陳良華 宋新園 許漪翎

【摘 要】 會計學(xué)定性研究有著不同于會計學(xué)定量研究的具體方法與程序。同樣，會計定性研究的問題也有別于會計定量研究的問題。文章采用規(guī)范研究和比較分析法，比較了扎根理論、混合研究方法、定性比較分析法三種方法；評述了西方會計定性研究的主要研究領(lǐng)域與部分文獻(xiàn)內(nèi)容。文章認(rèn)為數(shù)字時代的現(xiàn)代會計理論與實踐研究，更需要定性研究方法助力和賦能。本篇文章的前篇文章是《西方會計學(xué)定性研究窺斑：比較、邏輯與特點》。

【關(guān)鍵詞】 定性研究； 扎根理論； 混合研究方法； 定性比較分析法

【中圖分類號】 F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）09-0156-06

一、問題提出

前文已經(jīng)論述了會計定性研究的重要性，本篇將探討會計定性研究主要方法和具體成果。在不斷發(fā)展的方法中，研究者須認(rèn)識到理論方法之間的相似性和差異性，因為它們對研究程序有重大影響。這種要求促進(jìn)了研究方法的透明度（Amsteus，2014）和哲學(xué)/方法學(xué)的一致性（Evans，2013；Ryan，2018）；在計劃研究時，研究者應(yīng)根據(jù)對其哲學(xué)基礎(chǔ)及其獨特特征的認(rèn)識，深思熟慮地選擇適當(dāng)?shù)姆椒ǎ∕cEwen and Wills，2014；Ryan，2018）。因此，會計定性研究需要有一套系統(tǒng)研究方法。會計嵌套于組織世界中運作，它不是單獨行動，而是與人、其他非人類機(jī)構(gòu)（硬件、軟件）、歷史、文化和政治聯(lián)系在一起，并以復(fù)雜和動態(tài)的方式運作。因此，為了提高會計研究的價值性，越來越多的學(xué)者呼吁通過參與實踐，對會計領(lǐng)域的現(xiàn)實問題開展研究。定性研究方法的特點是結(jié)合收集和分析數(shù)據(jù)，開展基于現(xiàn)實生活經(jīng)驗的社會過程的理論研究邏輯（Charmaz，2006），并適應(yīng)不斷變化的歷史或哲學(xué)環(huán)境（Ralph et al.2015）。其中，建構(gòu)主義或詮釋主義思想是會計定性研究的哲學(xué)基礎(chǔ)。研究人員不能拘泥于“盒子研究”模式，不能擁抱實證主義假設(shè)[1]。目前，西方會計定性研究成果最為重點是管理會計領(lǐng)域[2]，但正在向財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定與實踐（Baudot，2018）、審計中財務(wù)報告信息的使用[3]領(lǐng)域不斷發(fā)展，表明定性研究在會計學(xué)術(shù)中有著廣泛的應(yīng)用場景。本文為《西方會計學(xué)定性研究窺斑：比較、邏輯與特點》的續(xù)篇，本篇將進(jìn)一步對會計定性研究中常用的扎根理論、混合研究方法、定性比較分析法三種研究方法進(jìn)行介紹，并較系統(tǒng)地論述了西方會計定性研究的主要領(lǐng)域和部分文獻(xiàn)內(nèi)容。

二、會計學(xué)的主要定性研究方法

西方會計理論研究中主要定性研究方法有扎根理論、混合研究方法、定性比較分析法、田野調(diào)查法定義法、分析法和類比法等。這里主要介紹扎根理論、混合研究方法、定性比較分析法三種研究法的運用情況。

