李文美　陳尊明

[收稿日期]2008-12-28

[基金項(xiàng)目] 國家社會(huì)科學(xué)基金資助項(xiàng)目(07BJY028)。

[摘 要]為應(yīng)對全球金融危機(jī),擴(kuò)大國內(nèi)需求,國務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定自2009年1月1日起,在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。此次改革,對于增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁,提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力,克服國際金融危機(jī)對我國經(jīng)濟(jì)帶來的不利影響具有十分重要的作用。筆者根據(jù)近期財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒布的有關(guān)規(guī)定,就新條例下企業(yè)銷售已使用過的固定資產(chǎn)等特殊業(yè)務(wù)增值稅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行具體的分析與說明。

[關(guān)鍵詞]新增值稅條例;固定資產(chǎn);特殊業(yè)務(wù);會(huì)計(jì)處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.005

[中圖分類號(hào)]F230[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)17-0017-02

一、銷售已使用過的固定資產(chǎn)增值稅的核算

根據(jù)《關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(下文簡稱《通知》)的規(guī)定,自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),如果是2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;如果銷售的固定資產(chǎn)原價(jià)中含有增值稅,則按照4%征收率減半征收增值稅。針對這兩種不同情況,舉例說明如下:

[例1] 企業(yè)于2009年7月10日轉(zhuǎn)讓5月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn),原值1 000 000元,已提折舊50 000元,該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià)格)900 000元,實(shí)際收款1 053 000元。

分析:首先,判斷是否滿足“銷售自己使用過的固定資產(chǎn)” 條件。在通知中指出,已使用過的固定資產(chǎn),是指納稅人根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。本例題中所銷售的固定資產(chǎn)已提折舊50 000元,滿足該條件。第二,判斷“固定資產(chǎn)原價(jià)中是否含稅”。由于該固定資產(chǎn)購于2009年5月,此時(shí)對固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額已實(shí)行全面和全行業(yè)抵扣,因此該固定資產(chǎn)原價(jià)中不含固定資產(chǎn)增值稅。滿足這兩個(gè)條件,按照通知規(guī)定,應(yīng)按照適用稅率征收增值稅。因此這筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理如下:

①借:固定資產(chǎn)清理 950 000

累計(jì)折舊 50 000

貸:固定資產(chǎn) 1 000 000

②借:銀行存款1 053 000

貸:固定資產(chǎn)清理900 000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)153 000

③借:營業(yè)外支出50 000

貸:固定資產(chǎn)清理 50 000

[例2] 企業(yè)于2009年1月10日轉(zhuǎn)讓2008年5月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn),銷售所得價(jià)款900 000元。該固定資產(chǎn)原值1 170 000元,已提折舊50 000元,購進(jìn)時(shí)所含增值稅170 000元已全部計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

分析:本固定資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提折舊,滿足銷售“已使用過的固定資產(chǎn)”這一條件。但由于該固定資產(chǎn)購于2008年,題意中明確表明固定資產(chǎn)所含增值稅170 000元已全部計(jì)入固定資產(chǎn)成本,因此應(yīng)按照4%征收率減半征收增值稅。業(yè)務(wù)處理如下:

①借:固定資產(chǎn)清理1 120 000

累計(jì)折舊 50 000

貸:固定資產(chǎn) 1 170 000

②借:銀行存款900 000

貸:固定資產(chǎn)清理 900 000

③借:固定資產(chǎn)清理18 000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)18 000

④借:營業(yè)外支出238 000

貸:固定資產(chǎn)清理 238 000

如果不考慮其他相關(guān)業(yè)務(wù),例1中,企業(yè)應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=153 000-170 000=-17 000(元),即尚未抵扣的固定資產(chǎn)增值稅額為17 000元。例2中,企業(yè)應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=18 000-0=18 000(元),即企業(yè)應(yīng)交納增值稅額為18 000元。也就是說業(yè)務(wù)2比業(yè)務(wù)1現(xiàn)金多流出35 000元。例1中,處置固定資產(chǎn)損失為50 000元,而例2中為238 000元,差額是188 000元。該項(xiàng)差額是由兩方面構(gòu)成的:一方面是計(jì)入成本的增值稅額170 000元;另一方面是由企業(yè)承擔(dān)的按照售價(jià)的2%計(jì)繳的增值稅。因此在當(dāng)前國際金融危機(jī)下實(shí)施新條例,對于提高我國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力具有十分重要的作用。

