石黨英

[收稿日期]2008-12-01

[基金項(xiàng)目] 渭南師范學(xué)院2008年重點(diǎn)科研項(xiàng)目(08YKF010) 。

[摘 要]2006年2月我國(guó)財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著我國(guó)構(gòu)建起一套適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程、能夠獨(dú)立實(shí)施和執(zhí)行的、與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在這一背景下,本文回顧了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從無(wú)到有,從個(gè)別到整體的發(fā)展建設(shè)歷程,發(fā)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)過(guò)程中的每一步都滲透著與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同的理念,直至新準(zhǔn)則的頒布,達(dá)到了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;協(xié)調(diào);趨同

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.17.009

[中圖分類號(hào)]F233[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2009)17-0025-04

2006年是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上具有重要意義的一年。財(cái)政部頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司首先執(zhí)行,其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。新準(zhǔn)則的頒布標(biāo)志著我國(guó)構(gòu)建起一套適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程、能夠獨(dú)立實(shí)施和執(zhí)行的、與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。因此,在這一背景下,回顧我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)歷程,展望未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

馬克思的認(rèn)識(shí)論告訴我們,人們對(duì)事物本質(zhì)和特有屬性的認(rèn)識(shí)就形成了概念。它是邏輯思維的最基本單元和形式。人們對(duì)于同一事物的認(rèn)識(shí),往往會(huì)形成不同內(nèi)容的科學(xué)概念。即使是在同一學(xué)科的不同理論中,對(duì)同一事物也會(huì)形成不同內(nèi)容的科學(xué)概念。要正確地理解概念就應(yīng)該首先明確界定概念的內(nèi)涵和外延。因此,在本文中首先界定文中所指的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一概念的內(nèi)涵和外延。

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵和外延

現(xiàn)代會(huì)計(jì)在一般意義上分為兩個(gè)分支:一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),二是管理會(huì)計(jì)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是向企業(yè)外部信息使用者提供其決策有用的信息。管理會(huì)計(jì)則主要是為企業(yè)內(nèi)部管理者提供其經(jīng)營(yíng)管理所需的信息。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)劃分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,但是由于管理會(huì)計(jì)側(cè)重于對(duì)未來(lái)的預(yù)測(cè)、決策和規(guī)劃,需要靈活地運(yùn)用預(yù)測(cè)學(xué)、控制論、信息理論等,同時(shí)管理會(huì)計(jì)是為內(nèi)部信息使用者提供服務(wù),所以在信息提供上并不拘泥于統(tǒng)一的格式,而是根據(jù)實(shí)際需要。因此,管理會(huì)計(jì)并沒(méi)有形成一套統(tǒng)一的準(zhǔn)則,在現(xiàn)實(shí)意義上我們所說(shuō)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

11 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)復(fù)合詞,由“會(huì)計(jì)”與“準(zhǔn)則”復(fù)合而成。如果將準(zhǔn)則解釋為行為的標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是指會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)工作所應(yīng)遵守的標(biāo)準(zhǔn);如果將準(zhǔn)則理解為測(cè)試、計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是指對(duì)會(huì)計(jì)人員所完成的會(huì)計(jì)工作進(jìn)行測(cè)試、評(píng)價(jià)的尺度。這兩種理解的區(qū)別在于對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行解釋時(shí)所站的角度不同。但二者是一個(gè)辯證統(tǒng)一的整體,前者是站在會(huì)計(jì)行為主體即會(huì)計(jì)人員的角度出發(fā),強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)所應(yīng)該執(zhí)行、遵守的標(biāo)準(zhǔn)。它是對(duì)會(huì)計(jì)人員的強(qiáng)制要求,是對(duì)會(huì)計(jì)行為過(guò)程的約束與規(guī)范。后者則是站在會(huì)計(jì)工作評(píng)價(jià)的角度,將會(huì)計(jì)人員放在客體的立場(chǎng)上,對(duì)已完成的會(huì)計(jì)活動(dòng)進(jìn)行檢查、評(píng)價(jià)時(shí)所采用的標(biāo)準(zhǔn)。因此在定義會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)我們將二者結(jié)合起來(lái),即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)所應(yīng)遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn),它也是對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒定的依據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本目標(biāo)是會(huì)計(jì)人員按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)處理會(huì)計(jì)事務(wù),從而使會(huì)計(jì)信息具有一定程度的一致性和可比性,便于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者更好地利用會(huì)計(jì)信息。

