張 娟

一、審計(jì)獨(dú)立性相關(guān)理論概述

審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)工作的基石，也是審計(jì)師的靈魂，對(duì)于審計(jì)師與社會(huì)是非常重要的。如果審計(jì)工作沒有獨(dú)立性，那么審計(jì)師所出具的審計(jì)報(bào)告的可信度將大幅度的降低。

（一）審計(jì)獨(dú)立性的涵義

審計(jì)獨(dú)立性到目前為止沒有一個(gè)統(tǒng)一的涵義，各界比較認(rèn)可的涵義是由托馬斯·G·希金斯在1962年對(duì)獨(dú)立性的概念作了進(jìn)一步的提升與概括，他認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，又稱為精神獨(dú)立，認(rèn)為獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)、一種自信心以及職業(yè)判斷不依賴和不屈服于外界的壓力和影響，它要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持超然性，不能主觀袒護(hù)任何一方當(dāng)事人，尤其不應(yīng)使自己的結(jié)論受持反對(duì)意見利益集團(tuán)和人士的影響。形式上的獨(dú)立性，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須與被審計(jì)單位或個(gè)人沒有任何的特殊利益關(guān)系，例如：不能持有被審計(jì)單位的股票或在被審計(jì)單位擔(dān)任高級(jí)職務(wù)，不能是被審計(jì)單位的主要貸款人、資產(chǎn)受托人或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等等。形式上的獨(dú)立性又進(jìn)一步分為組織上的獨(dú)立性、經(jīng)濟(jì)上的獨(dú)立性與人員上的獨(dú)立性。

（二）安然事件中的審計(jì)獨(dú)立性

21世紀(jì)初安然事件震驚全球，如此龐然大物轟然倒塌，原因是多方面的，但是其中一個(gè)重要的原因就是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)的人員在對(duì)于安然公司的審計(jì)工作中缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性；主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1.安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所除為安然公司提供審計(jì)服務(wù)外，還向安然公司提供相關(guān)的咨詢服務(wù)，并且服務(wù)費(fèi)用占總費(fèi)用的一半以上（Reed Abelson＆Johnathan D.Clater，2002）。

2.安然公司的高層管理者中有一部分是安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前高級(jí)工作人員，安然公司的首席財(cái)務(wù)總監(jiān)就是一個(gè)很好的例子；安然公司其他的比較低級(jí)的管理人員也有一些是相同的情況，他們之前都是安達(dá)信事務(wù)所的員工。從以上兩個(gè)方面可以看到安達(dá)信與安然公司在經(jīng)濟(jì)以及人員方面有著密切的關(guān)系，更甚之，讓世界嗔目的是安達(dá)信的審計(jì)工作人員將安然公司審計(jì)工作底稿銷毀，因此很難讓大眾相信，安達(dá)信在安然公司的財(cái)務(wù)審計(jì)中保持了應(yīng)有的獨(dú)立性。

雖然安然事件已經(jīng)過去，但是緊接著震驚世界的Worldcom、HIH財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，將審計(jì)師獨(dú)立性又一次聚焦到大眾的視線中，因此審計(jì)師如何做到真正的獨(dú)立是一個(gè)需要進(jìn)一步研究的問題。

二、審計(jì)獨(dú)立性的影響因素分析

（一）各種利益對(duì)獨(dú)立性的影響

獨(dú)立性的概念要求審計(jì)師要做到與被審計(jì)單位或個(gè)人沒有任何的特殊利益關(guān)系，比如說審計(jì)師不能持有被審計(jì)單位的股票、擔(dān)任被審計(jì)單位高級(jí)職務(wù)或與管理當(dāng)局有親屬關(guān)系等。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》中指出：審計(jì)師在客戶中擁有經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在安然事件中，安達(dá)信的前工作人員后來成為安然公司的管理層，雖然兩者之間不存在直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，但是安然公司高層管理者非常熟悉安達(dá)信事務(wù)所的員工并且不排除他們之間有著非常密切的關(guān)系，在這樣的情況下大眾有理由相信安然管理者與安達(dá)信事務(wù)所的審計(jì)師之間存在著一定的經(jīng)濟(jì)利益，因此如果審計(jì)師與被審計(jì)單位之間存在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性有損害。

