賀勇 張峻康 熊乾坤

[摘要]本文探討了國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的三種模式及其特征，即定向購(gòu)買整體委托的獨(dú)立關(guān)系非競(jìng)爭(zhēng)性購(gòu)買模式，聘用社會(huì)審計(jì)人員的依賴關(guān)系非競(jìng)爭(zhēng)性購(gòu)買模式以及購(gòu)買鑒證、技術(shù)與咨詢等服務(wù)的獨(dú)立關(guān)系競(jìng)爭(zhēng)性購(gòu)買模式，發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中制度不健全、模式單一、流程不規(guī)范以及評(píng)價(jià)與監(jiān)督體系不完善等問題可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量無法得到保障，甚至?xí)l(fā)生泄密風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)此，本文從購(gòu)買程序、定價(jià)機(jī)制、監(jiān)督機(jī)制、績(jī)效評(píng)價(jià)和責(zé)任追究機(jī)制等方面提出了優(yōu)化建議。本文的研究對(duì)全面認(rèn)識(shí)國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的利弊有一定意義，提出的建議也可為相關(guān)部門完善購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)提供參考。

[關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì)? ?社會(huì)審計(jì)? ?審計(jì)服務(wù)購(gòu)買? ?購(gòu)買模式? ?機(jī)制創(chuàng)新

本文系湖南省研究生科研創(chuàng)新項(xiàng)目《新證券法的實(shí)施對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生“寒蟬效應(yīng)”嗎——基于審計(jì)報(bào)告的文本分析》（項(xiàng)目編號(hào)：CX20231147）研究成果

一、引言

國(guó)家審計(jì)是國(guó)家治理的重要手段。對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋，是黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)審計(jì)工作提出的明確要求，但國(guó)家審計(jì)人才的相對(duì)短缺，先進(jìn)審計(jì)方法和審計(jì)技術(shù)手段的缺乏等因素一定程度上制約著審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)。隨著“服務(wù)型政府”理念的提出，政府購(gòu)買公共服務(wù)的領(lǐng)域不斷延伸，國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)也成為政府購(gòu)買公共服務(wù)的一種形式。繼2013年國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于政府向社會(huì)力量購(gòu)買服務(wù)的指導(dǎo)意見》和2014年國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》后，2020年財(cái)政部又發(fā)布《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法》，這些政策文件的發(fā)布為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)提供了制度依據(jù)，對(duì)彌補(bǔ)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)自身審計(jì)資源不足（魏曉雁，2020）、提高行政效率和實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋有重要意義。近年來，相關(guān)實(shí)踐案例也在逐漸增加。社會(huì)審計(jì)承接國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目，能夠充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢(shì)，可以有效發(fā)現(xiàn)問題，促進(jìn)合規(guī)，對(duì)提高政府治理效能有積極作用；同時(shí)，還可使社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍得到拓展（林嘉陽和熊雯，2016）。因此，國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)可以實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的雙贏。本文主要探討國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)服務(wù)的模式及風(fēng)險(xiǎn)，并提出機(jī)制創(chuàng)新建議。

二、國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的模式與風(fēng)險(xiǎn)

（一）國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的模式

根據(jù)實(shí)踐情況，目前我國(guó)國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)主要有三種模式，如表1所示。

