劉 佐

（中國(guó)稅務(wù)報(bào)社，北京 100053）

近年來(lái)，中國(guó)各界人士關(guān)于稅負(fù)、減稅的分析、論述已經(jīng)很多。本文試圖通過(guò)“解剖麻雀”——即一個(gè)簡(jiǎn)單的案例分析，從微觀角度分析一下一位中國(guó)城鎮(zhèn)普通工薪收入者的基本稅費(fèi)負(fù)擔(dān)情況，并由此作出一些基本的判斷，提出一些初步的建議。

為了簡(jiǎn)要說(shuō)明問(wèn)題，假設(shè)張君在中國(guó)大陸地區(qū)某大城市的一家公司任職，2012年4月領(lǐng)取月薪5000元（人民幣，下同，北京市、四川省統(tǒng)計(jì)局初步統(tǒng)計(jì)的2011年本地職工的平均工資分別為每人每月4672元、2612元），無(wú)其他收入。

一、張君繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金

根據(jù)《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》和國(guó)務(wù)院發(fā)布的《社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳條例》、《住房公積金管理?xiàng)l例》以及當(dāng)?shù)卣贫ǖ南嚓P(guān)規(guī)定，張君應(yīng)當(dāng)按照其月薪和法定費(fèi)率分別繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金（以下簡(jiǎn)稱“三險(xiǎn)一金”），上述“三險(xiǎn)一金”的法定費(fèi)率分別為8%、2%、1%和12%：

1.基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)：5000元×8%=400元

2.基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)：5000元×2%=100元

3.失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)：5000元×1%=50元

4.住房公積金：5000元×12%=600元

上述“三險(xiǎn)一金”合計(jì)1150元（400元+100元+50元+600元=1150元），占張君月薪的比重為23.0%（1150元÷5000元=23.0%，8%+2%+1%+12%=23.0%）。

二、張君繳納的個(gè)人所得稅

張君在繳納個(gè)人所得稅以前，可以依法先從其月薪中扣除上述已經(jīng)繳納的“三險(xiǎn)一金”，另外減除費(fèi)用3500元，得出應(yīng)納稅所得額，然后乘以適用稅率，計(jì)算應(yīng)納稅額：

應(yīng)納稅所得額=5000元-1150元-3500元=350元

應(yīng)納稅額=350元×3%（工資、薪金所得適用的9級(jí)超額累進(jìn)稅率表中的最低稅率）=10.5元

此項(xiàng)稅款占張君月薪的比重為0.2%（10.5元÷5000元=0.2%）。

三、張君消費(fèi)時(shí)負(fù)擔(dān)的間接稅

張君的月薪減除已經(jīng)繳納的“三險(xiǎn)一金”和個(gè)人所得稅以后，到手的現(xiàn)金為3839.5元（5000元-1150元-10.5元=3839.5元）。

在國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)的2010年城鎮(zhèn)居民家庭平均每人每月的消費(fèi)性支出中，食品支出占37.9%，衣著支出占11.2%，居住支出占10.0%，家庭設(shè)備用品和服務(wù)支出占6.6%，交通和通信支出占12.9%，教育、文化和娛樂(lè)支出占11.3%，據(jù)此可以推算醫(yī)療和其他支出占10.1%（100.0%-37.9%-11.2%-10.0%-6.6%-12.9%-11.3%=10.1%）。

假設(shè)張君2012年4月將上述到手的現(xiàn)金為3839.5元全部用于上述7類(lèi)消費(fèi)，參照上述支出結(jié)構(gòu)計(jì)算，其中食品、衣著、居住、家庭設(shè)備用品和服務(wù)、交通和通信、文化和娛樂(lè)、醫(yī)療和其他7類(lèi)支出分別為 1455.17元、430.02元、383.95元、253.41元、495.30元、433.86元和 387.79元（計(jì)算方法為3839.5元分別乘以各類(lèi)支出所占的比重）。

張君的上述消費(fèi)性支出涉及的貨物、勞務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)分別依法征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和房產(chǎn)稅等間接稅。雖然上述稅款是分別由有關(guān)銷(xiāo)售（經(jīng)營(yíng)）者繳納的，但是實(shí)際上都是購(gòu)買(mǎi)（消費(fèi)）者——張君負(fù)擔(dān)的。關(guān)于這一點(diǎn)，從增值稅的價(jià)稅關(guān)系上可以清楚地看到——即除了零售環(huán)節(jié)以外均為價(jià)外稅（這里只涉及實(shí)踐中設(shè)計(jì)價(jià)格和間接稅的常用方法，不涉及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的理論分歧）。據(jù)此，可以粗略計(jì)算張君的上述消費(fèi)性支出中負(fù)擔(dān)的間接稅如下：