（一）扎根理論

扎根理論（Grounded Theory）是格拉澤（Barney G. Glaser）和斯特勞斯（Anselm Strauss）在撰寫《Awareness of Dying》（1967）的過程中，逐漸完善的一套邏輯一致的“發(fā)現(xiàn)”理論的資料收集和分析程序，其主要宗旨是從經(jīng)驗資料的基礎(chǔ)上建立理論。Strauss et al.（1967）的原始版本強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的開放性和靈活性，并將其分析方法描述為一種“全新的智力活動”。Strauss et al.（1994）的程序化版本進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了關(guān)于事件進(jìn)化的建議和指引的提供。Charmaz（2008）的建構(gòu)主義版本則更傾向于實證主義，更注重實用性，認(rèn)為扎根理論從實證主義源頭入手才更有可能發(fā)展，將建構(gòu)主義的許多方法和問題與之融合，使得扎根理論發(fā)展得更為充分且具有反思性[4]。

在扎根理論的實際應(yīng)用中，資料收集主要采用經(jīng)典的定性研究方法，如民族志、深度訪談和焦點小組訪談等。在數(shù)據(jù)分析階段，扎根理論呈現(xiàn)為“系統(tǒng)化程序”，包括記錄、分析、編碼、摘記和報告撰寫等科學(xué)步驟。其中，逐級編碼是核心程序，也是最具量化特征的環(huán)節(jié)。這一環(huán)節(jié)包括開放性編碼、主軸性編碼和選擇性編碼。開放性編碼將數(shù)據(jù)概念化、抽象化，通過比較形成概念或范疇；主軸性編碼則通過分析現(xiàn)象的條件、脈絡(luò)、行動策略和結(jié)果，將各范疇聯(lián)系起來，實現(xiàn)數(shù)據(jù)重新組合；選擇性編碼則利用假設(shè)或關(guān)系圖，將不同概念和范疇組織起來。Strauss（1994）認(rèn)為，當(dāng)額外收集的資料無法產(chǎn)生新范疇和新見解時，理論便達(dá)到良好的“飽和度”。研究者在研究開始前需預(yù)留樣本進(jìn)行飽和度檢驗，再次納入扎根理論分析，以驗證先前的理論模型構(gòu)建范疇的覆蓋程度。

扎根理論指導(dǎo)下，會計研究者不再獨立于知識形成之外，而是作為現(xiàn)實的一個組成部分。他們以自己的視角、經(jīng)驗對觀察世界進(jìn)行考察，從所收集到的資料中一步步找到反映事物或現(xiàn)象的本質(zhì)的因素，并根據(jù)概念間的關(guān)系構(gòu)建理論模型，研究者本身也是影響其功能的社會關(guān)系和信仰網(wǎng)絡(luò)的一部分（Chua，1986）。因此，定性會計研究對各種方法和主題持更為開放的態(tài)度，這些方法和主題不僅僅限于對現(xiàn)實的實證主義理解，而是調(diào)查會計與更廣泛的社會語境之間關(guān)聯(lián)（Gendron，2018），其主要目標(biāo)在于調(diào)查現(xiàn)實行動中的會計和問責(zé)制，將相關(guān)的人類特征和價值觀內(nèi)在地嵌入其社會文化、心理和制度背景（Parker et al.，2014）。會計研究者使用扎根理論作為研究方法的優(yōu)點，是側(cè)重于對話語的探究，可以幫助研究者深入探索研究對象的經(jīng)驗、觀念和情感，逐步獲取更為深入的理解和闡釋；使用扎根理論作為研究方法的劣勢，是對研究者自身素質(zhì)的依賴過強(qiáng)，難以形成宏觀的會計理論。

（二）混合研究方法

混合研究方法（Mixed-Methods Research）是一種結(jié)合定量與定性研究的方法、技術(shù)和其他因素的研究方法，旨在獲得更廣泛和深入的研究結(jié)論。混合研究手段通過引入新穎與相異的視角，對結(jié)論實施三角剖析，并通過混合研究策略拓展調(diào)研領(lǐng)域，有助于深入剖析復(fù)雜問題。因此，運用混合研究方法有助于應(yīng)對復(fù)雜多變的情境與問題，并構(gòu)建更系統(tǒng)全面的知識體系。