一是審計(jì)服務(wù)定向購(gòu)買整體委托。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)通過簽訂定向購(gòu)買合同的形式將審計(jì)項(xiàng)目整體委托給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，國(guó)家審計(jì)人員不參與具體審計(jì)工作。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中相對(duì)獨(dú)立，能夠出具完整的審計(jì)意見。但是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要負(fù)責(zé)審前培訓(xùn)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員，以及審后復(fù)核審計(jì)報(bào)告，并給出修改意見，在審計(jì)過程中還要注意對(duì)社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督。這種模式屬于獨(dú)立關(guān)系非競(jìng)爭(zhēng)購(gòu)買模式，如圖1所示。該模式的獨(dú)立關(guān)系體現(xiàn)在：作為購(gòu)買方的國(guó)家審計(jì)與作為承接方的社會(huì)審計(jì)之間相互平等、機(jī)構(gòu)獨(dú)立，不存在依賴關(guān)系，需要訂立合同，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，雙方締結(jié)的合約受到法律的保護(hù)。其非競(jìng)爭(zhēng)性體現(xiàn)在：社會(huì)審計(jì)一般通過政府邀約、協(xié)商指定等方式參與政府的審計(jì)項(xiàng)目，而且國(guó)家審計(jì)主要依據(jù)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的聲譽(yù)和以往服務(wù)質(zhì)量，在程序公開透明的基礎(chǔ)上主動(dòng)發(fā)起邀約進(jìn)行購(gòu)買，因此作為服務(wù)提供者的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)性極小。

二是聘用社會(huì)審計(jì)人員。在進(jìn)行某些審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，由于缺乏對(duì)應(yīng)的專業(yè)知識(shí)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)會(huì)從審計(jì)機(jī)構(gòu)備選庫以及當(dāng)?shù)厝瞬艓熘羞x取符合該審計(jì)項(xiàng)目的人員，短期聘用這些人員，將其加入審計(jì)隊(duì)伍里來，聽從國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的人員安排和調(diào)配，按照審計(jì)機(jī)關(guān)制定的審計(jì)工作方案工作，是一種依賴關(guān)系非競(jìng)爭(zhēng)購(gòu)買模式，如圖2所示。

該購(gòu)買模式中，依賴關(guān)系體現(xiàn)在：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與受聘的審計(jì)人員簽訂一定期限的勞動(dòng)聘用合同，受聘的審計(jì)人員被統(tǒng)一編入審計(jì)組參與審計(jì)，對(duì)前者存在著明顯的從屬性。非競(jìng)爭(zhēng)性體現(xiàn)在：國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)不對(duì)外發(fā)布購(gòu)買邀約，而是對(duì)受聘的審計(jì)人員下達(dá)工作指令和布置審計(jì)任務(wù)，后者接受前者的工作監(jiān)督與考核，不再具有社會(huì)審計(jì)原有的機(jī)構(gòu)獨(dú)立、人員獨(dú)立和經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性。這種依賴關(guān)系對(duì)其他非受聘者來說具有排他性，從而在社會(huì)審計(jì)人員間形成業(yè)務(wù)上的非競(jìng)爭(zhēng)性。

三是向社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)非定向購(gòu)買鑒證、技術(shù)和咨詢等服務(wù)。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)過程中可能會(huì)遇到因?qū)I(yè)限制而無法判斷的審計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)審計(jì)工作需要，可以向第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)購(gòu)買鑒證、技術(shù)和咨詢等服務(wù)，獲得專業(yè)的數(shù)據(jù)和結(jié)論。這種模式通常屬于獨(dú)立關(guān)系競(jìng)爭(zhēng)性購(gòu)買模式，也是市場(chǎng)化程度最高的一種購(gòu)買模式，作為購(gòu)買主體的國(guó)家審計(jì)與作為承接主體的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間不存在依賴關(guān)系，而是通過公開招標(biāo)等競(jìng)爭(zhēng)方式，將承接主體挑選出來，如圖3所示。

該購(gòu)買模式中，獨(dú)立關(guān)系體現(xiàn)在：第一，購(gòu)買主體與承接主體之間各自具有完備的組織結(jié)構(gòu)和運(yùn)行模式，并且互不干涉；第二，購(gòu)買主體與承接主體訂立契約，明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，有法律保障；第三，承接主體除了向購(gòu)買主體提供合同所規(guī)定的審計(jì)服務(wù)以外，還可同時(shí)向其他購(gòu)買主體提供多樣化的服務(wù)。競(jìng)爭(zhēng)性體現(xiàn)在：國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的過程中的招投標(biāo)程序的設(shè)計(jì)、執(zhí)行以及信息發(fā)布等高度透明，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間通過公平競(jìng)爭(zhēng)參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目。