二、視同銷售的固定資產(chǎn)增值稅的核算

2008年12月15日財(cái)政部、國家稅務(wù)總局第50號(hào)令增值稅實(shí)施細(xì)則第四條列出了單位或者個(gè)體工商戶的8種視同銷售貨物的行為,如將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶等。視同銷售的固定資產(chǎn),能夠確定銷售額的,按公允價(jià)值計(jì)算銷項(xiàng)稅額;對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的,通知中規(guī)定以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。若視同銷售的固定資產(chǎn)原價(jià)中包括了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,視同銷售時(shí)按照公允價(jià)直接計(jì)收銷項(xiàng)稅額,并計(jì)算出應(yīng)抵扣使用過的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。如果視同銷售的固定資產(chǎn)原價(jià)中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,視同銷售時(shí)按照公允價(jià)直接計(jì)收銷項(xiàng)稅額,扣減當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出應(yīng)納稅額。

[例3] 企業(yè)于2009年7月10日以5月份購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)向其他企業(yè)投資,原值1 000 000元,已提折舊50 000元,該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià)格)900 000元,該固定資產(chǎn)所含增值稅170 000元已全部計(jì)入固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

①借:固定資產(chǎn)清理 950 000

累計(jì)折舊50 000

貸:固定資產(chǎn)1 000 000

②借:長期股權(quán)投資1 053 000

貸:固定資產(chǎn)清理900 000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 153 000

③借:營業(yè)外支出50 000

貸:固定資產(chǎn)清理50 000

[例4] 企業(yè)于2009年1月10日以2008年5月購入的生產(chǎn)用固定資產(chǎn)向其他企業(yè)投資,原值1 170 000元,已提折舊50 000元,該固定資產(chǎn)公允價(jià)值(計(jì)稅價(jià)格)900 000元,該固定資產(chǎn)所含增值稅170 000元已全部計(jì)入固定資產(chǎn)成本。

①借:固定資產(chǎn)清理1 120 000

累計(jì)折舊 50 000

貸:固定資產(chǎn) 1 170 000

②在這里計(jì)入固定資產(chǎn)清理的凈值112萬元,是包含增加固定資產(chǎn)時(shí)所含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,而且累計(jì)折舊也是按照含稅價(jià)計(jì)提的,因而計(jì)算應(yīng)抵扣使用過固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,首先應(yīng)把凈值112萬元換算成不含稅價(jià),即9577(=112÷117)萬元,應(yīng)抵扣使用過固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額= 固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=9577×17%=1628(萬元)。也就是對累計(jì)折舊部分不實(shí)施追溯調(diào)整,只是計(jì)算當(dāng)前不含稅凈值能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 162 800

貸:固定資產(chǎn)清理162 800

③借:長期股權(quán)投資1 053 000

貸:固定資產(chǎn)清理 900 000

應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)153 000

④借:營業(yè)外支出57 200

貸:固定資產(chǎn)清理57 200

三、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的核算

在增值稅實(shí)施條例的第十條列示了5個(gè)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情況,如非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù);國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品等。在通知中指出,納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條(一)至(三)項(xiàng)所列情形的,應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。同時(shí)指出,固定資產(chǎn)凈值是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。

[例5] 2009年1月5日某企業(yè)購進(jìn)1臺(tái)不需安裝的設(shè)備,在增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款20 000元,增值稅額為3 400元。2009年12月31日盤點(diǎn)時(shí)該設(shè)備盤虧。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用4年,預(yù)計(jì)凈殘值500元,使用直線法計(jì)提折舊。

該項(xiàng)設(shè)備盤虧屬于購進(jìn)貨物發(fā)生的非正常損失,而且該固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣,發(fā)生非正常損失不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。會(huì)計(jì)處理如下:

計(jì)算已提的固定資產(chǎn)折舊=(20 000-500)÷4÷12×11=4 46875(元);

①固定資產(chǎn)凈值=20 000-4 46875=15 53125(元)。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=15 53125×17%=2 640(元)。

借:待處理財(cái)產(chǎn)損溢18 17125

累計(jì)折舊4 46875

貸:固定資產(chǎn)20 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)2 640

在例4和例5中,盡管計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都是運(yùn)用了通知中規(guī)定的方法即進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,但計(jì)算方法不同。例4中,計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)直接用的是不含稅固定資產(chǎn)凈值,即首先計(jì)算含稅固定資產(chǎn)凈值(含稅的固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊),再確認(rèn)不含稅固定資產(chǎn)凈值[含稅固定資產(chǎn)凈值÷(1+增值稅率)],在此基礎(chǔ)上計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額。例5中則直接用含稅固定資產(chǎn)凈值乘以增值稅率計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額。筆者認(rèn)為,通知中規(guī)定不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,這里的固定資產(chǎn)凈值應(yīng)是不含增值稅的,因此計(jì)算時(shí)應(yīng)該將含稅固定資產(chǎn)凈值換算為不含稅固定資產(chǎn)凈值,從而計(jì)算出進(jìn)項(xiàng)稅額。