王媚 師璟

[摘要]夯實(shí)內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)工作，規(guī)范審計(jì)工作記錄，編制高質(zhì)量審計(jì)工作底稿是出具高水平審計(jì)報(bào)告的重要保障。本文探討了中國(guó)人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制的重要性，并以S省為例，概括了當(dāng)前編制過(guò)程中存在的問(wèn)題，如編制方法不統(tǒng)一、編制要素不完整和編制內(nèi)容有缺失。對(duì)此，本文提出了一系列改進(jìn)建議，包括思想上加強(qiáng)重視、統(tǒng)一編制方法、充實(shí)底稿內(nèi)容和完善制約措施，以提高審計(jì)工作的質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)審計(jì)工作的規(guī)范化。

[關(guān)鍵詞]人民銀行? ?內(nèi)部審計(jì)? ?工作底稿

一、規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制的意義

內(nèi)部審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)程序的工作記錄和獲取的審計(jì)資料，是擬寫(xiě)事實(shí)確認(rèn)書(shū)、編制審計(jì)報(bào)告、明確審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)，檢查評(píng)價(jià)內(nèi)審工作質(zhì)量的重要依據(jù)，也是防范化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和全面提高審計(jì)質(zhì)量的重要途徑，評(píng)價(jià)審計(jì)主體是否遵循內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的最好證明。同時(shí)，也可為以后審計(jì)工作提供重要參考。審計(jì)工作底稿的質(zhì)量不僅直接決定審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，還對(duì)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在較大影響。因此，編制詳細(xì)、準(zhǔn)確而規(guī)范的審計(jì)工作底稿是降低審計(jì)監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)、提升審計(jì)監(jiān)督質(zhì)量的重要基礎(chǔ)。

二、人民銀行內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制存在的主要問(wèn)題

（一）編制方法不統(tǒng)一

從近三年S省分行轄內(nèi)各審計(jì)項(xiàng)目編制的工作底稿來(lái)看，對(duì)于同一審計(jì)領(lǐng)域，不同審計(jì)人員編制工作底稿的方法不統(tǒng)一，有的審計(jì)人員以文字記錄為主，有的審計(jì)人員以自行設(shè)計(jì)的表格為主，有的審計(jì)人員對(duì)表格內(nèi)容還未作解釋說(shuō)明，使得復(fù)核人員難以準(zhǔn)確理解工作底稿中的內(nèi)容。比如，在2022年S省分行對(duì)A市分行原行長(zhǎng)的離任審計(jì)中，工作底稿中再貸款、再貼現(xiàn)、兩項(xiàng)直達(dá)工具的內(nèi)容由7張涵蓋期限、利率、金額等要素的統(tǒng)計(jì)表格組成，未對(duì)表格進(jìn)行文字闡述或評(píng)價(jià)。而在2022年S省分行對(duì)B市分行離任審計(jì)中，該業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的9頁(yè)工作底稿只包含1張涵蓋再貸款和再貼現(xiàn)的余額、限額、使用率的表格，其余均用文字表述。如果工作底稿編制方法不統(tǒng)一就無(wú)法規(guī)范編制工作底稿，進(jìn)而對(duì)工作底稿防范化解風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量的作用產(chǎn)生影響。

（二）編制要素不完整

根據(jù)中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)印發(fā)的《第2104號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——審計(jì)工作底稿》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《具體準(zhǔn)則》）的規(guī)定，工作底稿主要包含被審計(jì)單位的名稱(chēng)，審計(jì)事項(xiàng)及其期間或者截止日期，審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果記錄，審計(jì)結(jié)論、意見(jiàn)及建議，審計(jì)人員姓名和審計(jì)日期，復(fù)核人員姓名、復(fù)核日期和復(fù)核意見(jiàn)，索引號(hào)及頁(yè)次，審計(jì)標(biāo)識(shí)與其他符號(hào)及其說(shuō)明等8大類(lèi)要素。隨機(jī)抽查2021—2022年S省分行轄區(qū)四個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的62份工作底稿，其中無(wú)索引號(hào)的占50%，無(wú)頁(yè)次的占32.26%，無(wú)審計(jì)期間或截止日期的占24.19%，無(wú)審計(jì)日期的占14.52%，無(wú)審計(jì)結(jié)論、意見(jiàn)或建議的占8.06%，無(wú)被審計(jì)單位名稱(chēng)的占6.45%、無(wú)結(jié)果記錄的占3.23%。