（二）國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)及成因

1.國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

（1）尋租風(fēng)險(xiǎn)。

國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)存在的尋租風(fēng)險(xiǎn)包括兩方面。一方面，國(guó)家審計(jì)的對(duì)象通常是管理使用公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的國(guó)有企事業(yè)單位，當(dāng)國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)后，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)人員在與被審計(jì)單位溝通的過程中，存在根據(jù)被審計(jì)單位的相關(guān)意見對(duì)審計(jì)結(jié)果和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改的可能性，這種社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位之間的尋租行為影響了審計(jì)的獨(dú)立性。因?yàn)橛巧鐣?huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的主要目標(biāo)，參與國(guó)家審計(jì)可以讓社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)接觸到公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源的管理使用單位，是拓展業(yè)務(wù)的好機(jī)會(huì)，如果對(duì)此缺乏監(jiān)管，則社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)鉆漏洞，與被審計(jì)單位互相串通，損害國(guó)家和公眾利益。

另一方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)決定審計(jì)項(xiàng)目的承接者，這種決策權(quán)在行使的過程中存在很大的尋租空間。在缺乏有效監(jiān)督和嚴(yán)格評(píng)價(jià)機(jī)制的情況下，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)為了自身利益，存在向國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)行賄的可能。如果購(gòu)買程序不規(guī)范，則暗箱操作難以避免。而績(jī)效考核機(jī)制的缺乏，使審計(jì)結(jié)果和質(zhì)量不能得到科學(xué)的評(píng)估，進(jìn)一步加大了這種可能性。這種尋租風(fēng)險(xiǎn)危害甚大，會(huì)擾亂社會(huì)秩序，削弱國(guó)家機(jī)關(guān)的公信力，使國(guó)家審計(jì)權(quán)威性大打折扣。

（2）審計(jì)效果與目標(biāo)偏離風(fēng)險(xiǎn)。

國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在項(xiàng)目計(jì)劃、項(xiàng)目實(shí)施和復(fù)核等流程上存在一定差異，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)也有所不同，可能出現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)偏離的風(fēng)險(xiǎn)。

一方面，國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目有嚴(yán)格細(xì)致的計(jì)劃和執(zhí)行流程，從建立審計(jì)對(duì)象基本信息庫開始，中間經(jīng)過項(xiàng)目篩選、擬定草案、計(jì)劃修改及審核等一系列流程才能下達(dá)項(xiàng)目計(jì)劃，且不能隨意變更。如果有需要調(diào)整的重大事項(xiàng)，必須經(jīng)審計(jì)計(jì)劃部門審核，提出調(diào)整意見，再提交相關(guān)會(huì)議決定。正是因?yàn)檫@種嚴(yán)格的機(jī)制才能保障國(guó)家審計(jì)平穩(wěn)運(yùn)行。而社會(huì)審計(jì)的主要業(yè)務(wù)流程是對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行充分評(píng)估后接受被審計(jì)單位的委托，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，確定審計(jì)工作范圍、時(shí)間和方向，識(shí)別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并采取應(yīng)對(duì)措施，因此是一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的受托審計(jì)。這種工作程序上的差異，可能會(huì)導(dǎo)致社會(huì)審計(jì)參與國(guó)家審計(jì)時(shí)由于步調(diào)不一致而達(dá)不到國(guó)家審計(jì)需要的效果。

另一方面，國(guó)家審計(jì)目標(biāo)與社會(huì)審計(jì)目標(biāo)存在差異。國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)是維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全和公眾利益，監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，具有很強(qiáng)的政治性、法定性和全面性。而社會(huì)審計(jì)的工作目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)進(jìn)行編制發(fā)表審計(jì)意見。在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)向國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，社會(huì)審計(jì)人員可能存在對(duì)國(guó)家政策理解不到位的情況，從而在執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)沒有重視被審計(jì)單位資金使用的合法合規(guī)性和國(guó)家政策的落實(shí)，出現(xiàn)偏離國(guó)家審計(jì)目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)。