12 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外延

目前關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念的認(rèn)識(shí)基本得到了各個(gè)國(guó)家的認(rèn)同,但是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所包含的內(nèi)容卻存在著差異,結(jié)構(gòu)層次也不同,也就是說(shuō)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的外延不盡相同。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)公布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告內(nèi)容比較單純,包括該組織所發(fā)布的40余項(xiàng)準(zhǔn)則。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起初稱為“標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例”,從20世紀(jì)90年代起改稱“財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(Financial Reporting Standard,FRS)”;美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)所發(fā)布的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告”。我國(guó)1992年以前實(shí)施的是分行業(yè)、分部門統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度,1992年開(kāi)始頒布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,以及2001年開(kāi)始施行的適用于不同所有制、不同行業(yè)的各種企業(yè)的統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)制度[1] 。2006年我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,新準(zhǔn)則首先在上市公司中施行,同時(shí)我國(guó)還存在小企業(yè)制度等,仍然存在著會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并行的雙軌制。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)歷程

我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)起步較晚,但是成果顯著。從改革開(kāi)放至今短短30年的時(shí)間,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從無(wú)到有,從個(gè)別到整體,從制度到準(zhǔn)則,都是我國(guó)政府和會(huì)計(jì)界學(xué)者共同努力的結(jié)果,更是我國(guó)改革開(kāi)放,順應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的必然結(jié)果。在這30年當(dāng)中,我國(guó)財(cái)政部推行了一系列會(huì)計(jì)改革,陸續(xù)發(fā)布實(shí)施了企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則,這些準(zhǔn)則和制度也在逐步地向國(guó)際慣例靠攏。2006年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系標(biāo)志著我國(guó)首次建立起一整套完整的適用各行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí),新準(zhǔn)則在考慮我國(guó)國(guó)情的同時(shí)高度注重與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同?？梢?jiàn),我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)歷程也就是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的歷程。

縱觀我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程,可以分為4個(gè)階段。

第一階段:探索階段(1978-1991年),也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的開(kāi)端。

1978年,安徽鳳陽(yáng)小崗村的家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制拉開(kāi)了我國(guó)改革開(kāi)放的序幕。自此,我國(guó)開(kāi)始轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)體制,以對(duì)外開(kāi)放為基本國(guó)策,開(kāi)始了建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的探索。我國(guó)的會(huì)計(jì)改革作為經(jīng)濟(jì)體制改革的一項(xiàng)內(nèi)容也開(kāi)始了新的歷程,放眼國(guó)際,關(guān)注和學(xué)習(xí)西方通行的會(huì)計(jì)處理方法。1985年 3月,財(cái)政部發(fā)布了《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《中外合資工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》。在《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中明確了當(dāng)時(shí)國(guó)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的一些含糊的會(huì)計(jì)原則問(wèn)題。例如:權(quán)責(zé)發(fā)生制、劃分資本性支出和收益性支出、收益與費(fèi)用的配比等原則,這些原則在我國(guó)也是首次提出。按照國(guó)際慣例將會(huì)計(jì)科目分為資產(chǎn)、負(fù)債、資本、成本、損益五大類。這是我國(guó)首次有選擇地采用國(guó)際會(huì)計(jì)慣例制定的有別于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的會(huì)計(jì)規(guī)范。1988年10月,財(cái)政部正式成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組,提出建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的目標(biāo),同時(shí)要求這套體系既要參考國(guó)際慣例又要考慮國(guó)情?！吨型夂腺Y企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布和實(shí)施、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組的成立成為我國(guó)會(huì)計(jì)改革、探索會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)的一個(gè)重要開(kāi)端。但是由于這一階段經(jīng)濟(jì)改革的具體導(dǎo)向并不十分明確,計(jì)劃與市場(chǎng)的爭(zhēng)論影響著改革的力度與進(jìn)程,會(huì)計(jì)制度的改革因此處于一種漸進(jìn)增量的改革模式[2] 。國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的進(jìn)程緩慢。

第二階段:初建階段(1992-2000年),也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的學(xué)習(xí)引進(jìn)階段。

1992年,我國(guó)明確了走中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展模式,多元經(jīng)濟(jì)成分快速增多,國(guó)民生產(chǎn)總值快速增長(zhǎng)。為適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放的要求,會(huì)計(jì)開(kāi)始了增量式改革,在保留原來(lái)會(huì)計(jì)制度體系的基礎(chǔ)上,應(yīng)用國(guó)際慣例開(kāi)始了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)行,形成了準(zhǔn)則與制度并存的局面。

