崔予敏

在企業(yè)生產(chǎn)過程中，很難做到生產(chǎn)的產(chǎn)品全部為合格品，都會(huì)存在殘次品，會(huì)造成一定的損失，而且會(huì)經(jīng)常性的發(fā)生廢品損失，因此對(duì)廢品損失要有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，了解相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度和稅收法規(guī)的規(guī)定，才能處理好相關(guān)業(yè)務(wù)。

一、廢品損失的概念

廢品是指由于生產(chǎn)加工過程造成的質(zhì)量不符合規(guī)定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，不能按照原定用途使用，或者需要加工修復(fù)后才能使用的在產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品。包括生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)的廢品和入庫后發(fā)現(xiàn)的廢品。廢品按廢損程度和在經(jīng)濟(jì)上是否具有修復(fù)價(jià)值，分為可修復(fù)廢品和不可修復(fù)廢品。

廢品損失是指因?yàn)楫a(chǎn)生廢品而形成的損失。

廢品損失的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)：企業(yè)目前的生產(chǎn)技術(shù)和管理水平條件下，一定量的廢品損失是一種必要的勞動(dòng)耗費(fèi)，應(yīng)作為產(chǎn)品成本的組成部分，并且納入產(chǎn)品的價(jià)值，從產(chǎn)品的銷售收入中獲得補(bǔ)償。

廢品損失的種類：包括不可修復(fù)廢品的報(bào)廢損失和可修復(fù)廢品的修復(fù)損失，其中：

①不可修復(fù)廢品的報(bào)廢損失構(gòu)成：報(bào)廢產(chǎn)品的成本，扣除殘料殘值以及過失人的賠償后的凈損失。

②可修復(fù)廢品的修復(fù)損失構(gòu)成：返修過程中發(fā)生的修復(fù)費(fèi)用，扣除殘料殘值以及過失人的賠償后的凈損失。

需要注意的是有幾種情況造成的損失不包括在廢品損失范圍內(nèi)，不作為廢品損失。

1.由于責(zé)任人或責(zé)任單位的原因造成廢品，其損失不能作為廢品損失；

2.產(chǎn)品入庫后由于管理不善造成的產(chǎn)品變質(zhì)、毀壞；

3.銷售退回的廢品，其發(fā)生的一切損失；

4.次品的降價(jià)損失不能作為廢品損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益；

5.實(shí)行三包的產(chǎn)品，具備三包條件而造成的損失不作為廢品損失；

6.保管運(yùn)輸過程中造成的產(chǎn)品毀損不作為廢品損失；

7.非常事故或自然災(zāi)害造成的廢品，其損失也不能作為廢品損失。

二、廢品損失的會(huì)計(jì)核算

在我國現(xiàn)行各種核算方法下，不論是可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用，還是不可修復(fù)廢品的報(bào)廢損失，也不論廢品損失正常與否，最終均計(jì)人產(chǎn)品成本，即由正品負(fù)擔(dān)。

在實(shí)際工作中主要有下列三種核算方式：

1.不單獨(dú)核算廢品成本

具體核算方法：不設(shè)置任何相關(guān)科目，發(fā)生的與廢品損失有關(guān)的一切成本費(fèi)用均計(jì)入正品。廢品的殘料價(jià)值直接沖減“基本生產(chǎn)成本”科目及其明細(xì)賬中的“原材料”項(xiàng)目。發(fā)生可修復(fù)廢品時(shí)，其修理費(fèi)用直接計(jì)入“基本生產(chǎn)成本”及其有關(guān)成本項(xiàng)目。

適用范圍：適合于小型企業(yè)或廢品少的企業(yè)。

優(yōu)缺點(diǎn)：優(yōu)點(diǎn)是方法簡(jiǎn)便，缺點(diǎn)是不能區(qū)分正品與廢品的成本，也不利于對(duì)廢品進(jìn)行管理和控制。

2.下設(shè)“廢品損失”二級(jí)科目核算

具體核算方法：在“生產(chǎn)成本”科目下設(shè)“廢品損失”二級(jí)科目歸集不可修復(fù)廢品的生產(chǎn)成本以及可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用；沖減的廢品的殘料回收價(jià)值和應(yīng)收責(zé)任人賠款。

適用范圍：適用于經(jīng)常發(fā)生廢品損失且損失數(shù)額較大的企業(yè)；

優(yōu)缺點(diǎn)：優(yōu)點(diǎn)是全面反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生廢品損失的情況，加強(qiáng)廢品損失的控制管理；缺點(diǎn)是核算較為復(fù)雜。

3.設(shè)置“廢品損失”一級(jí)科目，下設(shè)“可修復(fù)廢品”和“不可修復(fù)廢品”兩個(gè)明細(xì)科目

具體核算方法：廢品損失賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，它是專門用來核算生產(chǎn)中發(fā)生的廢品損失的賬戶。該賬戶借方登記從“生產(chǎn)成本”賬戶結(jié)轉(zhuǎn)來的廢品的生產(chǎn)成本和可修復(fù)廢品的修復(fù)費(fèi)用，貸方登記廢品殘料的入庫價(jià)值、責(zé)任人賠償?shù)慕痤~及結(jié)轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本賬戶的廢品凈損失。期末廢品損失賬戶余額轉(zhuǎn)入“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”賬戶。在單獨(dú)核算廢品損失的情況下，需要在生產(chǎn)成本明細(xì)賬中增設(shè)“廢品損失”成本項(xiàng)目。