在英文文獻(xiàn)中，“混合方法”概念通常與三角校正（Methodological triangulation）結(jié)合在一起。三角校正的常見測量形式包括多種數(shù)據(jù)來源、多種方法、多種定性數(shù)據(jù)分析技術(shù)、多名研究人員等。（1）研究人員可以通過從不同的時間段、地點或角度收集數(shù)據(jù)，從多個數(shù)據(jù)源中提取數(shù)據(jù)。（2）研究人員還可以在兩個不同的地理區(qū)域?qū)σ环N現(xiàn)象進(jìn)行觀察，或者在不同的時間段進(jìn)行訪談。（3）當(dāng)研究人員采用一種以上的定性數(shù)據(jù)收集程序時，例如通過訪談、觀察和文件收集數(shù)據(jù)時，就會出現(xiàn)一種多方法三角測量（multiple methods triangulation）的形式。（4）研究人員還可以采用“多種數(shù)據(jù)分析技術(shù)”（multiple data analysis techniques）。與混合方法研究不同的是，這種形式的三角測量涉及使用多種方法來分析數(shù)據(jù)。定性研究人員通常采用歸納（inductive）和演繹（deductive）的數(shù)據(jù)分析方法。（5）使用“多名研究人員”（multiple researchers）是三角測量的另一種形式。從建構(gòu)主義和批判的角度來看，三角測量很有用。建構(gòu)主義（Constructivism）的立場是“現(xiàn)實是建構(gòu)的、多維的和不斷變化的”，并且“不存在一個單一的、一成不變的現(xiàn)實等著被觀察和衡量”。從這個角度來看，三角測量有助于展示對現(xiàn)實的各種概念和理解[5]。

會計中使用三角校正方法可以追溯到Burchell et al.（1980）的先驅(qū)工作。Burchell et al.（1980）認(rèn)識到會計在組織和社會中的眾多作用，并呼吁采用多樣性理論探索不同的角色所起的作用。三角校正法認(rèn)為并不存在單一理論壟斷會計和組織實踐的解釋，因為每個理論都有自己的優(yōu)點，采用多種理論有助于增加研究者對社會、經(jīng)濟(jì)和文化背景下的實踐和個人的理解（Feyerabend，1978），以社會學(xué)理論為依據(jù)，進(jìn)行更多創(chuàng)新的實地研究，采用定性的研究方法有助于改善Hopwood（2007）提出的會計研究“越來越脫離工藝實踐”的弊端。Covaleski et al.（2003）采用經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)和社會學(xué)理論分析預(yù)算在組織實踐中的作用。一個角度的研究可能將特定的預(yù)算編制做法視為外生的并檢查其影響，另一個角度的研究將檢查這種做法的原因（將其視為內(nèi)源性），而不收集其影響的直接證據(jù)。Hopper et al.（2007）在探究葡萄牙電信公司為何采用作業(yè)成本法時，發(fā)現(xiàn)實施中不僅存在技術(shù)、經(jīng)濟(jì)和實施問題，外部壓力以及組織內(nèi)部的權(quán)力斗爭和沖突也具有重大影響，若僅從單一角度研究無益于解決復(fù)雜的實際問題。

（三）定性比較分析法

1987年，Charles的專著《比較方法》（The Comparative Method）出版，該書首次將“定性比較分析法”（Qualitative Comparative Analysis，QCA）引入社會科學(xué)領(lǐng)域，彌合實證主義與建構(gòu)主義的分歧。這種方法有助于分析不具有代表性的小樣本或不適用統(tǒng)計模型的關(guān)系。它是一種以案例研究為導(dǎo)向的理論集合研究方法。它強(qiáng)調(diào)通過實證資料以及相關(guān)理論的不斷對話，從小樣本數(shù)據(jù)中建構(gòu)出研究議題的因果性關(guān)系，使用布爾代數(shù)來研究結(jié)果條件與先驗條件的二元狀態(tài)（隸屬和非隸屬）的每種可能組合之間的關(guān)系（Longest and Vaisey，2008），為一些傳統(tǒng)上僅用統(tǒng)計技術(shù)分析的數(shù)據(jù)集提供了替代處理方法。鑒于其多功能性，定性比較分析法有助于將現(xiàn)實情境與超越特定案例觀察的因果解釋聯(lián)系起來（Wyatt and Balmer，2007）。QCA自20世紀(jì)80年代被提出以來，最初主要運用于比較政治學(xué)和歷史社會學(xué)領(lǐng)域（Ragin，1987），近年來不斷被應(yīng)用于商業(yè)、管理和組織研究領(lǐng)域（Adame et al.，2016）。