1.食品支出負(fù)擔(dān)的增值稅（按照價(jià)外稅稅率13%折算為價(jià)內(nèi)稅稅率11.5%計(jì)算，暫不考慮蔬菜免征增值稅和面包、香腸和果汁等食品、飲料適用17%的情況）：1455.17元×11.5%=167.34元

2.衣著支出負(fù)擔(dān)的增值稅（按照價(jià)外稅稅率17%折算為價(jià)內(nèi)稅稅率14.5%計(jì)算）：430.02元×14.5%=62.35元

3.居住支出（房租）負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅、房產(chǎn)稅合計(jì)34.56元：

（1）營(yíng)業(yè)稅（按照5%的稅率計(jì)算）：383.95元×5%=19.20元

（2）房產(chǎn)稅（按照4%的優(yōu)惠稅率計(jì)算）：383.95元×4%=15.36元

4.家庭設(shè)備用品和服務(wù)支出負(fù)擔(dān)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅（按照設(shè)備用品和服務(wù)支出各占一半計(jì)算）合計(jì)24.71元：

（1）設(shè)備用品支出負(fù)擔(dān)的增值稅（按照價(jià)外稅稅率17%折算為價(jià)內(nèi)稅稅率14.5%計(jì)算）：253.41元÷2×14.5%=18.37元

（2）服務(wù)支出負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅（按照5%的稅率計(jì)算）：253.41元÷2×5%=6.34元

5.交通和通信支出負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅（均按照3%的稅率計(jì)算）：495.30元×3%=14.86元

6.文化和娛樂(lè)支出負(fù)擔(dān)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅（按照?qǐng)D書(shū)、音像制品和文化、娛樂(lè)支出各占三分之一計(jì)算）合計(jì)28.20元：

（1）圖書(shū)、音像制品支出負(fù)擔(dān)的增值稅（按照價(jià)外稅稅率13%折算為價(jià)內(nèi)稅稅率11.5%計(jì)算）：433.86元÷3×11.5%=16.63元

（2）文化支出負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅（按照3%的稅率計(jì)算）：433.86元÷3×3%=4.34元

（3）娛樂(lè)支出負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅（按照5%的稅率計(jì)算）：433.86元÷3×5%=7.23元

7.醫(yī)療等其他支出負(fù)擔(dān)的增值稅、營(yíng)業(yè)稅（均按照價(jià)內(nèi)稅稅率5%計(jì)算）：387.79元×5%=19.39元

8.隨上述增值稅、營(yíng)業(yè)稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅（按照上述增值稅、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額和7%的稅率計(jì)算）合計(jì)23.52元：

上述增值稅、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額=167.34元+62.35元+19.20元+24.71元+14.86元+28.20元+19.39元=336.05元

應(yīng)納城市維護(hù)建設(shè)稅=336.05元×7%=23.52元

上述各項(xiàng)間接稅合計(jì)374.93元（167.34元+62.35元+34.56元+24.71元+14.86元+28.20元+19.39元+23.52元=374.93元），占張君月薪的比重為7.5%（374.93元÷5000元=7.5%）。

此外，如果張君購(gòu)買(mǎi)煙、酒等應(yīng)稅消費(fèi)品，還要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的消費(fèi)稅；如果張君購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅進(jìn)口商品，還要負(fù)擔(dān)相應(yīng)的關(guān)稅。

四、張君消費(fèi)時(shí)負(fù)擔(dān)的政府收費(fèi)

張君的上述消費(fèi)性支出中還要負(fù)擔(dān)一些政府收費(fèi)，其中有些屬于財(cái)政收入，有些屬于政府性基金收入。在上述政府收費(fèi)中，比較容易計(jì)算的是隨上述增值稅、營(yíng)業(yè)稅附征的教育費(fèi)附加，其中中央、地方的附加率分別為3%和2%，2項(xiàng)附加合計(jì)16.80元：

1.應(yīng)納中央教育費(fèi)附加=336.05元×3%=10.08元

2.應(yīng)納地方教育費(fèi)附加=336.05元×2%=6.72元

上述附加占張君月薪的比重為0.3%（16.80元÷5000元=0.3%）。

此外，張君購(gòu)買(mǎi)自來(lái)水、電、煤氣、公交車(chē)票和支付電話費(fèi)時(shí)要負(fù)擔(dān)城市公用事業(yè)附加；支付水費(fèi)、電費(fèi)時(shí)要分別負(fù)擔(dān)水資源費(fèi)、三峽工程建設(shè)基金；購(gòu)買(mǎi)電影票時(shí)要負(fù)擔(dān)國(guó)家電影事業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金；購(gòu)買(mǎi)汽車(chē)票時(shí)要負(fù)擔(dān)公路客貨運(yùn)附加費(fèi)，有時(shí)乘車(chē)還要負(fù)擔(dān)車(chē)輛通行費(fèi)；乘坐飛機(jī)時(shí)要支付民航發(fā)展基金，等等。