同年,財(cái)政部和原國(guó)家體改委發(fā)布《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,為我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)進(jìn)行股份制試點(diǎn)改革和在國(guó)內(nèi)、國(guó)際資本市場(chǎng)上發(fā)行外資股等鋪平了道路。《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在諸多方面借鑒了會(huì)計(jì)的國(guó)際慣例,從而開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要的會(huì)計(jì)制度的先河。財(cái)政部又分別發(fā)布《外商投資工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并于同年7月1日起執(zhí)行,以取代1985年頒布的《中外合資工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》和《中外合資企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的具體規(guī)定中更為廣泛地借鑒了國(guó)際慣例。1992年11月30日,經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),財(cái)政部以部長(zhǎng)令的形式發(fā)布了我國(guó)歷史上第一部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,并于1993年7月1日起執(zhí)行。該準(zhǔn)則是以當(dāng)時(shí)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)概念框架作為藍(lán)本起草的,改革了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度中所使用的會(huì)計(jì)平衡公式,采用了國(guó)際通行的會(huì)計(jì)平衡公式,借鑒運(yùn)用了很多國(guó)際通行會(huì)計(jì)的核算方法,采用了國(guó)際通行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也成為我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國(guó)際化的開(kāi)山之作。

隨后,我國(guó)又制定和頒布一系列的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1997 年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》之后又陸續(xù)頒布了《現(xiàn)金流量表》、《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《投資》、《債務(wù)重組》等7個(gè)具體準(zhǔn)則。1998年廢止了1992年的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性和公允性,引入了許多體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會(huì)計(jì)政策,在壞賬準(zhǔn)備、存貨計(jì)價(jià)、短期投資和長(zhǎng)期投資計(jì)價(jià)、收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、遞延稅項(xiàng)和權(quán)益成本核算以及會(huì)計(jì)報(bào)表方面作了有關(guān)修正和調(diào)整,大大縮小了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在謹(jǐn)慎性原則方面所存在的差距。從此階段發(fā)布實(shí)施的l3個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度來(lái)看,每個(gè)準(zhǔn)則、制度都是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)之上,大膽地借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,盡管這些準(zhǔn)則的結(jié)果與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是存在一定的差異,但是準(zhǔn)則制定的過(guò)程始終貫徹著國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的精神主旨。

第三階段:發(fā)展階段(2001-2005年),也是以國(guó)際化為主導(dǎo)的準(zhǔn)則制定戰(zhàn)略的確立階段。

2001年我國(guó)正式加入WTO,作為商業(yè)語(yǔ)言的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)程度反映一個(gè)國(guó)家融入全球經(jīng)濟(jì)的程度。同時(shí),我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位得不到認(rèn)可,嚴(yán)重影響到我國(guó)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展。為順應(yīng)這一要求,我國(guó)加大了會(huì)計(jì)改革的力度。2001年起我國(guó)執(zhí)行新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,同時(shí)發(fā)布了《無(wú)形資產(chǎn)》、《借款費(fèi)用》和《租賃》3項(xiàng)新準(zhǔn)則。新的制度和準(zhǔn)則除少數(shù)項(xiàng)目從中國(guó)國(guó)情出發(fā)而與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不同外,在會(huì)計(jì)一般原則、短期投資期末計(jì)價(jià)、應(yīng)收款項(xiàng)期末計(jì)價(jià)、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)、收入、借款費(fèi)用等業(yè)務(wù)的核算方面基本上與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相似或一致[3] 。我國(guó)確立了以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主導(dǎo)兼顧中國(guó)特色并逐步向國(guó)際準(zhǔn)則演進(jìn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定戰(zhàn)略。

在這一階段,由于公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入,在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未健全和規(guī)范的情況下,出現(xiàn)了“鄭百文”、“瓊民源”等企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的情況?；趯?duì)我國(guó)國(guó)情的理性認(rèn)識(shí),我國(guó)對(duì)《債務(wù)重組》、《非貨幣性交易》、《投資》、《現(xiàn)金流量表》和《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)股及變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》5項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)于我國(guó)的修訂也表示認(rèn)同,成立了中國(guó)問(wèn)題專門委員會(huì),致力于對(duì)中國(guó)特殊會(huì)計(jì)環(huán)境問(wèn)題的研究。這意味著我國(guó)的特殊性問(wèn)題正引起國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則委員會(huì)的重視。與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的溝通和合作,更加推動(dòng)了雙向協(xié)調(diào)的進(jìn)程,從單方面趨同到考慮我國(guó)的特殊性,從盲目跟進(jìn)到理性借鑒應(yīng)用,標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和國(guó)際協(xié)調(diào)趨同進(jìn)入了更加理性成熟的階段。