（二）非審計(jì)服務(wù)損害獨(dú)立性

非審計(jì)服務(wù)是指除審計(jì)服務(wù)外的其他鑒證性服務(wù)（會(huì)計(jì)及簿記）、咨詢服務(wù)（管理咨詢服務(wù)）和其他服務(wù)的總稱（稅務(wù)服務(wù)）。安然事件中，由于安達(dá)信事務(wù)所對(duì)安然公司在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)也提供相關(guān)的咨詢服務(wù)，并且咨詢服務(wù)的收入占總收入的50%以上，由于大量非審計(jì)服務(wù)的存在，審計(jì)師擔(dān)心如果出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，那么將會(huì)失去大筆的咨詢服務(wù)的收入，因此當(dāng)出現(xiàn)審計(jì)師與被審計(jì)單位意見分歧時(shí)，審計(jì)師很可能會(huì)選擇順從客戶的意愿，從而審計(jì)師的獨(dú)立性受到了極大地?fù)p害。

（三）事務(wù)所的規(guī)模以及來自客戶壓力會(huì)損害獨(dú)立性

目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模呈現(xiàn)分布散亂，大小不一的狀態(tài)。許多規(guī)模較大的事務(wù)所集中分布在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的幾個(gè)大城市中，經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后的一些地區(qū)的事務(wù)所的規(guī)模一般偏小。我們從國(guó)外學(xué)者迪安諾的研究中可以看出事務(wù)所的規(guī)模大小與抵制客戶虛假報(bào)告的行為呈正比，也就是說規(guī)模越大越能抵制來自客戶的不合理要求。相對(duì)來講規(guī)模較大的事務(wù)所在與客戶談判時(shí)，它的主動(dòng)性是比較強(qiáng)的，規(guī)模大意味著客戶資源比較多，因此如果客戶提出不合理要求時(shí)，事務(wù)所也不用擔(dān)心會(huì)失去這一個(gè)客戶，可以出具客觀、真實(shí)的審計(jì)意見。

（四）相關(guān)法律法規(guī)不健全損害獨(dú)立性

在國(guó)外，經(jīng)常會(huì)有會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具不真實(shí)的審計(jì)意見，幫助被審計(jì)單位隱瞞真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)情況，最終導(dǎo)致投資者蒙受損失，因此投資者將會(huì)起訴相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所并最終獲得相應(yīng)賠償?shù)陌咐?。比如說安然事件中的安達(dá)信事務(wù)所最終被要求賠償投資者約7.5億美元。但是在我國(guó)由于相關(guān)的法律法規(guī)的不健全以及投資者的維權(quán)意識(shí)薄弱，很少見到會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槌鼍卟徽鎸?shí)的審計(jì)意見而被起訴終止破產(chǎn)的案例。由于法律法規(guī)的不健全，審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小。在遇到被審計(jì)單位要求出具不符合實(shí)際的審計(jì)意見時(shí)，在審計(jì)師衡量面前的巨大利益和相應(yīng)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，很自然的選擇了前者。原因很簡(jiǎn)單，風(fēng)險(xiǎn)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于風(fēng)險(xiǎn)成本。因此不健全的法律法規(guī)也會(huì)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性產(chǎn)生損害。

三、確保審計(jì)獨(dú)立性的建議

（一）確保審計(jì)師與被審計(jì)單位之間不存在利益

要在審計(jì)業(yè)務(wù)開始前，確定審計(jì)師與被審計(jì)單位間不存在任何經(jīng)濟(jì)利益。如果發(fā)現(xiàn)審計(jì)師持有被審計(jì)單位的股票、參與被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)、有親屬在被審計(jì)單位任職或者事務(wù)所員工與被審計(jì)單位形成借貸關(guān)系等情況，那么審計(jì)師不得接受這項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。在安然事件中，以前是事務(wù)所的員工卻成為安然的管理人員，審計(jì)業(yè)務(wù)繼續(xù)進(jìn)行?，F(xiàn)在相關(guān)規(guī)定要求如果事務(wù)所的前工作人員成為被審計(jì)單位的工作人員，那么事務(wù)所不得接受這項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)。以上幾種要求可以使審計(jì)師與被審計(jì)單位之間沒有經(jīng)濟(jì)利益，但不僅僅限于以上幾種情況。