五、張君負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)總量和結(jié)構(gòu)分析

粗略計(jì)算，張君的5000元月薪負(fù)擔(dān)的上述稅費(fèi)有十多項(xiàng)，金額合計(jì)超過(guò)1552.23元（1150元+10.5元+167.34元+62.35元+34.56元+24.71元+14.86元+28.20元元+19.39元+23.52元+16.80元=1552.23元），占其月薪的比重超過(guò)31.0%（1552.23元÷5000元=31.0%），總體負(fù)擔(dān)是比較重的。雖然其繳納的“三險(xiǎn)”對(duì)于其生活具有長(zhǎng)期保障作用，“一金”屬于其本人所有，但是這部分資金畢竟不是其隨時(shí)可以支配的現(xiàn)金，對(duì)于其現(xiàn)實(shí)生活的影響也不能否認(rèn)，許多低收入者對(duì)此意見(jiàn)很大。

從張君負(fù)擔(dān)的上述稅費(fèi)結(jié)構(gòu)來(lái)看，稅收負(fù)擔(dān)為385.43元（10.5元+374.93元 =385.43元），占其負(fù)擔(dān)稅費(fèi)總量的比重為24.8%（385.43元÷1552.23元=24.8%）；非稅負(fù)擔(dān)為 1166.80元（1150元 +16.80元=1166.80元），占其負(fù)擔(dān)稅費(fèi)總量的比重為75.2%（1166.80元÷1552.23元=75.2%），由此可見(jiàn)非稅負(fù)擔(dān)所占比重明顯偏大。這種狀況不利于建立以稅收為主體的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)，不利于更好地發(fā)揮稅收組織財(cái)政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的作用，也不利于政府在取得財(cái)政收入的過(guò)程中提高工作效率和降低征納成本。因此，需要通過(guò)稅費(fèi)改革減少非稅收入，降低非稅收入占稅費(fèi)總量的比重。2012年3月5日，國(guó)務(wù)院總理溫家寶在第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議上所作的《政府工作報(bào)告》中提出：繼續(xù)對(duì)行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金進(jìn)行清理、整合和規(guī)范。筆者擁護(hù)上述提法，并希望此項(xiàng)改革加快步伐。

從張君負(fù)擔(dān)的上述稅收結(jié)構(gòu)來(lái)看，直接稅（只有個(gè)人所得稅1項(xiàng)）負(fù)擔(dān)為10.5元，占其負(fù)擔(dān)稅收總量的比重僅為2.7%（10.5元÷385.43元=2.7%）；間接稅負(fù)擔(dān)為374.93元，占其負(fù)擔(dān)稅收總量的比重高達(dá)97.3%（374.93元÷385.43元=97.3%），間接稅負(fù)擔(dān)所占比重明顯過(guò)大，中低收入者的稅負(fù)相對(duì)偏重（因?yàn)橐粋€(gè)低薪者購(gòu)買(mǎi)1斤面粉時(shí)負(fù)擔(dān)的增值稅占其月薪的比重遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于一個(gè)高薪者購(gòu)買(mǎi)1斤面粉時(shí)負(fù)擔(dān)的增值稅占其月薪的比重，人們對(duì)于間接稅的這種累退性的批評(píng)由來(lái)已久）。因此，需要通過(guò)簡(jiǎn)并稅制和降低增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅率等措施減少間接稅，降低間接稅占稅收總量的比重。近年來(lái)，中國(guó)的稅收結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化，間接稅收入占稅收總額的比重逐步下降，直接稅收入占稅收總額的比重逐步上升，這種趨勢(shì)應(yīng)當(dāng)保持并適當(dāng)加快。2010年4月，財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人在《求是》雜志第七期發(fā)表的文章《堅(jiān)定不移深化財(cái)稅體制改革》中提出：逐步提高中國(guó)直接稅的比重，更好地發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配的作用。為此，筆者希望加快營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的步伐，并逐步適當(dāng)降低增值稅的基本稅率。為了改善民生，也可以考慮先行適當(dāng)降低普通食品、服裝和藥品等生活必需品的增值稅稅率和密切關(guān)系民生的服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅率。同時(shí)，加快個(gè)人所得稅改革的步伐，通過(guò)實(shí)行綜合征收為主的征稅模式，加大對(duì)于高收入的稅收調(diào)節(jié)。

〔1〕全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)、國(guó)務(wù)院、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站.

〔2〕中華人民共和國(guó)稅收基本法規(guī)（2012年版）.中國(guó)稅務(wù)出版社.2012年出版.

〔3〕中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒（2011）.中國(guó)統(tǒng)計(jì)出版社.2011年出版.