摘要：我國現(xiàn)行個人所得稅法，要在科學發(fā)展觀的指導下，進行簡化征稅范圍、對象及稅率，實行分類與綜合相結合的征管制度，完善對年終加薪的計征，適時調整免征額等方面較大的修改，構建以人為本的個人所得稅制度。

關鍵詞：稅制改革； 稅目歸并； 個人所得稅稅率； 免征額

中圖分類號：F810.422 文獻標志碼：Ａ

我國個人所得稅法施行以來，歷經(jīng)多次修改，對加強稅征收管理、調節(jié)收入分配發(fā)揮了重要作用。但隨著增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅等稅法的修改和我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、人民生活水平的不斷提高，我國個人所得稅法的有些規(guī)定已不適應新形勢發(fā)展的要求，有必要在科學發(fā)展觀的指導下進行較大范圍的修改。由于立法時是從寬稅基、高稅率出發(fā)的，而現(xiàn)在應從歸整稅目、減并級次、調整稅率入手，保障在現(xiàn)有條件下的公平性。為使我國個人所得稅在現(xiàn)實條件下更科學、更合理，本人認為應以簡化稅制、調整稅率，便于納稅人自行申報、增強調節(jié)功能、避免“劫貧濟富”為目標，進行新一輪的個人所得稅改革。具體說，應從以下幾方面對個人所得稅法作進一步的修改。

一、簡化征稅范圍、對象及稅率

我國現(xiàn)行的個人所得稅是典型的分類所得稅制，將個人所得分為工資、薪金所得，個體工商戶的生產、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，勞務報酬所得，稿酬所得，特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得11項[1]，對個人的收入按類別、適用不同稅率進行征稅，造成稅率繁瑣、計算復雜、稅收負擔不均衡，而實行綜合與分類相結合的個人所得稅制度是當前的現(xiàn)實性選擇。

(一) 將稅目歸并為三個

為均衡個人所得稅納稅人的負擔，促進收入分配的公平，宜將現(xiàn)行個人所得稅的十一個稅目歸并為三個，即勞務所得、經(jīng)營所得和其他所得。以解決長期存在的“收入來源單一的工薪階層繳稅較多、而收入來源多元化的高收入階層繳稅較少”的問題。

1. 勞務所得。這里的“勞務所得”是指納稅人按勞取酬的收入，具體包括現(xiàn)行個人所得稅稅目中的工薪所得、勞務報酬所得和稿酬所得三項。通過歸并既可以解決費用扣除規(guī)定不合理的問題，又可以解決同是勞動所得而稅率不同的問題。

（1）解決費用扣除規(guī)定不合理的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，假設有甲、乙、丙、丁四名納稅人月收入相同，均為3600元。其中甲的工薪收入為2000元、勞務報酬收入和稿酬收入各為800元，按規(guī)定甲不需要納稅，即應納稅額為0；而乙若工薪收入為2000元、勞務報酬收入為1600元，則乙當月要繳稅160元；丙的月收入3600元若全部為工薪收入則要繳稅135元；丁的月收入3600元若全部為勞務報酬則要繳稅560元。這個結果明顯有失公平。

月收入相同，而稅目不同的勞動者具體應納稅額的情況計算如下表：

若將現(xiàn)行稅法中的工薪所得、勞務報酬所得和稿酬所得三項勞動所得合并為一項，就可以解決收入相同，而因屬于不同稅目或費用扣除規(guī)定不同，導致納稅負擔不同的問題。

（2）解決同是勞動所得而稅率不同的問題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定：工薪所得實行九級超額累進稅率；勞務報酬所得適用20%的比例稅率，并對一次性收入畸高、特高的進行加成征收，實際上實行的是三級超額累進稅率；稿酬所得適用20%的比例稅率，并按應納稅額減征30%，實際上實行的是14%的單一比例稅率。工薪所得、勞務報酬所得和稿酬所得同為勞動所得，理應適用相同的稅率，若將這三項勞動所得合并為一項，就可以解決同是勞動所得而稅率不同，從而導致納稅人負擔不同的問題。

2. 經(jīng)營所得。這里的“經(jīng)營所得”是指納稅人從事廣義生產經(jīng)營活動取得的收入，具體包括現(xiàn)行個人所得稅稅目中的個體工商戶的生產、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，特許權使用費所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，再加上個人獨資企業(yè)所得和合伙制企業(yè)所得。通過這樣的歸并可以解決扣除項目不清和費用重復扣除的問題。

