的“局部成本最低”向“綜合總成本最低”及“價值創(chuàng)造最大”轉變。雖然根據(jù)財務信息可以確定成本水平，但卻無法對其進行全面、科學、及時的綜合判斷，從而其真實、潛在的成本水平狀態(tài)容易被表面現(xiàn)象所掩蓋，導致決策失誤。因此，這種成本管理評價的現(xiàn)狀，嚴重制約了企業(yè)的發(fā)展。面對日益嚴峻的市場環(huán)境，企業(yè)如何有效地對成本管理進行及時評價和改進是一項十分迫切的任務。

本文將非財務指標（客戶滿意度、創(chuàng)新能力等）和財務指標、戰(zhàn)略與戰(zhàn)術評價相結合，提出了制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系，運用模糊綜合評判法對案例企業(yè)集成成本管理水平進行評價，企業(yè)可以根據(jù)評價結果，與標桿企業(yè)對比找出差距，提出改進措施。

構建集成成本管理評價體系，一方面可以找出本企業(yè)與其他制造企業(yè)的成本差異所在，通過深入的業(yè)務分析，不斷提高成本控制水平；另一方面通過成本競爭力的綜合分析，研究其他制造企業(yè)的成本優(yōu)勢所在，有利于企業(yè)形成自己的核心成本競爭力。

２制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系的建立

成本管理是制造企業(yè)績效評價的關鍵內容，而社會經濟環(huán)境的快速變化導致制造企業(yè)成本管理出現(xiàn)許多新動向，必然要求成本管理績效評價體系做出相應的調整。

2.1 制造企業(yè)集成成本管理

制造企業(yè)集成成本管理模式，是把制造企業(yè)成本管理作為一個完整的系統(tǒng)，以促進企業(yè)長期綜合競爭力的提高為目的，在信息技術、系統(tǒng)集成技術、現(xiàn)代管理技術和其他專業(yè)技術的綜合支持下，能夠在企業(yè)全生命周期的各個階段對企業(yè)成本管理系統(tǒng)各個組成部分及其相互關系整體地或單獨地進行描述、分析、規(guī)劃、設計和維護，從而不斷實現(xiàn)制造企業(yè)成本管理系統(tǒng)集成優(yōu)化的一系列思想、方法、技術和行為的總和。

企業(yè)集成成本管理的內容已由“制造成本”擴展到“研發(fā)成本、制造成本、采購成本、營銷成本以及質量成本”等。因此在制造企業(yè)集成成本管理評價時必須予以關注。此外，從總體上看，傳統(tǒng)的成本管理績效評價是一種基于價值基礎的績效評價，它側重于靜態(tài)的、以財務報表為基礎的財務評價體系，評價體系的重點是財務指標體系的構建。這種基于歷史成本規(guī)則的財務報表只是講述企業(yè)過去的故事，與制造企業(yè)現(xiàn)代制造環(huán)境不相適應。

因此，為使制造企業(yè)產品在市場上具有強大競爭力，衡量其成本管理績效的優(yōu)劣就不能再局限于產品的制造過程以及利潤、投資回報率等相關財務結果指標，而是應該根據(jù)成本源流、戰(zhàn)略控制思想將視野向前延伸到原材料的采購、產品的銷售以及產品的質量管理，制造工藝的改進等方面以及其他非財務指標，并由“成本壟斷理念”向“成本與人、信息相結合”轉變。這就要求制造業(yè)的成本評價由戰(zhàn)術評價向戰(zhàn)術評價與戰(zhàn)略評價相統(tǒng)一，由注重財務報表結果過渡到過程評價與結果評價相統(tǒng)一。只有這樣，才能建立一套反映企業(yè)成本管理績效全貌、具有良好預警性和針對性、考核主體明確、評價結果可信度高、系統(tǒng)的企業(yè)成本管理評價體系。

按照成本集成管理的要求，本文建立了制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系，并通過模糊綜合評判方法對其進行評價，來考察制造企業(yè)集成成本管理的能力。

２．2 制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系的建立

本文提出的制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系主要體現(xiàn)在以下幾個方面：企業(yè)成本基礎管理、成本管理信息化水平、人力資源素質水平、成本管理決策水平以及企業(yè)文化導向。

2.2.１ 成本基礎管理

成本管理是一個系統(tǒng)性的問題，涉及到企業(yè)生產和經營管理的各個過程。企業(yè)的成本基礎管理薄弱，是造成我國制造企業(yè)成本管理水平低下的重要原因之一。主要應在以下幾個方面加強管理：

（1）加強生產技術和工藝的改進。通過技術和工藝的持續(xù)創(chuàng)新，提高制造水平，可以有效地提高企業(yè)的經濟效益。

（2）提高資源利用效率。綜合采用各種節(jié)能技術，降低各種能源、金屬料以及輔助材料的消耗；并加強對各種廢棄物料等的回收再利用，最終提高企業(yè)的資源利用效率，使企業(yè)內部資源發(fā)揮最大的效用。