QCA研究的第一步是構(gòu)建理論合理的組態(tài)模型，根據(jù)研究問題選擇適用的條件和結(jié)果變量。第二步中，條件和案例的選擇通常是同步甚至迭代進(jìn)行的，沒有固定的順序。研究人員需根據(jù)研究問題選擇相關(guān)案例。第三步是對條件和結(jié)果變量進(jìn)行校準(zhǔn)，QCA主要分為清晰集（csQCA）和模糊集（fsQCA）兩種類型。第四步是在進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)QCA分析前進(jìn)行必要條件分析，評估結(jié)果集和條件集的子集關(guān)系[6]。隨后進(jìn)行組態(tài)分析與結(jié)果解釋，最后進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗。QCA法的一般流程包括選取案例，根據(jù)解釋條件構(gòu)建真值表，使用布爾代數(shù)算法進(jìn)行邏輯化分析，通過不斷檢驗案例和相關(guān)理論，從小樣本數(shù)據(jù)中構(gòu)建出研究議題的因果關(guān)系。QCA假設(shè)因果關(guān)系復(fù)雜且可替代，關(guān)注社會現(xiàn)象的多重條件并發(fā)原因，即假定社會現(xiàn)象的因果關(guān)系非線性，同一現(xiàn)象可能由不同原因組合而成。從這些角度分析案例有助于確定獲得結(jié)果的必要和充分條件[7]。因此，它似乎不受因果分析中經(jīng)常使用的統(tǒng)計方法的一些局限性的影響（Rihoux et al.，2013）。它的起源在于布爾邏輯，以模糊集理論為拓展。QCA和傳統(tǒng)統(tǒng)計技術(shù)的共同目標(biāo)是確定變量或維度之間的因果關(guān)系。然而，QCA探索條件組合如何形成通往某種結(jié)果的途徑，而不是分析自變量對因變量的個體影響。

會計學(xué)研究中觀察解釋變量對被解釋變量的影響，傳統(tǒng)采用回歸的分析方法，但這類模型對數(shù)據(jù)有著較強(qiáng)約束。只能分析在其他變量不變的情況下，自變量對因變量的邊際影響，而不能反映自變量之間相互依賴的復(fù)雜關(guān)系。QCA在會計問題研究可用于歸納、演繹和溯因推理（Park，F(xiàn)iss，and El Sawy，2020；Saridakis，Angelidou，and Woodside，2020），也可用于理論構(gòu)建、理論闡述或理論測試（Misangyi and Fiss，2013；Misangyi et al.，2017），可考察多因素組態(tài)效應(yīng)、探究因素間的非線性關(guān)系。Stavros Kourtzidis et al.（2019）運用定性比較分析法以72家保險公司為例關(guān)注金融公司業(yè)績的各種決定因素的影響。盡管“凈效應(yīng)”的方法考慮了特定因素對因變量的增量效應(yīng)，卻忽視了各因素之間如替代、互補(bǔ)、抑制等相互作用對因變量的影響。組織組態(tài)的觀點認(rèn)為，高績效作為一個組織的產(chǎn)出，不僅由單個因素決定，而且取決于多種因素的不同組合，即不同的組織組態(tài)。不同組織組態(tài)可能導(dǎo)致相同或不同的結(jié)果，因果關(guān)系并非對稱（Ragin，1987；Fiss，2011）。

