劉偉玲

2011年10月26日，國務院常務會議決定，從2012年1月1日起，首先在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展深化增值稅制度改革試點。此次稅制改革，是分稅制改革以來最重要的一次稅制改革。

一、我國營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅的重要意義

建國以來，我國經(jīng)過了多次稅制改革，1994年稅制改革的一項內(nèi)容就是形成了以增值稅為主體，營業(yè)稅、消費稅并行的流轉(zhuǎn)稅制。實行增值稅使我國變成了制造業(yè)大國，它的抵扣制度使分工可以更加細化，它的征收范圍越廣，稅款征收的鏈條就會越緊湊，越有利于消除重復征稅。實行營業(yè)稅是分稅制改革產(chǎn)生的，是為了平衡中央和地方的財政收入，它以營業(yè)額作為計稅依據(jù)，計算簡單，但存在重復征稅的弊端，每經(jīng)過一道環(huán)節(jié)，就要交一道稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，交的稅就越多，即使沒有發(fā)生增值，也要交與上一環(huán)節(jié)同樣的稅。營業(yè)稅的這一特點，不利于促進社會化分工，阻礙了企業(yè)向?qū)I(yè)化發(fā)展。營業(yè)稅改征增值稅既可以從根本上解決多環(huán)節(jié)經(jīng)營活動面臨的重復征稅問題，推進現(xiàn)有營業(yè)稅納稅人之間加深分工協(xié)作，也將從制度上使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，消除目前增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人在稅制上的隔離，促進各類納稅人之間開展分工協(xié)作。

營業(yè)稅改征增值稅的經(jīng)濟效應，不僅體現(xiàn)為稅負減輕對市場主體的激勵，也顯示出稅制優(yōu)化對生產(chǎn)方式的引導。相對而言，前者的作用更直觀，后者的影響更深遠。其效應傳導的基本路徑是：以消除重復征稅為前提，以市場充分競爭為基礎(chǔ)，通過深化產(chǎn)業(yè)分工與協(xié)作，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、需求結(jié)構(gòu)和就業(yè)結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化，促進社會生產(chǎn)力水平相應提升。

將增值稅征收范圍覆蓋所有的貨物和勞務，不僅是與世界通行做法接軌，也是健全有利于科學發(fā)展的稅收制度的必然選擇。

二、營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅對交通運輸業(yè)的影響

交通運輸業(yè)是指使用運輸工具將貨物或者旅客送達目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務活動。包括公路運輸、鐵路運輸、水路運輸、航空運輸和管道運輸。它處于生產(chǎn)和消費的中間環(huán)節(jié)，它在實現(xiàn)貨物空間位置的轉(zhuǎn)移的同時，也實現(xiàn)了貨物的價值增值。但一直以來，稅法對交通運輸業(yè)按3%征收營業(yè)稅，而不是征收增值稅，這象是在增值稅鏈條上開了一個豁口，不利于抵扣鏈條的延續(xù)。但如果不允許增值稅一般納稅人抵扣運輸費的進項稅額，將會增加納稅人的稅收負擔，不利于公平稅負。于是，國家稅務總局允許增值稅一般納稅人取得的運輸業(yè)發(fā)票按7%的扣除率抵扣進項稅額，它實際上包含了運輸業(yè)未抵扣的進項稅額，但我們不容易看出7%的實際意義。對交通運輸業(yè)改征增值稅，理順了稅收管理關(guān)系，使運輸業(yè)真正成為從生產(chǎn)到消費的中間一環(huán)，使運輸費成為增值稅抵扣鏈條上的一環(huán)。

營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅首先在上海進行試點，根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》，試點地區(qū)交通運輸業(yè)應稅服務年銷售額在500萬元以上（含500萬元）或應稅服務年銷售額未超過500萬元的原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)自開票納稅人，應當申請認定為一般納稅人，適用11%的增值稅稅率。試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

對交通運輸業(yè)小規(guī)模納稅人來說，按簡易辦法繳納增值稅是用不含稅銷售額乘以征收率3%，比原來繳納營業(yè)稅直接用營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率3%，稅款顯然是減少了。原來10000元的運輸收入，要繳納營業(yè)稅300元、城建稅21元、教育費附加9元、地方教育費附加6元，合計336元。而改征增值稅后，銷售額為10000/1+3%=9708.74元，要繳納增值稅9708.74*3%=291.26元，營業(yè)稅金及附加34.95元，合計326.21元，比原來少繳稅款9.79元。而一般納稅人取得小規(guī)模納稅人提供的運輸服務，還可以按原7%的扣除率抵扣進項稅額。