（1）解決扣除項目不清的問題?，F(xiàn)行稅法中，個體工商戶的生產、經(jīng)營所得，按年納稅，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額為應稅所得額，適用五級超額累進稅率；對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額為應稅所得額，適用九級超額累進稅率；財產租賃所得以每月（次）收入額減除準予扣除項目、修繕費用（800元為限）后的余額為應納稅所得額，適用20%的比例稅率；財產轉讓所得按次納稅，以轉讓財產的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，適用20%的比例稅率。這些不同的扣除內容，常常令納稅人頭暈目眩，分不清項目，也找不準稅率。若實現(xiàn)歸并后，就可以統(tǒng)一為扣除成本、費用和損失，適用統(tǒng)一的稅率。

（2）避免重復扣除問題。在個體工商戶的生產、經(jīng)營所得中，扣除成本后還允許扣除合理費用為應稅所得額，這里的合理費用實際上就是工薪所得中的免征額；對財產租賃所得減除準予扣除項目、修繕費用后仍可扣除工薪所得中的免征額為應納稅所得額。這里就存在重復扣除之嫌，若實行歸并后則可以避免可能發(fā)生的重復扣除問題。

（3）涵蓋企業(yè)所得稅未覆蓋的非公司型企業(yè)所得。2008年開始實施的企業(yè)所得稅法第一條、第二款就明確規(guī)定：“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法?！睆亩逊枪拘推髽I(yè)的個人獨資企業(yè)和合伙制企業(yè)排除在企業(yè)所得稅法征管的范圍之外，若實行歸并后，在經(jīng)營所得中就可以包含這部分內容。

3. 其他所得。這里的“其他所得”是指納稅人取得廣義的其他收入，具體包括現(xiàn)象個人所得稅稅目中的利息、股息、紅利所得，偶然所得，其他所得，另外再加上接受捐贈所得和遺產繼承所得。通過這樣的歸并可以把非勞動所得集中在一起，以便采用相同的課稅方法進行征管。

早在2001年財政部頒發(fā)的不分行業(yè)的《企業(yè)會計制度》中，就將企業(yè)接受捐贈所得納入企業(yè)所得稅應稅所得范圍，并依法納稅[2]。在我國遺產稅和贈與稅長期缺失、而暫時又不具備開征遺產稅和贈與稅條件的情況下，將個人接受捐贈所得和遺產繼承所得歸并到個人所得稅的應稅所得中予以征稅，不僅是可能的，而且也是必要的。同時，由于對遺產繼承所得征稅，還有利于促進消費，拉動內需。

（二）個人所得稅稅率的設計

將個人所得稅的稅目歸并為三個之后，其稅率也應相應歸并為三類，即：對勞務所得采用五級超額累進稅率；對經(jīng)營所得采用三級超額累進稅率；對其他所得采用20%的比例稅率，并實行加成征收。

1. 對勞務所得采用五級超額累進稅、實行按月綜合征收?！敖档投惵?，減并級次”是個人所得稅改革的共識，為兼顧現(xiàn)行工薪所得、勞務報酬所得和稿酬所得納稅人的納稅負擔，可將稅率簡化為五級超額累進稅率。以納稅人當月的三項收入綜合之和，減除免征額（現(xiàn)在為2000元/人、月）后的余額為應納稅所得額，適用五級超額累進稅率，仍實行按月征收的辦法。這樣既可以減輕低收入者的負擔，又可以培養(yǎng)壯大中產階級，還可以適當增加高收入者的納稅負擔。具體稅率表設計如下：

2. 對經(jīng)營所得采用三級超額累進稅、實行按年綜合征收。為兼顧現(xiàn)行個體工商戶的生產、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，特許權使用費所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，個人獨資企業(yè)所得和合伙制企業(yè)所得納稅人的納稅負擔，銜接個人所得稅和企業(yè)所得稅的征收，可將稅率簡化為三級超額累進稅率。以每一納稅年度的各項收入總額，減除成本、費用和損失后的余額為應稅所得額，按年綜合征收，分月（或季）預繳、年終匯算清繳。具體稅率表設計如下：

3. 對其他所得采用20%的比例稅率、實行按月（次）分類征收。對利息、股息、紅利所得，偶然所得，其他所得，遺產繼承所得和接受捐贈所得等非勞動所得集采用20%的比例稅率，分項按月（或按次）征收，不作任何扣除，并對一次性收入畸高的實行加成征收。對一次性收入超過100萬不超過500萬的，加五成征收；對一次性收入超過500萬的，加十成征收。這樣既可以適當擴大個人所得稅的稅基，又能夠強化個人所得稅的調節(jié)功能，有利于和諧社會的發(fā)展。