三、西方會計定性研究文獻(xiàn)評述

20世紀(jì)70年代以后，定性研究者關(guān)注管理會計、審計和會計本質(zhì)邊界等領(lǐng)域?qū)W術(shù)問題。他們認(rèn)為會計、審計不是中性技術(shù)，而是可以融入經(jīng)濟(jì)社會現(xiàn)實的構(gòu)建的一種社會結(jié)構(gòu)。具象的會計形態(tài)（如預(yù)算、標(biāo)準(zhǔn)成本、平衡計分卡、戰(zhàn)略計劃等）不僅“代表”企業(yè)或其他組織的特別發(fā)言人（會計師或?qū)徲嫀煟?，而且還可以形成特別行動并帶動組織中人員（其他技術(shù)或管理人員）朝著特定方向前行（價值創(chuàng)造等）。相比定量研究文獻(xiàn)，研究成果主要有：（1）對會計定量研究局限性的揭示；（2）對現(xiàn)有會計理論框架的批判；（3）對管理會計、審計行為等復(fù)雜現(xiàn)象的分析等。這些文獻(xiàn)刊登于支持會計定性研究的西方學(xué)術(shù)期刊，如《會計審計與責(zé)任》雜志（AAAJ）、《會計、組織與社會》雜志（AOS）、《會計批判性觀點》（CPA）和《會計定性研究與管理》（QRAM）等。

（一）管理會計領(lǐng)域

1.管理會計目標(biāo)與動機(jī)

管理會計是定性會計研究的最重要領(lǐng)域。研究者認(rèn)為，在管理會計領(lǐng)域，會計并非是一項中立技術(shù)，而是一項具有社會嵌入性、與組織目標(biāo)相互依存的管理實踐，企業(yè)的目標(biāo)設(shè)定受到會計影響[8]。此外，企業(yè)組織根據(jù)獲取新信息和修訂計算結(jié)果不斷重新制定會計目標(biāo)（Den Hertog，1978；Hedberg et al.，1978；Preston et al.，1992），管理者常利用管理會計將其作為動力或約束，用于履行正式義務(wù)，或追求非正式目標(biāo)，通過這些用途，管理會計可以潛在地對組織動機(jī)的形成和組織協(xié)調(diào)意向性行動的方式做出重大貢獻(xiàn)。Bower（1970）對一家大型美國化學(xué)品公司四個業(yè)務(wù)部門的四個特定投資項目的資源分配過程的研究說明了會計在企業(yè)管理控制、經(jīng)營和技術(shù)三方面的交互作用，揭示不同經(jīng)營戰(zhàn)略環(huán)境、組織與部門正式控制特征以及員工個人價值觀對企業(yè)投資項目戰(zhàn)略技術(shù)和員工行為影響。Ahrens et al.[9]通過對英國連鎖餐廳進(jìn)行管理控制的縱向?qū)嵉匮芯糠治?，展現(xiàn)管理會計如何在組織中發(fā)揮其管理控制潛力，組織成員通過績效指標(biāo)的持續(xù)情境化加深對餐飲部門管理的共同目標(biāo)的理解。Boedker et al.[10]借鑒了“情感轉(zhuǎn)向”這一概念，探討管理會計、情感和行動之間的聯(lián)系，揭示了管理會計數(shù)字不再被視為中立技術(shù)，而是重新呈現(xiàn)并積極構(gòu)建特定現(xiàn)實的行動者，它們既是效果的產(chǎn)生者，也是結(jié)果的產(chǎn)生者。Ahrens et al.[9]認(rèn)為傳統(tǒng)會計研究往往忽視管理會計所處的具體情境，從而無法為企業(yè)家提供實際的有效建議，定性研究有助于深入企業(yè)內(nèi)部具體情境，捕捉員工的工作、規(guī)則和參與建構(gòu)的過程。他呼吁與其把實踐中觀察到的管理會計和控制的流動性和不可預(yù)測性視為會計理論薄弱的標(biāo)志，不如調(diào)整理論概念，使其更適合于實踐研究。