（二）對(duì)非審計(jì)服務(wù)加以限制避免損害獨(dú)立性

安然事件后，針對(duì)審計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)，在美國(guó)頒布的薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，簡(jiǎn)稱SOX法案）中對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性的要求非常嚴(yán)格。法案中修改了1934年《證券交易法》，禁止執(zhí)行公眾公司審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為審計(jì)客戶提供列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù)，未明確列入禁止清單的非審計(jì)服務(wù)也要經(jīng)過公司審計(jì)委員會(huì)的事先批準(zhǔn)。但是在我國(guó)要求相對(duì)寬松一些，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一委托人同時(shí)提供審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)，但必須加以一定程度的限制。我國(guó)要求事務(wù)所同時(shí)為同一家企業(yè)提供審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)時(shí)，要進(jìn)行必要的信息披露。被審計(jì)單位要求在其財(cái)務(wù)報(bào)告中披露審計(jì)師提供的非審計(jì)服務(wù)的類型及服務(wù)程度，重點(diǎn)披露支付給審計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)的費(fèi)用以及占總費(fèi)用的比例。這些要求將信息披露出來，社會(huì)大眾可以依據(jù)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)來判斷究竟審計(jì)師的獨(dú)立性有沒有被損害，形成有效的監(jiān)督。

（三）擴(kuò)大事務(wù)所的規(guī)模

我國(guó)由于歷史因素，以至于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍小、數(shù)量多、競(jìng)爭(zhēng)力差。事務(wù)所的規(guī)模相對(duì)較大時(shí)，比較容易保持審計(jì)師獨(dú)立性，因此事務(wù)所可以在自愿的前提下通過強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合、吸收合并的方式擴(kuò)大規(guī)模。規(guī)模擴(kuò)大可以獲得更多的客戶資源，一方面可以增強(qiáng)與客戶談判的主動(dòng)性，抵制來源于客戶的壓力，從而維護(hù)審計(jì)師的獨(dú)立性。另一方面可以提高事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，降低經(jīng)營(yíng)成本，提高事務(wù)所的收入能力。

（四）健全相關(guān)的法律法規(guī)

確保審計(jì)師在審計(jì)工作中保持應(yīng)有的獨(dú)立性，就需要健全相關(guān)的法律法規(guī)，進(jìn)一步明確審計(jì)師的法律責(zé)任，增加審計(jì)師出具不真實(shí)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)成本。同時(shí)對(duì)廣大投資者也要增強(qiáng)相關(guān)的法律維權(quán)意識(shí)，在遇到由于審計(jì)師沒有保持應(yīng)有獨(dú)立性而沒有及時(shí)報(bào)告被審計(jì)單位存在重大問題時(shí)，廣大投資者應(yīng)及時(shí)拿起法律武器來維護(hù)自己的權(quán)益。

四、結(jié)論

文章中討論的審計(jì)獨(dú)立性的問題主要集中在如何做到形式上的獨(dú)立，而獨(dú)立性的概念不僅要求審計(jì)師做到形式上的獨(dú)立，還要求審計(jì)師做到實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即精神獨(dú)立。形式獨(dú)立有考核的標(biāo)準(zhǔn)，而精神獨(dú)立無法測(cè)量。因此，如何對(duì)審計(jì)師實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立做出評(píng)價(jià)應(yīng)該成為以后研究的主要方向。

[1]劉興國(guó)，審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)部因素分析與對(duì)策，經(jīng)濟(jì)師，2005.7.

[2]謝榮、溫國(guó)山.審計(jì)獨(dú)立性：良策難覓的世紀(jì)難題，上海立信會(huì)計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009.6.

[3]王麗，審計(jì)獨(dú)立性思考，現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2010.6.