（3）審計(jì)質(zhì)量保障風(fēng)險(xiǎn)。

國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的要求有所不同?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)國(guó)家審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有著嚴(yán)格的行為規(guī)范要求，但是社會(huì)審計(jì)并不按國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范審計(jì)程序，而是受注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則約束，所以社會(huì)審計(jì)在參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的過程中可能會(huì)因?qū)?guó)家審計(jì)準(zhǔn)則的理解不到位而影響審計(jì)質(zhì)量。

另外，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為行政執(zhí)法主體，是審計(jì)責(zé)任的最終承擔(dān)者，同樣需要承擔(dān)購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的責(zé)任后果。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)受公眾、行政與立法機(jī)關(guān)的委托，而社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的委托，但國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)向外委托的只是業(yè)務(wù)，不是責(zé)任，雙方要通過法律規(guī)定和合同約束明確自己應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)都要對(duì)審計(jì)質(zhì)量負(fù)責(zé)。審計(jì)服務(wù)提供方素質(zhì)是否滿足要求、流程是否符合規(guī)定、監(jiān)管機(jī)制是否完善等都會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量。如果國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)以項(xiàng)目已委托為由不承擔(dān)相應(yīng)的組織和監(jiān)督責(zé)任，則審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)安全都會(huì)面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)。同樣，作為審計(jì)服務(wù)提供方的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員在進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的過程中，如果以自身不是最終責(zé)任承擔(dān)者或以自己不熟悉相關(guān)準(zhǔn)則為借口推脫責(zé)任，審計(jì)質(zhì)量就難以保證。

（4）泄密風(fēng)險(xiǎn)。

不同于一般的企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)，國(guó)家審計(jì)的項(xiàng)目性質(zhì)特殊，會(huì)存在一些需要嚴(yán)格保密的內(nèi)容，這關(guān)系到國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家整體安全的維護(hù)。雖然一般的社會(huì)審計(jì)業(yè)務(wù)也存在需要保密的內(nèi)容，但其保密程度和國(guó)家審計(jì)尚有差距，不同事項(xiàng)的保密方向也有差別。因此，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)及人員在參與國(guó)家審計(jì)的工作時(shí)，有可能會(huì)無意識(shí)地泄露機(jī)密內(nèi)容，造成不良后果。而更壞的情況則是社會(huì)審計(jì)人員在工作時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)或其他利益的因素，有意向被審計(jì)單位或其他方面透露本應(yīng)嚴(yán)格保密的內(nèi)容，這不僅會(huì)導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果變質(zhì)，更可能會(huì)損害公眾和國(guó)家的利益。

2.國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)成因。

（1）購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的制度不健全。

目前我國(guó)對(duì)于國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的相關(guān)法律法規(guī)較為分散，進(jìn)行一項(xiàng)購(gòu)買可能要參照多個(gè)法律規(guī)范，或者對(duì)于同一類型的社會(huì)審計(jì)服務(wù)，不同部門存在分別制定法律規(guī)范的現(xiàn)象，這不僅加大了政府部門的工作量，而且影響社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的參與積極性。但同時(shí)與實(shí)際操作相關(guān)的實(shí)施細(xì)則又較少。一是對(duì)選聘專業(yè)技術(shù)人員的條件、工作要求與服務(wù)報(bào)酬缺少詳細(xì)規(guī)定。特別是受聘的專業(yè)技術(shù)人員的待遇問題，各地政策不統(tǒng)一，差別較大。二是缺少規(guī)范的項(xiàng)目分類，對(duì)可購(gòu)買服務(wù)范圍的規(guī)定還不清晰。哪些項(xiàng)目必須由審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立審計(jì)，哪些項(xiàng)目可以通過中介機(jī)構(gòu)和專業(yè)技術(shù)人員協(xié)助審計(jì)，沒有統(tǒng)一明確的界定。三是業(yè)務(wù)承接缺少競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則制度。在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇過程中，競(jìng)爭(zhēng)性不夠，呈現(xiàn)較大的依附性，審計(jì)過程獨(dú)立性較差。因此，需要進(jìn)一步明確和完善國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)外包的相關(guān)法律和規(guī)章制度。