第四階段:完善階段(2005年至今),也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的全面確立階段。

在過(guò)去20多年研究和制定準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)積累上,構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。從2005年開(kāi)始,財(cái)政部就陸續(xù)發(fā)布了21項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿,在對(duì)征求意見(jiàn)稿進(jìn)行修訂的同時(shí)也對(duì)現(xiàn)行的16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修改。最終于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,要求自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。

在準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿完成之際,我國(guó)財(cái)政部副部長(zhǎng)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)王軍與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席戴維?泰迪爵士簽署了聯(lián)合聲明。聯(lián)合聲明強(qiáng)調(diào):一是中國(guó)將趨同作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的目標(biāo)之一,旨在使企業(yè)按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表與按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告相同,趨同的具體方式由中國(guó)確定。二是確認(rèn)了中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露、資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回、部分政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理等較少數(shù)問(wèn)題上存在差異,除此之外,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同得到了全面的確立。新準(zhǔn)則在全面趨同的同時(shí)尚存在極少的差異,這些差異對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響有多大,哪些差異表現(xiàn)得更突出,這都是需要我們繼續(xù)研究的問(wèn)題,借以推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效時(shí)代的到來(lái)。

3 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展展望

回顧中國(guó)會(huì)計(jì)改革歷程和中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定過(guò)程,我國(guó)在對(duì)待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的問(wèn)題上,一直保持了一種積極的、順勢(shì)而為的姿態(tài)[4] 。在經(jīng)濟(jì)全球一體化趨勢(shì)更加凸顯的現(xiàn)代環(huán)境下,我國(guó)未來(lái)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂過(guò)程中與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同將占據(jù)著主流的發(fā)展方向,因此,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)國(guó)際協(xié)調(diào)趨同建設(shè)還應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)問(wèn)題:

31 正確理解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

每一項(xiàng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定有其特定的適用環(huán)境和背景,正確理解和研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架、每項(xiàng)準(zhǔn)則的內(nèi)涵以及背景,有助于我們更好地進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào),也有助于我們更好地建設(shè)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和制定過(guò)程中,不僅要研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景、內(nèi)涵、具體會(huì)計(jì)處理方法及其發(fā)展方向,而且要研究我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況以及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的適應(yīng)性等內(nèi)容。我國(guó)經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)面臨的交易事項(xiàng)也越來(lái)越復(fù)雜,新的交易事項(xiàng)層出不窮,這次全球的金融危機(jī)更是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提出了新的挑戰(zhàn)。例如,資本市場(chǎng)的發(fā)展和衍生金融工具的應(yīng)用都對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定帶來(lái)了困難,在借鑒國(guó)際準(zhǔn)則的同時(shí)更要注重國(guó)際準(zhǔn)則在我國(guó)的適應(yīng)性,這都需要我們正確全面地理解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,新的交易事項(xiàng)不斷出現(xiàn),國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在不斷地修訂和完善過(guò)程中,準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)和趨同是一個(gè)互動(dòng)、雙向的長(zhǎng)期過(guò)程,我國(guó)的會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)活動(dòng)并不因新準(zhǔn)則的頒布而就此止步。