（三）對個人所得稅稅收優(yōu)惠的考慮

根據(jù)以上的各項改革設想，與之相適應，宜作如下相關稅收優(yōu)惠的設計：

1. 為鼓勵創(chuàng)作、尊重知識，對稿酬所得減半計入勞務所得的收入總額；

2. 為鼓勵發(fā)明、創(chuàng)新，促進專利權、非專利技術等知識產權盡快轉化為生產力，對特許權使用費所得的應稅所得額減半計算其應納稅額；

3. 為鼓勵投資，對利息、股息、紅利所得可暫免征個人所得稅，等待食利者階層形成后，再對其利息、股息、紅利所得依法征收個人所得稅；

4. 對遺產繼承所得暫減除50萬元的免征額后為應稅所得額。

二、對年終獎（年終加薪）征稅制度的完善

在我們還不具備對個人所得稅按年綜合征稅的情況下，國家稅務總局2005年1月26日頒發(fā)的《關于調整個人取得全年一次性獎金等計算個人所得稅方法問題的通知》，即國稅發(fā)〔2005〕9號文件的規(guī)定依然是減輕納稅人負擔的良方，但必須對其進行完善。按其規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎金，單獨作為一個月工資、薪金所得計算納稅。從2005年1月1日起，先將雇員當月內取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，并按下列公式計算其應納稅額：應納稅額＝雇員當月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)[3]。

按此規(guī)定最大的問題是在某些臨界點上，納稅人多一元錢的獎金收入，可能會多繳幾百元、幾千元，甚至幾萬元的個人所得稅。

例如：某公司甲拿年終獎時24000元，而乙因工作業(yè)績好于甲拿年終獎24001元。按現(xiàn)行規(guī)定分別計算分析如下：

甲因年終獎為24000元，應交個人所得稅為2375元，即：應納稅額為：24000×10%－25＝2375（元）[24000÷12=2000，對應的稅率為10%，速算扣除數(shù)為25]，個人實際可支配收入為21625元。

乙因年終獎為24001元，應交個人所得稅為3475.15元，即：應納稅額為：24001×15%－125＝3475.15（元）[24001÷12=2000.08，對應的稅率為15%，速算扣除數(shù)為125]，個人實際可支配收入為20525.85元。

兩者相比，乙因比甲多拿1元錢的年終獎金，而結果卻要多交1100.15元的個人所得稅，即：3475.15－2375＝11.15（元）。所以存在這樣的問題，是因為將納稅人取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數(shù)確定適用稅率，而未能對應的將速算扣除數(shù)也相應乘以12個月來確定對應的總扣除數(shù)額。

（一）納稅人的對策

多拿一元錢獎金，要多交幾百元、幾千元甚至幾萬元稅款的情況并不是普遍現(xiàn)象，而只是在應稅所得額的節(jié)點上（如500×12＝6000，2000×12＝24000等）才會出現(xiàn)多拿的獎金不夠繳納應多交的稅款的問題。因此，在發(fā)放年終獎時就要考慮個人所得稅計稅方法對獎金激勵作用的影響。否則，有可能造成納稅人得不償失。為了充分發(fā)揮獎金的激勵作用，在遇到應稅所得額的節(jié)點時就要計算至少應多發(fā)多少錢的獎金才能達到預期的目的?，F(xiàn)將各個節(jié)點上至少應多發(fā)的年終獎數(shù)額列表如下：

（二）稅法本身應完善的措施

在計算年終獎的應納稅額時，若將速算扣除數(shù)也相應的乘以12之后再進行扣除，則不存在多拿一元錢獎金，要多交幾百元、幾千元甚至幾萬元稅款的問題。例如，某單位甲拿年終獎6000元，而乙因工作業(yè)績好于甲拿年終獎6001元?，F(xiàn)計算分析如下：甲因年終獎為6000元，應交個人所得稅為300元，即：6000×5%－0×12＝300（元）[6000÷12=500，對應的稅率為5%，速算扣除數(shù)為0]。乙因年終獎為6001元，應交個人所得稅為300.1元，即：6001×10%－25×12＝300.1（元）[6001÷12=500.08，對應的稅率為10%，速算扣除數(shù)為25]。兩者相比：乙因多拿1元錢的獎金，比甲多交0.1元錢的個人所得稅，即：300.1－300＝0.1（元）。這樣就可以避免年終獎獲獎人因納稅而造成得不償失的情況發(fā)生，合情也合理，稅法的設計應為之創(chuàng)造條件。而按稅法的現(xiàn)行規(guī)定：在這里，乙因多拿1元錢的獎金，比甲要多交275.1元錢的個人所得稅，正所謂得不償失。

三、免征額應適時調整

2005年10月27日下午十屆全國人大常委會第十八次會議表決通過全國人大常委會關于修改個人所得稅法的決定，將“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準由原來的每月800元提高到每月1600元，從2006年1月1日起施行。有人說：將免征額從800元提高為1600元，歷經(jīng)了28年。