（2）購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的模式較單一。

合同出租、公私合作、使用者付費(fèi)和補(bǔ)貼制度是國(guó)外政府購(gòu)買服務(wù)的主要形式，而國(guó)內(nèi)政府購(gòu)買服務(wù)以合同形式為主。具體到國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，就是將審計(jì)業(yè)務(wù)委托給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，并與之簽訂合同。目前，我國(guó)國(guó)家審計(jì)的業(yè)務(wù)外包主要局限于一些規(guī)模不大的工程項(xiàng)目審計(jì)，其他類型的審計(jì)業(yè)務(wù)外包較少。目前，關(guān)于國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的理論和實(shí)踐研究還不夠全面；另外，國(guó)家審計(jì)的涉密業(yè)務(wù)類型較多，這些均導(dǎo)致現(xiàn)有國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的模式較為單一。

（3）購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的流程不規(guī)范。

實(shí)踐中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的范圍、程序、定價(jià)、質(zhì)量監(jiān)督評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)呈現(xiàn)多元化，具體操作流程還有以下問題：第一，采購(gòu)操作流程還不清晰。國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)外包項(xiàng)目如何確定、承接方如何遴聘、審計(jì)費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)如何確定，采取何種購(gòu)買模式，從概念、評(píng)估、執(zhí)行、轉(zhuǎn)換到管理的操作流程不夠清晰；第二，部分地區(qū)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)采用的公開招標(biāo)、協(xié)商指定、邀請(qǐng)招標(biāo)等方式缺少標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的選聘程序，對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)能否承接業(yè)務(wù)、以何種方式承接的判定標(biāo)準(zhǔn)較為模糊；第三，定價(jià)程序主要由購(gòu)買方的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)主導(dǎo)，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)處于劣勢(shì)地位。若以詢價(jià)方式購(gòu)買，涉及制定詢價(jià)文件、發(fā)布公告、成立詢價(jià)小組、推薦候選供應(yīng)商名單等程序。如果相關(guān)人員信息不對(duì)稱，不了解市場(chǎng)價(jià)位，導(dǎo)致定價(jià)不準(zhǔn)，最終使得后續(xù)工作不能有效進(jìn)行。低效的購(gòu)買過程在很大程度上又引起低質(zhì)量的審計(jì)。

（4）購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的評(píng)價(jià)與監(jiān)督體系不完善。

國(guó)家審計(jì)業(yè)務(wù)范圍廣、規(guī)模大、種類多，對(duì)評(píng)價(jià)監(jiān)督體系的要求高。但在實(shí)踐中，購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的評(píng)價(jià)體系眾多且標(biāo)準(zhǔn)各異，客觀上使得評(píng)價(jià)監(jiān)督人員自由裁量空間大，購(gòu)買主體與利益相關(guān)方容易形成合謀，自買自評(píng)，易導(dǎo)致監(jiān)督失效、腐敗滋生，降低政府公信力。因此，明確社會(huì)審計(jì)服務(wù)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法，構(gòu)建一套科學(xué)、完整、統(tǒng)一和簡(jiǎn)明的績(jī)效評(píng)價(jià)與監(jiān)督體系，可以減少評(píng)價(jià)監(jiān)督上的過度自由裁量帶來的尋租空間，對(duì)提高國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量有重要意義。

三、國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的機(jī)制優(yōu)化

（一）購(gòu)買程序優(yōu)化

為了確保國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)過程的透明、公平、公正，規(guī)范國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的程序十分必要。

