何賢云

建造合同是指為建造一項或數(shù)項在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同，船舶建造合同為其中的一類，建造的產(chǎn)品通常體積巨大，周期較長，往往跨越一個或幾個會計期間，產(chǎn)品的價值比較大，這決定了造船行業(yè)建造合同收入成本核算的特殊性。船舶建造合同分為固定造價合同和成本加成合同，本文主要針對固定造價合同，并結(jié)合新稅法及企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定展開分析。

一、船舶建造合同稅務(wù)規(guī)定

（一）增值稅處理。新條例實施細則規(guī)定：采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天。此規(guī)定與建造合同準(zhǔn)則關(guān)于收入確認的規(guī)定存在著時間性差異，因此，在會計處理時，筆者認為可以在“工程施工”下面增設(shè)一個“增值稅銷項稅額”明細科目，在合同約定的收款日期，按照約定的收款金額計算出增值稅額，借記“工程施工——增值稅銷項稅額”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

（二）所得稅處理。企業(yè)所得稅實施條例規(guī)定：企業(yè)受托加工制造的大型機械設(shè)備、船舶、飛機，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。這與建造合同準(zhǔn)則規(guī)定相一致，那么船舶企業(yè)要在年末按照合同項下船舶的完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

二、合同成本的確認及會計處理

船舶建造合同成本是指為建造某艘（或批）船舶而發(fā)生的相關(guān)費用，合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費用和間接費用。

（一）直接費用。是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出，包括耗用的材料費用、耗用的人工費用、耗用的機械使用費和其他直接費用。直接費用在發(fā)生時直接計入到合同成本，即借記“工程施工——合同成本”，貸記“材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款”等。

（二）間接費用。是指為完成合同所發(fā)生的、不能直接歸屬于合同成本核算對象而應(yīng)分配計人有關(guān)合同成本核算對象的各項費用支出，主要包括企業(yè)各個生產(chǎn)單位（分廠、車間）為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項費用。間接費用在發(fā)生時，借記“制造費用”，貸記“材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款、累計折舊”等，在期末（通常是月末）通過一定的方法分配到各個核算對象的合同成本當(dāng)中，即借記“工程施工——合同成本”，貸記“制造費用”。

三、合同收入的確認及會計處理

船舶建造合同收入主要是指訂立合同的價格，個別船舶有工程加價，根據(jù)規(guī)定，工程加價構(gòu)成合同收入的一部分，確認合同收入。造船行業(yè)的固定造價合同都具備四個條件：一是合同的收入能夠可靠計量；二是與合同有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；三是實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠計量；四是合同完工進度和完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠的確定。

由于船舶生產(chǎn)工期多為跨年度，年末，船廠采用完工百分比法確認合同收入。需要編制單船的預(yù)算總成本，年末按照實際發(fā)生的成本占預(yù)算總成本的比例，確立合同的完工進度，即合同完工進度＝（實際發(fā)生成本÷預(yù)算總成本）×100%。考慮船舶建造合同訂立的價格往往都包含著增值稅，因此筆者認為，在確認合同收入時，需扣減相應(yīng)的增值稅額。即當(dāng)期合同收入=（合同價×完工進度）÷（1＋17%）－以前累計確認的收入，合同毛利＝當(dāng)期確認的合同收入-實際發(fā)生的成本。會計處理時，按當(dāng)期實際發(fā)生的成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”，按計算確認的合同毛利借記“工程施工——合同毛利”（負數(shù)記入貸方），按計算確認的當(dāng)期收入貸記“主營業(yè)務(wù)收入”。現(xiàn)結(jié)合一個例子，作詳盡的介紹。

例：甲造船廠簽訂了一項總金額為920萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定，該工程預(yù)算總成本為750萬元。工程于2009年2月開工，預(yù)計2011年9月完工。甲船廠為增值稅一般納稅人，適用17%的增值稅率。建造該工程的其他有關(guān)資料如下表所示，賬務(wù)處理如下：

1.2009年賬務(wù)處理

登記實際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 2000000

貸：材料、應(yīng)付職工薪酬等 2000000

合同約定的收款日登記應(yīng)收的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 3000000

貸：工程結(jié)算 3000000

同時，登記增值稅銷項稅3000000÷（1+17%）×17%=43.59（萬元）：

借：工程施工——增值稅銷項稅 435900

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）435900

登記實際收到的合同價款：

借：銀行存款 2800000

貸：應(yīng)收賬款 2800000

年末，確認當(dāng)年的合同收入和成本，并登記入賬：

合同成本=200（萬元）

完工進度=200÷750×100%=26.67%

合同收入=（920×26.67%）÷（1+17%）=209.71（萬元）

合同毛利=209.71-200=9.71（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 2000000

工程施工——合同毛利97100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2097100

2.2010年賬務(wù)處理

登記實際發(fā)生的合同成本：

借：工程施工——合同成本 4300000

貸：材料、應(yīng)付職工薪酬等 4300000

合同約定的收款日登記應(yīng)收的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 4000000

貸：工程結(jié)算 4000000

同時，登記增值稅銷項稅4000000÷（1+17%）×17%=58.12（萬元）：

借：工程施工——增值稅銷項稅 581200

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）581200

登記實際收到的合同價款：

借：銀行存款 3500000

貸：應(yīng)收賬款 3500000

年末，確認當(dāng)年的合同收入和成本，并登記入賬：

合同成本=630-200=430（萬元）

完工進度=630÷750×100%=84%

合同收入=（920×84%）÷（1+17%）-209.71=450.80（萬元）

合同毛利=450.80-430=20.80（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 4300000

工程施工——合同毛利 208000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4508000

3.2011年賬務(wù)處理

借：工程施工——合同成本 1120000

貸：材料、應(yīng)付職工薪酬等 1120000

合同約定的收款日登記應(yīng)收的合同價款：

借：應(yīng)收賬款 2200000

貸：工程結(jié)算 2200000

同時，登記增值稅銷項稅2200000÷（1+17%）×17%=31.97（萬元）：

借：工程施工——增值稅銷項稅 319700

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）319700

登記實際收到的合同價款：

借：銀行存款 2900000

貸：應(yīng)收賬款 2900000

工程完工時，確認當(dāng)年的合同收入和成本，并登記入賬：

合同成本=742-630=112（萬元）

合同收入=920÷（1+17%）-209.71-450.80=125.81（萬元）

合同毛利=125.81-112=13.81（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 1120000

工程施工——合同毛利 138100

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1258100

同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖結(jié)平：

借：工程結(jié)算 9200000

貸：工程施工——合同毛利 443200

——合同成本 7420000

——增值稅銷項稅 1336800

該項工程各個年度的所得稅處理與會計準(zhǔn)則規(guī)定處理方法一致。

[1]會計人員繼續(xù)教育輔導(dǎo)教材編寫組.會計人員繼續(xù)教育讀本.第二輯，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010：200.

[2]李俊.船舶企業(yè)收入與成本確認方式芻議.財會通訊，2012；4：71.

[3]張麗華.淺談建造合同收入的確認與計量.當(dāng)代經(jīng)濟，2010；7：21.