管理會計涉及組織內(nèi)部控制問題通常呈現(xiàn)復(fù)雜性和多樣化，難以將問題簡單地“數(shù)化”?；诤唵蔚睦碚摷僭O(shè)所得出的結(jié)論并不具備可操作性，因而不要陷入預(yù)設(shè)的假定，更應(yīng)當(dāng)在實踐中發(fā)現(xiàn)問題、建構(gòu)理論[9]。當(dāng)社會和環(huán)境維度與組織戰(zhàn)略、決策或行動產(chǎn)生的財務(wù)維度相結(jié)合時，往往會增加問題的復(fù)雜性，需要一系列不同的方法來分析和提供與許多問題相關(guān)的實質(zhì)性見解。其中一些問題可以通過定量方法進(jìn)行研究，例如股價對發(fā)布社會、環(huán)境可持續(xù)性披露的影響。然而，實踐中可以通過實證技術(shù)研究的一系列問題只是一小部分（Broadbent and Unerman，2011）。更多情況下研究人員需要深入探究管理會計的實踐、過程和影響，了解管理會計背后的動機(jī)、目標(biāo)和價值觀。此外，企業(yè)組織中人的行為、決策和交互，都會對會計的實施產(chǎn)生影響，許多問題需要內(nèi)嵌于文化、價值觀和社會環(huán)境等背景分析[9]。定性研究為研究者進(jìn)入組織內(nèi)部提供一個觀察視角，進(jìn)行更為深入和全面的分析，詳細(xì)描述組織成員采用的會計工具以及在相關(guān)文化、制度背景下如何進(jìn)行實踐。

2.績效與激勵的研究

Biernacki（1997）通過比較1640—1914年英國和德國紡織工業(yè)組織的歷史，追溯兩國紡織工業(yè)中勞動力核算的構(gòu)成作用以及計件工資計算方式的差異。在英國，它們基于布的質(zhì)量來核算工資，而在德國則通過時間進(jìn)行度量。在英國，勞動力商品化意味著通過產(chǎn)品占有工人的勞動；而德國通過占有工人勞動時間來進(jìn)行控制。因此，英國紡織工人以獨立承包商的方式運作，他們的雇主購買他們的產(chǎn)品，而德國人則被視為不受控制的典型無產(chǎn)者。這表明文化差異使得不同組織的會計系統(tǒng)的工資支付方式、紀(jì)律程序、主管角色等實際運行都存在差異。同樣的，國別、城市類型、企業(yè)類型、監(jiān)管環(huán)境、公司財務(wù)形式、所有權(quán)形式、會計的教育培訓(xùn)等因素都對組織中管理會計的運行存在重大影響[11]。學(xué)者基于實地分析提出理論解釋，但這種解釋也往往根植于被研究個體的社會建構(gòu)意義中，一旦研究脫離具體的社會語境，對其余組織的借鑒意義也將大打折扣（Modell，2010）。定性研究能夠較好地滿足管理會計研究的嵌入性需求，學(xué)者可以采用扎根理論、混合研究等定性研究方式，基于觀察、分組和比較等展開研究。