32 正確分析差異

在準(zhǔn)則協(xié)調(diào)趨同的研究中,分析差異是一個(gè)必不可少的角度,只有明確差異才能夠縮小差異,因此在研究我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)中比較我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異,對(duì)其中存在的差異進(jìn)行仔細(xì)的分析,即哪些差異是完全可以消除的,哪些差異是可以通過(guò)協(xié)調(diào)解決的,哪些差異可能在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)是無(wú)法消除的,并分別采取不同的策略。第一,對(duì)于實(shí)踐證明國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)是合理的,且能與我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境相吻合的差異,我們可以論證借鑒使用。第二,對(duì)于存在一定差異,國(guó)際做法與我國(guó)環(huán)境相適應(yīng),可以通過(guò)協(xié)調(diào)解決的,則要通過(guò)協(xié)調(diào)實(shí)現(xiàn)趨同。例如,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并采用購(gòu)買法處理,但未規(guī)范共同控制下的企業(yè)合并,而我國(guó)大量的企業(yè)合并發(fā)生在共同控制的情況下,在規(guī)范企業(yè)合并企業(yè)處理時(shí),可以考慮針對(duì)共同控制下和非共同控制下的企業(yè)合并分別處理的辦法。第三,因我國(guó)某些法律法規(guī)規(guī)定而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異,可以根據(jù)我國(guó)的實(shí)際環(huán)境區(qū)別處理。例如,按照我國(guó)《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)法》規(guī)定,中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)允許在稅后計(jì)提職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金,即該提取行為雖然受益對(duì)象是職工,但在會(huì)計(jì)上是作為稅后利潤(rùn)的分配而非企業(yè)的成本、費(fèi)用支出;按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,該部分職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金原則上應(yīng)視為對(duì)職工的工資薪金等類似支出,計(jì)入發(fā)生當(dāng)期的成本、費(fèi)用。

33 積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)既然是互動(dòng)的過(guò)程,我們就應(yīng)當(dāng)以積極的姿態(tài)、以各種方式參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程,提出我們的想法和意見(jiàn)。例如,可以派出人員參加國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論活動(dòng)、對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的征求意見(jiàn)稿提出意見(jiàn)等,并為制定我國(guó)相應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)做好準(zhǔn)備。2004年11月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席及其成員到我國(guó)專門了解我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及其成因,并積極尋求解決方法。在此期間,應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的提議召開(kāi)了由境外、境內(nèi)上市公司參加的座談會(huì)。座談會(huì)上上市公司積極要求會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行充分協(xié)調(diào),同時(shí)也希望國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)考慮中國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況。2006年我國(guó)頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的泰迪主席特意來(lái)到中國(guó),考察我國(guó)的準(zhǔn)則建設(shè)和協(xié)調(diào)趨同情況。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是為了我國(guó)的國(guó)家利益,同時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)是一個(gè)雙向互動(dòng)的過(guò)程,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)需要中國(guó)的參與,同時(shí)我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家也需要在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定修改中考慮到發(fā)展中國(guó)家的情況和利益。

34 培養(yǎng)精通國(guó)際會(huì)計(jì)的專業(yè)人才

教育興國(guó)是我國(guó)的一項(xiàng)基本國(guó)策,在全球經(jīng)濟(jì)一體化的今天,依靠教育大力培育會(huì)計(jì)人才不失為一條重要的戰(zhàn)略對(duì)策,只有這樣才能有力推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的進(jìn)程[5] 。可以通過(guò)高校選拔,將年輕的學(xué)者送往國(guó)外知名大學(xué)進(jìn)行培訓(xùn)和學(xué)習(xí),充分認(rèn)識(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和提高雙語(yǔ)教學(xué)的能力,這些學(xué)者歸國(guó)后成為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界的中堅(jiān)研究力量,為我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和發(fā)展、協(xié)調(diào)和趨同發(fā)揮作用。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,人力資源決定生產(chǎn)力,有意識(shí)地培養(yǎng)國(guó)際會(huì)計(jì)人才與國(guó)際會(huì)計(jì)學(xué)者,并以此進(jìn)一步推進(jìn)會(huì)計(jì)教育和準(zhǔn)則的國(guó)際化,是一舉多得的好事。

綜上,本文簡(jiǎn)單回顧了我國(guó)會(huì)計(jì)改革歷程和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程?？梢钥闯?我國(guó)在對(duì)待會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)趨同的問(wèn)題上,一直保持了一種積極的、順勢(shì)而為的姿態(tài)。其間雖然有過(guò)盲目跟進(jìn)的過(guò)程,但又能夠理性地回歸,基于我國(guó)國(guó)情考慮,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行雙向的協(xié)調(diào)溝通。與時(shí)俱進(jìn),隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的改革而適時(shí)地推進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際化進(jìn)程,使得中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在適應(yīng)中國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的情況下,盡可能地與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例趨同。可以說(shuō),我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)歷程就是與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)趨同的歷程。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外開(kāi)放的深入,會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言所起作用也越來(lái)越重要,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)趨同未來(lái)還要在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的方向繼續(xù)前進(jìn)。

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