（3）有效的生產組織可以通過提高連鑄比以及主體設備的作業(yè)率，增強企業(yè)的規(guī)模經濟效應、降低單位產品的制造費用。設備管理是提高設備利用效率以及降低設備維修費用的關鍵所在，因此加強設備管理可以為企業(yè)節(jié)省大量的維修費用并提高企業(yè)的生產效率，最終降低企業(yè)的成本。

（4）質量的控制和管理。通過加強原主材料以及制造產品的全過程質量控制，有效降低產品的廢品率以及內外部損失是降低產品成本的重要舉措之一。

（5）綜合成材率。該指標綜合體現(xiàn)了企業(yè)資源利用、工藝操作、技術管理及質量控制水平。

（6）戰(zhàn)略供應鏈管理。該指標可以評價企業(yè)與上下游企業(yè)間的戰(zhàn)略成本管理水平。供應鏈管理通過企業(yè)之間的互惠合作，從優(yōu)化物流、提高效率、降低采購價格及庫存等方面提高企業(yè)的銷售和采購管理水平。

2.2.２ 提高企業(yè)成本管理信息化水平

信息技術已經成為當今企業(yè)提高成本管理水平的重要手段，因此，提高制造企業(yè)成本管理信息化水平也是增強制造企業(yè)成本管理能力的重要途徑。計算機技術在成本管理中的應用相對計算機在其他管理環(huán)節(jié)的應用起步比較晚，目前，計算機在成本管理中的應用還僅限于成本計算。此外，由于各個部門在管理目標、管理手段和處理方法等方面的不同，往往導致成本管理信息系統(tǒng)和其他信息系統(tǒng)之間集成度不高，形成許多“信息孤島”。這些孤島的存在，不僅使各種基礎信息不能共享，還自行制造出許多不一致、冗余的信息，甚至導致錯誤的決策。因此，將信息技術引入成本管理領域并與各種成本管理方法相結合，在集成制造環(huán)境下，建立制造企業(yè)集成成本管理支持系統(tǒng)對于提高制造企業(yè)成本管理信息化水平是十分迫切和必要的。

2.2.３ 提高人力資源素質

企業(yè)的成本管理最終還是要依靠各級人員來貫徹和落實。因此應提高員工的職業(yè)能力水平，使他們自覺地執(zhí)行各項操作規(guī)程和工作標準；還應提高員工的科學文化水平，使他們掌握先進的成本管理和信息技術知識，不斷地提高自己的業(yè)務能力，改變過去那種工作憑經驗和習慣來做的作風。雖然近幾年，企業(yè)員工的人員結構發(fā)生了可喜的變化，但是和市場要求相比還有一定差距。員工的素質對于企業(yè)降低成本以及企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。

2.2.４ 提高企業(yè)成本管理決策與實施能力水平

我國制造企業(yè)在從計劃經濟向市場經濟過渡的過程中，企業(yè)在經營決策、產品結構的調整、市場營銷方面，無論在思想觀念上還是在決策能力上和發(fā)達國家的制造企業(yè)相比還有一定的差距。

領導節(jié)約成本的意識以及成本管理決策能力在制造企業(yè)成本管理中起到極為重要的作用，客觀上來講，沒有公司高層領導的重視，任何戰(zhàn)略都不能得到有效的實施。領導者除了具有經營管理的才能之外，還必須具有良好的個人素質，只有才能和個人品質完美地結合，才能使企業(yè)的各項管理工作順利地進行。

2.2.５ 加強企業(yè)文化建設

企業(yè)管理和企業(yè)文化脫節(jié)會損害企業(yè)的成本管理能力，甚至可能導致成本管理戰(zhàn)略實施的失敗。因此企業(yè)應注重培育先進的企業(yè)文化，增強廣大員工的主人翁意識，形成重科學、重改革、重效益的企業(yè)管理文化。

制造企業(yè)集成成本管理評價指標體系如圖１所示。

３制造企業(yè)集成成本管理多層次模糊綜合評判

由于成本管理績效的標準無法用準確的語言來描述，而只能用自然語言來描述，本身帶有很大的模糊性。因此本文采用模糊數(shù)學的方法對其進行度量，在對現(xiàn)行度量方法研究的基礎上，建立了多層次綜合度量模型。該模型是層次分析法與模糊綜合度量模型的綜合，較好地解決了以往模糊綜合度量模型的問題，即：當涉及較多因素時，權重不易分配，每一權重分量都很少，使得單因素度量矩陣在合成運算時作用減弱甚至不起作用，從而使度量結果不易分辨。

設待評價企業(yè)序號為ｓ（ｓ＝１，２，…，ｑ），Ｇ（ｓ）代表第ｓ個企業(yè)的綜合度量值；一級度量指標Ｕｉ的集合Ｕ＝｛Ｕ１ ，Ｕ２，Ｕ３，Ｕ４，Ｕ５｝；二級度量指標Ｖ１ｊ（ｊ＝１，２，３，４，５，６）的集合Ｖ１＝｛Ｖ１１，Ｖ１２ ，Ｖ１３，Ｖ１４，Ｖ１５ ，Ｖ１６｝，和Ｖ２ｊ（ｊ＝１，２，３，４）的集合Ｖ２＝｛Ｖ２１，Ｖ２２ ，Ｖ２３，Ｖ２４ ｝。