1.制定有序競(jìng)爭(zhēng)的保障制度。

為避免各社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)和審計(jì)行業(yè)整體形象受損，在保證公平公正的前提下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)制定相關(guān)政策，從制度上給予適當(dāng)?shù)囊龑?dǎo)和干預(yù)，保障社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的有序競(jìng)爭(zhēng)。

2.構(gòu)建社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)庫，減少信息不對(duì)稱。

構(gòu)建社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)信息庫，對(duì)社會(huì)審計(jì)的地理位置、人員結(jié)構(gòu)、收入水平、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、行業(yè)經(jīng)歷、獎(jiǎng)懲信息進(jìn)行全面呈現(xiàn)，降低國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)在選擇社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員時(shí)的搜尋成本，減少信息不對(duì)稱。同時(shí)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可以根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，結(jié)合項(xiàng)目的性質(zhì)，從機(jī)構(gòu)信息庫中選擇合適的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員，避免財(cái)政資源集中在少數(shù)固定的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)上。在機(jī)構(gòu)庫中，對(duì)以往評(píng)價(jià)為優(yōu)秀的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行特別標(biāo)注，給予適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)或項(xiàng)目?jī)A斜。這樣可在一定程度上降低審計(jì)機(jī)關(guān)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)間的尋租風(fēng)險(xiǎn)，還可以促進(jìn)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)間的公平競(jìng)爭(zhēng)與高質(zhì)量發(fā)展。

3.嚴(yán)格管理采購(gòu)流程，激勵(lì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與。

首先是提高透明度，向社會(huì)公開選聘社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，要關(guān)注其范圍和基本原則、具體條件和要求、購(gòu)買內(nèi)容和評(píng)選程序、優(yōu)惠政策和注意事項(xiàng)等。其次是體現(xiàn)公平公正，從資質(zhì)和能力上嚴(yán)格把關(guān)，做到程序正義，杜絕暗箱操作，選擇最符合條件的備選機(jī)構(gòu)。為此，可以引入第三方，通過其他行業(yè)組織、專家學(xué)者、社會(huì)公眾等參與評(píng)選社會(huì)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)，有效避免由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)單方面進(jìn)行評(píng)價(jià)和選擇的局限性。這樣既可以給予社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)公平發(fā)展的機(jī)會(huì)，又提高了社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的參與信心與熱情，還能增強(qiáng)社會(huì)組織的服務(wù)能力和自身實(shí)力。

（二）定價(jià)機(jī)制優(yōu)化

合理定價(jià)可以激勵(lì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員積極參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率。目前，國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的定價(jià)方式多采用政府主導(dǎo)價(jià)格法，然而受到財(cái)政資源的約束，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)難以給出與社會(huì)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)相匹配的對(duì)價(jià)，這不利于國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的公平性，也不利于提高社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的參與積極性。因此，有必要進(jìn)一步優(yōu)化定價(jià)機(jī)制。

1.針對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的定價(jià)優(yōu)化。

總體思路是，根據(jù)年度財(cái)政預(yù)算的審計(jì)經(jīng)費(fèi)安排，結(jié)合實(shí)際情況，制定審計(jì)具體費(fèi)率。每個(gè)項(xiàng)目的計(jì)費(fèi)基數(shù)以審計(jì)審定金額衡量，計(jì)費(fèi)基數(shù)乘以費(fèi)率，得出基準(zhǔn)服務(wù)費(fèi)，并考慮初審?fù)瓿傻馁|(zhì)量情況和時(shí)效情況算出應(yīng)付審計(jì)服務(wù)費(fèi)，最后結(jié)合獎(jiǎng)勵(lì)確定實(shí)際應(yīng)支付的審計(jì)服務(wù)費(fèi)用。應(yīng)考慮的實(shí)際情況包括，一是當(dāng)?shù)氐奈飪r(jià)和消費(fèi)水平。由于地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，物價(jià)和消費(fèi)水平存在區(qū)域差異和時(shí)間差異。因此，需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的變化，參照當(dāng)?shù)氐奈飪r(jià)和消費(fèi)水平變動(dòng)情況保留一定幅度的定價(jià)范圍。二是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)際負(fù)擔(dān)。國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目要求高、任務(wù)重、專業(yè)性強(qiáng)的特點(diǎn)給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來一定的人力成本和行政成本壓力。應(yīng)在成本效益原則的約束下，結(jié)合購(gòu)買服務(wù)項(xiàng)目本身的特點(diǎn)和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)經(jīng)驗(yàn)等因素綜合權(quán)衡。另外，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)可以考慮為社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提供場(chǎng)地、設(shè)備出借和薪酬補(bǔ)貼等。三是社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)已經(jīng)具備的資質(zhì)條件。這些資質(zhì)包括稅收優(yōu)惠資格以及擁有政府授予的榮譽(yù)或資質(zhì)等。優(yōu)良的資質(zhì)代表的是一種優(yōu)良的行業(yè)聲譽(yù)，好的聲譽(yù)存在溢價(jià)空間。優(yōu)化定價(jià)機(jī)制的目的是降低社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的總支出，提升其利潤(rùn)空間，幫助其發(fā)展，實(shí)現(xiàn)共贏。