3.組織變革的研究

定性研究在描述復(fù)雜且難以通過模型檢測的組織變革也具有特別的優(yōu)勢[12]。Laughlin（1991）采用定性研究方式，構(gòu)建框架解釋公司如何通過業(yè)務(wù)流程、系統(tǒng)和戰(zhàn)略等應(yīng)對外部事件或沖擊。這一框架為其他定性研究人員記錄和解釋公司如何以及為何應(yīng)對公司報告環(huán)境的變化提供了有用的基礎(chǔ)（Stubbs and Higgins，2014；Guthrie et al.，2017）。在公司治理和可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域，定性研究在識別重要的社會和環(huán)境問題等方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用（De Villiers and Hsiao，2018）。已有的會計定性研究闡釋了使用綜合報告來加強(qiáng)組織與社會、經(jīng)濟(jì)和環(huán)境目標(biāo)的一致性（Gibassier et al.，2018；Vesty et al.，2018）；更有效地與利益相關(guān)者互動（Lodhia，2015；Lai et al.，2018），并促進(jìn)使用更加綜合的業(yè)務(wù)管理方法（Guthrie et al.，2017）。同時，也有學(xué)者對管理會計綜合報告展開批判，就如何改進(jìn)指南或其實踐提供了建議（Brown and Dillard，2014；McNally et al.，2017）。置身于“組織發(fā)生問題時”的研究是解決嵌入性問題的一個有效解決方案（Schatzki，2006）。管理會計的研究并不基于單一理論做出解釋，通常還借鑒新制度社會學(xué)、結(jié)構(gòu)理論、?？碌臋?quán)力理論和拉圖爾的行動者網(wǎng)絡(luò)理論等跨學(xué)科理論并結(jié)合實地研究數(shù)據(jù)進(jìn)行闡釋[13]。多樣性研究方法的使用使得管理會計理論和實踐更好地結(jié)合起來，使得研究結(jié)論更具有應(yīng)用性（Armstrong，2008；Irvine and Gaffikin，2006；Vaivio，2008）。

（二）審計領(lǐng)域

1.審計委員會與審計師作用

研究者認(rèn)為，審計不僅僅是一種旨在核實財務(wù)信息的中立技術(shù)，審計判斷研究應(yīng)當(dāng)建立專業(yè)知識不是外生決定的而是社會建構(gòu)的這一研究前提。審計師的個人特征、情緒等因素都對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。為了使審計高效、便捷、可靠，當(dāng)前的審計更多追求可計算性與可操作性，這些信息幾乎均為數(shù)字以便對樣本進(jìn)行簡短調(diào)查[14]。但過度追求可操作性、可計算性進(jìn)一步導(dǎo)致了“遠(yuǎn)距離治理”，提高了審計風(fēng)險；盡管有大量的定量研究考察了審計委員會投入的不同維度（審計委員會規(guī)模、審計委員會獨立性和審計委員會財務(wù)專業(yè)知識）與財務(wù)報告產(chǎn)出（財務(wù)重述、財務(wù)報告舞弊和審計意見）之間的關(guān)聯(lián)，但仍然無法全面描述具體情境，造成實際與調(diào)查結(jié)果不一致。導(dǎo)致這些不一致調(diào)查結(jié)果的主要因素之一是缺乏對審計委員會履行職責(zé)的實際過程的理解（■ and Gendron，2010）。在社會世界的研究中，對個人的關(guān)注被描述為“缺席的存在”（Shilling，1993），對“社會”或“機(jī)構(gòu)”的研究假設(shè)很少研究社會實踐是如何體現(xiàn)的。人類是社會或機(jī)構(gòu)的映射，越來越多研究者呼吁增強(qiáng)“同理心”，從審計人員本身情境角度展開研究。Guenin et al.[15]從心理動力學(xué)的角度出發(fā)，對審計員的恐懼情緒進(jìn)行衡量，發(fā)現(xiàn)恐懼情緒能夠影響他們感知和管理的工作空間、工作時間、工作工具和他們所執(zhí)行的控制相關(guān)的風(fēng)險，進(jìn)而影響審計質(zhì)量。采用多種數(shù)據(jù)收集方法，能夠有效檢查審計的多樣性，觀察和采訪的大量審計員能夠通過三角互證的方式驗證數(shù)據(jù)。