對交通運輸業(yè)一般納稅人來說，首先，計稅方法發(fā)生了較大的變化。原營業(yè)稅計稅方法是：應納稅額=營業(yè)額*適用稅率（3%），改征增值稅后，應納稅額=銷項稅額-進項稅額，銷項稅額=含稅營業(yè)額/1+適用稅率（11%）*11%，進項稅額可根據(jù)抵扣憑證計算抵扣。

其次，交通運輸方式不同，營業(yè)成本的構(gòu)成比重不同，可以抵扣的進項稅額也會不同。運輸企業(yè)的營業(yè)成本包括燃料費、輪胎費、過路費、保險費、修理費、折舊費等。有一部分可以取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額，但過路費、保險費等屬于營業(yè)稅征稅項目，運輸業(yè)無法取得增值稅專用發(fā)票，也就無法抵扣進項稅額。交通運輸業(yè)按11%的適用稅率計算銷項稅額，但可以抵扣項目的適用稅率基本是17%，企業(yè)可以按17%抵扣進項稅額，這樣一來，交通運輸業(yè)的稅負將可能是零。而適用稅率與可抵扣金額的稅率一致時，只要存在正的毛利率，企業(yè)稅負就不會為零。我們舉個例子：假設(shè)一個交通運輸企業(yè)的營業(yè)額為100萬元，銷項稅額=100/（1+11%）*11%=9.91萬元，如果稅負為零，則進項稅額=可抵扣成本金額*17%=9.91萬元，可抵扣金額=58.29萬元，58.29/（100/1.11）=64.70%。這說明如果可抵扣金額占應稅收入的64.70%，交通運輸業(yè)的稅負就會為零。根據(jù)上市公司2011年報顯示，公路運輸企業(yè)的毛利率在22%-40%之間，水路運輸?shù)钠骄?0%左右，有的甚至是負毛利。我們以公路運輸來分析營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅是否降低了企業(yè)稅負，減輕了企業(yè)負擔。公路運輸企業(yè)可以抵扣的項目有燃料費、修理費、材料費等，這些項目占營運成本的60%左右，不可以抵扣的項目有過路費、保險費、折舊費、人工費等，根據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會3月20日發(fā)布的一份調(diào)查報告指出，過路過橋費平均占企業(yè)運輸成本的34%，所以不能抵扣的項目占營業(yè)成本的40%左右。我們以平均毛利率31%計算，銷項稅額=含稅營業(yè)額/1+11%*11%，進項稅額=含稅營業(yè)額*（1-31%）*60%/1.17*17%，稅負=（銷項稅額-進項稅額）/含稅營業(yè)額（正常計算增值稅稅負應用不含稅營業(yè)額，此處為便于與營業(yè)稅稅負比較，故用含稅營業(yè)額），由此可得，稅負=3.89%，與原營業(yè)稅稅負3%相比，高出0.89%。但此處可抵扣項目中有一個運輸企業(yè)的特殊項目沒有計算在內(nèi)，就是運輸車輛的購置費。新辦的運輸企業(yè)，車輛購置費占收入的比重較大，原有的運輸企業(yè)，購置車輛是為增加運力或設(shè)備更新，雖然比重較小，但只要比重占到收入的6.5%，就會抵消高出的0.89%的稅負，與原營業(yè)稅稅負持平。上述計算是以毛利率31%為基礎(chǔ)進行的，如果其他條件不變，毛利率低于31%，則稅負低于3%，毛利率高于31%，則稅負高于3%。對于水路運輸企業(yè)，其毛利率低，燃油費占成本比重大，其增值稅稅負會等于原稅負。另外，稅負的高低還與可抵扣金額的大小有直接關(guān)系，可抵扣金額占收入比重越大，企業(yè)稅負會越低。

在改革試點的初期，企業(yè)稅負可能暫時會出現(xiàn)增加的問題，但隨著改革的全面展開，增值稅抵扣范圍向廣度覆蓋，企業(yè)進項稅額的抵扣會更加充分，企業(yè)稅負必然會降低。