2.針對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)聘用社會(huì)審計(jì)人員的定價(jià)優(yōu)化。

一是對(duì)受聘專業(yè)技術(shù)人員實(shí)行年薪制。根據(jù)受聘人員的資質(zhì)、從業(yè)經(jīng)歷和行業(yè)美譽(yù)度來確定薪級(jí)。二是將受聘人員工資分為基本工資和績(jī)效工資?；竟べY參照當(dāng)?shù)貙I(yè)技術(shù)最低工資標(biāo)準(zhǔn)，績(jī)效工資根據(jù)年度考評(píng)結(jié)果發(fā)放。年度考評(píng)由兩部分組成，第一部分為年終年度綜合考評(píng)，基本分為30分，第二部分為業(yè)績(jī)考評(píng)，基本分為70分。業(yè)績(jī)考評(píng)可以按受聘人員全年參與的審計(jì)項(xiàng)目個(gè)數(shù)（以審計(jì)報(bào)告為準(zhǔn)）、項(xiàng)目審定額、項(xiàng)目核減額計(jì)算分項(xiàng)得分，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)時(shí)間作為得分調(diào)整參數(shù)。三是實(shí)行廉政保證金制度。受聘人員簽訂合同時(shí)應(yīng)繳納一定廉政保證金，聘用期滿或中途辭退，辦理相關(guān)離職手續(xù)后，兩年內(nèi)未發(fā)現(xiàn)違反廉政紀(jì)律行為的，廉政保證金連同本息退還本人。

（三）監(jiān)督機(jī)制優(yōu)化

全方位立體監(jiān)督機(jī)制應(yīng)該貫穿國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)過程的始終。一方面，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要加強(qiáng)監(jiān)督社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員的審計(jì)質(zhì)量和合規(guī)性，同時(shí)要防止社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審計(jì)單位之間相互勾結(jié)，罔顧審計(jì)事實(shí)，損害國(guó)家和公眾的利益。另一方面，要建立國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)信息披露制度，加強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。

1.重視購(gòu)買方與承接方的信息溝通，強(qiáng)化業(yè)務(wù)監(jiān)督。

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為服務(wù)購(gòu)買方應(yīng)該定期召開與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)參審人員的交流會(huì)，根據(jù)項(xiàng)目要求與審計(jì)目標(biāo)，研討審計(jì)方案，交流審計(jì)思路、取證方法以及操作規(guī)范，及時(shí)總結(jié)審計(jì)成績(jī)、指出存在的問題、討論解決措施和辦法，切實(shí)提高審計(jì)參與方的水平和能力，并增強(qiáng)其質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)。

2.建立社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)信用等級(jí)評(píng)價(jià)制度，加強(qiáng)源頭管控。