2.審計復(fù)雜性研究

在審計問題復(fù)雜性中，審計領(lǐng)域也不斷引入定性研究方法（Carcello et al.，2011；Michael and Yves，2015）。新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)將審計師描繪成一個幾乎完全沒有感情的工具（Beard，1994；Dimnik et al.，2006）。但現(xiàn)實世界中，審計職能隨著社會背景的變化而不斷變遷。會計師事務(wù)所在過去幾十年中一直努力將其對審計專業(yè)知識的主張遷移到“環(huán)境”“管理”等越來越多的不同領(lǐng)域，產(chǎn)生了除傳統(tǒng)財務(wù)審計以外的環(huán)境審計、管理審計等領(lǐng)域，個人和組織也不斷受到更復(fù)雜、更新的會計及審計要求的約束，Power[14]將這種現(xiàn)象定性為“審計爆炸”。審計師改善客戶組合管理和規(guī)劃決策（Petrols et al.，2017）、審計影響從業(yè)人員的心態(tài)組織、大型會計師事務(wù)所參與促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)中基于市場的特殊治理（Arnold，2012），可見在新的社會環(huán)境中，審計不僅僅是中立的核查，而且是變革的積極推動者，為內(nèi)部和外部的效用及效率核查創(chuàng)造了組織基礎(chǔ)。相應(yīng)的，現(xiàn)實的復(fù)雜、多變和矛盾性，也使得過去局限于觀察和研究世界的“盒子研究”[16]，對現(xiàn)實的解釋性降低，更無法解決現(xiàn)實中日趨復(fù)雜的問題（Alvesson et al.，2017）。現(xiàn)實情境往往充滿復(fù)雜性和不穩(wěn)定性，現(xiàn)實是由審計師、審計委員會成員等人不斷建構(gòu)、不斷修正的，并不存在獨立于人的客觀數(shù)據(jù)或事實。在此理論指導(dǎo)下，單一理論、單一角度往往無法完整解讀審計組織、人員行為[17]。

（三）財務(wù)會計領(lǐng)域

1.基本理論與方法

當(dāng)前會計研究成果更關(guān)注抽象的經(jīng)驗規(guī)律，而不是形成知識來解決實踐中財務(wù)總監(jiān)或政策監(jiān)管官員亟待解決的問題，致使研究成果越來越被實務(wù)界輕視（Rajgopal，2007）；當(dāng)前會計研究與實踐的脫節(jié)原因在于會計研究局限于“盒子研究”（Boxed-in versus Research）等[18]，忽視現(xiàn)實情境中的復(fù)雜變化因素（Baker and McKenzie，2020）；定性研究者提倡多元化的“破箱研究”，提出了“參與式研究”“跨文化旅行”“扎根研究”等定性研究方法，旨在豐富當(dāng)前會計研究思想與方法論[19]。

2.會計邊界與突破

精英實證主義會計研究已經(jīng)遠(yuǎn)離政策制定者和從業(yè)者的關(guān)注點，并且對“頂級”研究人員對“應(yīng)用”問題的探索存在一定程度的忽視。現(xiàn)實世界中，在實踐涌現(xiàn)且不確定性高的領(lǐng)域，包括對社會和環(huán)境問題的解釋，以及實踐和知識仍在迅速發(fā)展的其他領(lǐng)域，注重“參與性”的定性研究能夠發(fā)揮重大作用，實現(xiàn)會計邊界的突破[20]?！皡⑴c性”的定性研究中，鑒于所有行為者的積極作用，所產(chǎn)生的知識是由研究人員和從事者制造，這些知識是一種社會產(chǎn)品[21]。這意味著參與接受知識者既屬于研究人員又屬于被研究者。會計實踐世界中的參與者是主動的、充滿活力的主體。參與式研究在于欣賞自我和他人的行動、敘述的實踐與經(jīng)驗，而從這些不同的世界，“新”概念突破了。在人類-非人類、實踐-理論、自我-他者、科學(xué)-會計世界中找到了一種方式來觀察、描述和表達(dá)以前不被理解或認(rèn)為是的東西，會計的邊緣也隨之突破并得以解決更多實踐問題。

四、結(jié)語

人類社會步入數(shù)字時代后，科學(xué)技術(shù)日新月異，而人類思想?yún)s從崇尚科學(xué)理性提升到人文理性的高度。筆者認(rèn)為，在肯定會計定量研究主流地位的同時，增加會計定性研究，或許是對數(shù)字時代的現(xiàn)代會計理論與實踐研究更好的助力和賦能。讓定量研究與定性研究在會計理論和實踐中相輔相成、互促互進(jìn)。

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