十屆全國人大常委會第三十一次會議于2007年12月29日表決通過了關于修改個人所得稅法的決定。根據(jù)決定，2008年3月1日起，我國個人所得稅的免征額從每月1600元上調至每月2000元，時隔2年零2個月。不到1年后的2008年底，要求提高免征額的風煙又起，雖由于種種原因未能如期實現(xiàn)，但要求提高免征額的呼聲仍此起彼伏。

究竟應該如何對待免征額的調整，本人認為就目前而言應從以下兩個方面采取對策：

（一）實行指數(shù)化調整

為了減少通貨膨脹對稅收的影響，美國從1981年開始實行稅收指數(shù)化調整。使稅制中一些項目隨物價變化進行指數(shù)化調整，以實現(xiàn)自動消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響。由于稅制是建立在名義收入基礎上的，在通貨膨脹時名義收入上升，個人所得稅被推到邊際稅率檔次上，使納稅額增加。若沒有糾正措施，那么通貨膨脹會使個人所得稅負擔增加。同時由于免征額是以名義貨幣收入確定的，通貨膨脹使物價上漲時免征額的實際價值降低了，結果又一次造成實際稅率的上升，因此要對免征額實行“指數(shù)化調整”。免征額的指數(shù)化調整可以緩解通貨膨脹的負面影響，即緩解“稅級爬升”。近幾年美國個人寬免額調整的情況如下表所列：

從上表可以看出，美國的個人所得稅“免征額”每年都有調整，我們也完全有條件根據(jù)物價指數(shù)的上漲情況來及時調整“免征額”。但我們的指數(shù)化調整不能過于頻繁，應以物價指數(shù)累計上漲10%為一個調整期比較適宜，即每當物價指數(shù)累計上漲達到10%時，就要把免征額相應的提高10%。這在正常年景大約三年左右有一次調整，這樣既可防止28年才調整一次的停滯現(xiàn)象，也可以避免連年都要調整的過于頻繁的情況發(fā)生。

這里要特別強調的是，這種調整只對普通納稅人，而不適用于享受“附加扣除標準”的納稅人，直到兩者沒有差異為止，從而完全取消個人所得稅法對國人的不公平待遇。通過這樣的調整，使全體個人所得稅的納稅人都能享受到“國民待遇”。

（二）賦予省級地方政府稅前扣除標準的立法權

目前我國的稅收立法權高度集中于中央。而對于個人所得稅由于受到各地經(jīng)濟發(fā)展水平的影響較大，如在發(fā)達地區(qū)滿足納稅人最低生活水平的生計費和生存費等都要遠高于一般地區(qū)[6]。為體現(xiàn)“公平”，應給予省級地方政府稅前扣除標準的立法權，由此產生的稅收損失由當?shù)卣摀?。由于個人所得稅是共享稅，地方政府擴大稅前扣除范圍后，要保障中央財政分享的收入不能減少，并且還要隨著經(jīng)濟的發(fā)展而增加。

例如：某省上年個人所得稅收入為100億元，按現(xiàn)行分成比例，中央享有60億元；而今年該省財政收入增長了30%，但由于該省擴大了個人所得稅稅前扣除的范圍，使全省當年個人所得稅收入為120億元，若以此為基數(shù)按分享比例中央只享有72（120×60%）億元。為保障中央財政收入不受影響，應按該省財政收入增長幅度作為個人所得稅收入增長幅度調整分享基數(shù)，即100×（1+30%）=130億元，再用130億元為基數(shù)進行分享，這樣就能保證中央財政收入不受影響。

我國目前的個人所得稅改革是小步慢進的漸進式改革。兼顧效率與公平，是我們改革的最終目標。我們的改革必須在可能的現(xiàn)實條件下，走有中國特色的道路，構建以人為本的、符合和諧社會發(fā)展的全新的個人所得稅制度體系。我們可以參考和借鑒國外科學合理的東西，但絕不可完全照搬照套國外現(xiàn)存的東西。就目前而言，要加強對高收入者的征管、強化個人所得稅的調節(jié)功能，建立公平的、完善的、和諧的個人所得稅制度。

參考文獻：

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[4]王齊祥. 對全年一次性獎金計稅方法的比較分析[J].合肥學院學報，2006.(2).

[5]王珍.美國個人所得稅稅前扣除制度及經(jīng)驗借鑒[J].地方財政研究，20007.(1).

[6]宋麗平.發(fā)達國家個人所得稅的借鑒意義[J].今日中國論壇，2006.(5).

（責任編輯 顧 錦）