對(duì)參與國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的信用等級(jí)和執(zhí)業(yè)記錄定期公示，建立誠(chéng)信檔案，對(duì)信用記錄不良的給予懲處并列入“黑名單”。利用網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與財(cái)政稅務(wù)等相關(guān)部門共享中介機(jī)構(gòu)庫和專業(yè)技術(shù)人才儲(chǔ)備庫的信息。

3.建立國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)信息披露制度，接受社會(huì)監(jiān)督。

加強(qiáng)審計(jì)服務(wù)購(gòu)買相關(guān)信息平臺(tái)的建設(shè)，強(qiáng)化信息披露，向社會(huì)公開披露審計(jì)服務(wù)承接方的中介機(jī)構(gòu)登記證、審計(jì)人員執(zhí)業(yè)證書及資質(zhì)、服務(wù)事項(xiàng)、服務(wù)方式、審計(jì)結(jié)果復(fù)核情況、績(jī)效評(píng)估結(jié)果等信息，以及定期披露審計(jì)業(yè)務(wù)各階段費(fèi)用，公開資金去向。同時(shí)利用政府部門之間的服務(wù)平臺(tái)互聯(lián)互通，實(shí)現(xiàn)信息充分公開。

（四）績(jī)效評(píng)價(jià)和責(zé)任追究機(jī)制優(yōu)化

績(jī)效評(píng)價(jià)與責(zé)任追究機(jī)制用于考核國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作，更好地落實(shí)主體責(zé)任，保障審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)目標(biāo)不偏離。

1.在各流程上合理地管控審計(jì)工作。

從審計(jì)過程、審計(jì)方法和審計(jì)結(jié)論三個(gè)方面，對(duì)承接國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評(píng)估（王芳等，2019）。特別對(duì)于如表1所示的獨(dú)立關(guān)系非競(jìng)爭(zhēng)購(gòu)買和獨(dú)立關(guān)系競(jìng)爭(zhēng)性購(gòu)買類型，在審計(jì)工作開始前，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)、審計(jì)質(zhì)量管理制度進(jìn)行調(diào)查和了解；在審計(jì)進(jìn)行中，應(yīng)對(duì)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員進(jìn)行相關(guān)的質(zhì)量抽查，確定其能夠按照質(zhì)量要求完成審計(jì)工作；審計(jì)工作結(jié)束后，要合理評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果，總結(jié)優(yōu)缺點(diǎn)，及時(shí)改進(jìn)不良和不合規(guī)的工作方法。

2.通過抽查和復(fù)審等方法進(jìn)行監(jiān)督檢查，實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰。

對(duì)于業(yè)務(wù)水平低下、審計(jì)結(jié)果存在嚴(yán)重偏差和違反審計(jì)紀(jì)律的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，施以取消其協(xié)審資格的懲罰。將業(yè)務(wù)能力強(qiáng)、人員素質(zhì)高、團(tuán)隊(duì)合作精神好的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員加入國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的備選“資源庫”，與優(yōu)秀的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員建立起長(zhǎng)效合作機(jī)制，并動(dòng)態(tài)調(diào)整。

3.建立主體責(zé)任臺(tái)賬，細(xì)化責(zé)任內(nèi)容。

在國(guó)家審計(jì)購(gòu)買社會(huì)審計(jì)服務(wù)的過程中，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位等參與主體都有相應(yīng)的責(zé)任，應(yīng)建立主體責(zé)任臺(tái)賬，細(xì)化責(zé)任內(nèi)容，強(qiáng)化責(zé)任落實(shí)。建立主體責(zé)任臺(tái)賬是確立責(zé)任追究機(jī)制的重要舉措，在審計(jì)過程中或?qū)徲?jì)工作結(jié)束后，審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)問題需要總結(jié)問責(zé)時(shí)，參照主體責(zé)任臺(tái)賬，可以明確找出可追責(zé)主體，避免互相推諉的情況出現(xiàn)，從而確保審計(jì)質(zhì)量和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：湖南工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 湖南省審計(jì)廳，郵政編碼：410205，電子郵箱：sternman@126.com）

主要參考文獻(xiàn)

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