3.１ 建立度量集

度量集是對度量對象可能做出的總的評判結果所組成的集合，即Ｖ＝（ｖ１，ｖ２，…，ｖｓ），度量集是等級的集合，ｖｉ（ｉ＝１，２，…，ｓ）表示第ｉ 類可能的度量結果，分別為很好、較好、一般、較差及很差等。

3.２ 確定隸屬函數(shù)和隸屬度（決策矩陣）

每一度量指標的隸屬函數(shù)，都應準確地反映出成本的管理績效情況。根據(jù)隸屬函數(shù)或專家評分結果，可以得到各企業(yè)成本管理績效對每一個度量子指標的隸屬度，這樣就構成了決策矩陣Ｒ＝（ｒｉｊ）ｎ×ｓ。本文采用由專家組根據(jù)評語等級直接對這些指標進行判定。由于定性指標隸屬度的構造，涉及較多的主觀因素，為了減少這些主觀片面性，應注意專家組的人數(shù)，成員的年齡結構及知識結構等問題。

3.３ 確定度量指標的權重

指標權值的確定是綜合評價的重要環(huán)節(jié)之一，它確定了該指標因素的重要程度，它的恰當與否，直接影響綜合評價的結果。

3.4 多級多目標模糊度量

先從最底層的度量目標開始逐層往上度量，直至總度量目標（以三級模糊綜合度量為例，三級以上的因素層次可類似進行）。

3.5 成本管理績效的決策

對于度量指標ｂｊ（ｊ＝１，２，…，ｎ）可根據(jù)最大隸屬度方法確定成本管理績效水平，即：按照最大隸屬度原則選擇最大的bj所對應的評判元素vj作為綜合度量的結果。

這樣就可以根據(jù)各方案的度量值的大小，判斷成本管理績效的優(yōu)劣及排序 。

４ 應用舉例

下面以某制造企業(yè)成本管理工作為評價對象，來說明多級模糊綜合評判在制造企業(yè)集成成本管理綜合評價中的數(shù)學方法和步驟。

4.1 建立評價對象的因素集

制造企業(yè)集成成本管理評價主要考慮的5個因素集如下：

Ｕ＝｛Ｕ１，Ｕ２，Ｕ３，Ｕ４，Ｕ５｝=｛成本基礎管理，成本管理信息化水平，人力資源素質，成本決策能力，節(jié)約型企業(yè)文化｝。

對前4個因素水平的衡量又可以分別從以下幾個方面進行，即：

U1（成本基礎管理）＝｛工藝技術水平，資源利用效率，規(guī)模經濟與設備管理能力，產品質量管理能力，綜合成材率，戰(zhàn)略供應鏈｝。

U2（成本管理信息化水平）＝｛硬件建設，成本信息化應用狀況，信息集成程度，信息的結構、質量，｝。

U3（人力資源素質）＝｛員工受教育水平，員工工作技能水平，節(jié)約成本的意識｝。

U4（成本決策能力）＝｛組織協(xié)調能力，成本分析決策能力，成本管理的戰(zhàn)略思維｝。

U5（節(jié)約型企業(yè)文化）。

4.２ 建立權重集

在多級模糊綜合評價過程中，需要考慮到各因素的重要程度不同，因此必須分別對每一個因素指標給出相應的權數(shù)。經過多名專家綜合打分，經過特征向量法進行計算，并根據(jù)實際加以調整，求出兩級權重集分別為：

Ａ＝｛０．５，０．２，０．１，０．１，０．１｝；

Ａ１＝｛０．２，０．２，０．１，０．１，０．２，０．２｝；

Ａ２＝｛０．２，０．４，０．２，０．２｝；

Ａ３＝｛０．３，０．３，０．４｝；

Ａ４＝｛０．３，０．４，０．３｝。

從Ａ中可以看出成本基礎管理對于整個企業(yè)的成本管理工作具有極其重要的作用。

4.３ 建立評判集

因為在制造企業(yè)集成成本管理能力評分中對各因素的評定等級可分為優(yōu)、良、中、及格與不及格五級，因此評判集為：

Ｖ＝｛ｖ１，ｖ２，ｖ３，ｖ４，ｖ５｝=｛優(yōu)，良，中，及格，不及格｝。

4.4 填寫評分表

評分分為五級：優(yōu)、良、中、及格、不及格，分別以５、４、３、２、１表示，評估人員只需在評分表相應的位置填入相應數(shù)字即可。也可以填小數(shù)，如２．５、３．５等。本文在對國內6個制造企業(yè)進行了相關問卷調查，運用這種方法對它們的成本管理績效進行評價。取某一個制造企業(yè)的評分（5位制造企業(yè)成本管理專家參與）為例來說明評價過程，如表１所示。

由上面的統(tǒng)計數(shù)字可見，由于各位專家主觀因素的作用，所打的分數(shù)有總體偏高或偏低的現(xiàn)象，采用模糊綜合評判法可以盡可能地消除這種主觀因素的偏差。