適用范圍：適用于經(jīng)常發(fā)生廢品損失且損失數(shù)額較大的企業(yè)；

優(yōu)缺點(diǎn)：優(yōu)點(diǎn)是全面反映企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)發(fā)生廢品損失的情況，加強(qiáng)廢品損失的控制管理；缺點(diǎn)是核算較為復(fù)雜。

以上三種方式廢品的損失最后要由合格品承擔(dān)，所以，是否將廢品損失單獨(dú)進(jìn)行核算，對(duì)合格品的成本是沒有影響的。單獨(dú)核算廢品損失，目的是為了要對(duì)廢品損失進(jìn)行考核，是為了分析廢品產(chǎn)生的原因，以便提高管理和工藝水平，采取措施，減少廢品損失。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第九條規(guī)定：非正常消耗的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用以及不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的其他支出，不計(jì)入存貨成本，而應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

我國目前三種核算方法都將所有成本計(jì)入存貨成本，并未區(qū)分正常消耗和非正常消耗，不利于經(jīng)濟(jì)管理。

三、廢品損失的相關(guān)稅法規(guī)定

稅法中對(duì)損失的處理涉及增值稅和企業(yè)所得稅兩個(gè)方面的稅務(wù)處理，并且需要對(duì)損失進(jìn)行區(qū)分為非正常損失與正常損失，這兩種損失在稅法的規(guī)定中處理方法是不同的。

正常損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的合理的、允許的、不可避免的損失。例如：散裝貨物由于氣溫、干濕度的變化而發(fā)生的自然損耗；由于計(jì)量的精確度問題、氣體揮發(fā)、液體滲漏等原因造成的貨物的實(shí)存數(shù)與賬面不符；農(nóng)副產(chǎn)品的自然風(fēng)干導(dǎo)致重量減輕數(shù)量減少；工業(yè)企業(yè)的原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品在生產(chǎn)過程中發(fā)生的定額以內(nèi)的損耗；因市場(chǎng)原因?qū)е麓尕洔p值造成的合理的損耗等等，這些都是合理損耗。

非正常損失，是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，主要強(qiáng)調(diào)的是人員的過失?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條對(duì)“非正常損失”作了進(jìn)一步明確規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。因此，對(duì)非正常損失的界定，應(yīng)以實(shí)施細(xì)則的規(guī)定作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，至于具體到各行各業(yè)，其損失的方式可能是五花八門的，因?yàn)楦餍袠I(yè)、各部門甚至是各個(gè)不同時(shí)期對(duì)不同貨物的損耗標(biāo)準(zhǔn)都不一樣，因此，在平時(shí)的稅收管理中對(duì)“非正常損失”一般應(yīng)按以下原則掌握：一是屬于“貨物被盜”或“霉?fàn)€變質(zhì)”等原因造成的損失；二是超過行業(yè)、部門規(guī)定的正常損耗以外的損失；三是存貨的盤虧、報(bào)廢、毀損等。

增值稅的相關(guān)規(guī)定：

新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，“非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”和“非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

稅法之所以對(duì)非正常損失的購進(jìn)貨物和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物及應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)予從進(jìn)項(xiàng)稅額中抵扣，是考慮到納稅人的這部分損失與其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)沒有直接的關(guān)系，這部分非正常損失中的進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)由國家承擔(dān)。而且稅法要求納稅人須認(rèn)真掌握，并在計(jì)稅時(shí)嚴(yán)格執(zhí)行。

企業(yè)的存貨發(fā)生合理損耗，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不需要作轉(zhuǎn)出處理，也不需要上報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案，就可以直接在所得稅前扣除，而如果發(fā)生的損失屬于非正常損失，相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額則必須作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，并轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，按規(guī)定上報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，才可以將該損失計(jì)入“營業(yè)外支出”等相關(guān)科目，在所得稅前扣除。

所得稅的相關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的損失支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確，損失是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。

2011年1月1日起施行的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。

企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求的不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式，企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失，為其計(jì)稅成本扣除殘值及責(zé)任人賠償后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：

1.存貨計(jì)稅成本的確定依據(jù)；

2.企業(yè)內(nèi)部關(guān)于存貨報(bào)廢、毀損、變質(zhì)、殘值情況說明及核銷資料；

3.涉及責(zé)任人賠償?shù)?，?yīng)當(dāng)有賠償情況說明；

4.該項(xiàng)損失數(shù)額較大的（指占企業(yè)該類資產(chǎn)計(jì)稅成本10%以上，或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上，下同），應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項(xiàng)報(bào)告等。

總之，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失時(shí)，會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定只需要針對(duì)不同的要求，采用不同的核算方法，不需要區(qū)分損失的性質(zhì)，稅法則不同，首先需正確判斷損失資產(chǎn)是正常損失還是非正常損失，涉及增值稅和企業(yè)所得稅按稅法規(guī)定進(jìn)行處理，保證該業(yè)務(wù)核算的規(guī)范性，減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)，避免給企業(yè)帶來不必要的損失。