（三）編制內(nèi)容有缺失

一是審計(jì)工作底稿的內(nèi)容不具體。筆者在審計(jì)工作中發(fā)現(xiàn)，一部分審計(jì)人員編寫(xiě)的底稿內(nèi)容不充分不具體，導(dǎo)致主審在撰寫(xiě)審計(jì)報(bào)告時(shí)無(wú)法在對(duì)應(yīng)的工作底稿中查看到相應(yīng)事項(xiàng)的具體情況，經(jīng)詢(xún)問(wèn)發(fā)現(xiàn)審計(jì)人員已經(jīng)忘記當(dāng)時(shí)具體情況而無(wú)法詳細(xì)準(zhǔn)確地作出回答。比如，在某領(lǐng)導(dǎo)干部的離任審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了“個(gè)別大額資金支出未經(jīng)行長(zhǎng)辦公會(huì)審議”的問(wèn)題，工作底稿中僅描述了該資金支出的時(shí)間、金額、支出事項(xiàng)和引用的審計(jì)依據(jù)，但未表明該單位年度大額資金的總體支出金額，當(dāng)主審想將未經(jīng)行長(zhǎng)辦公會(huì)審議的大額資金與大額資金總體支出占比寫(xiě)入審計(jì)報(bào)告時(shí)，卻發(fā)現(xiàn)無(wú)法從工作底稿或?qū)徲?jì)人員處得到相關(guān)數(shù)據(jù)。

二是內(nèi)容未能體現(xiàn)審計(jì)程序執(zhí)行過(guò)程。根據(jù)上述抽查的62份工作底稿，發(fā)現(xiàn)只有13份工作底稿的內(nèi)容能部分體現(xiàn)審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程，75.8%的工作底稿雖然列明了調(diào)閱資料，但都無(wú)法體現(xiàn)審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程，甚至有2份工作底稿連調(diào)閱資料都未列出。

三、造成上述問(wèn)題的原因分析

（一）思想上不夠重視

中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)印發(fā)的《第1101號(hào)——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《基本準(zhǔn)則》）和《具體準(zhǔn)則》均對(duì)工作底稿做出了規(guī)定，但人民銀行內(nèi)部審計(jì)條線(xiàn)未針對(duì)工作底稿的編制制定相關(guān)操作指南，部分審計(jì)部門(mén)和審計(jì)人員存在重結(jié)果輕過(guò)程的現(xiàn)象，導(dǎo)致《具體準(zhǔn)則》的要求難以落實(shí)和審計(jì)質(zhì)量難以保障，甚至帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在筆者參與的審計(jì)項(xiàng)目中，發(fā)現(xiàn)個(gè)別審計(jì)人員認(rèn)為工作底稿的編制是多此一舉，甚至在審計(jì)實(shí)施時(shí)審計(jì)程序倒置，先編寫(xiě)事實(shí)確認(rèn)書(shū)，再根據(jù)事實(shí)確認(rèn)書(shū)編制工作底稿，導(dǎo)致二者內(nèi)容幾乎雷同，無(wú)法發(fā)揮工作底稿為事實(shí)確認(rèn)書(shū)和審計(jì)報(bào)告提供依據(jù)的作用。

（二）缺乏專(zhuān)業(yè)培訓(xùn)

人民銀行開(kāi)展的內(nèi)部審計(jì)工作培訓(xùn)，內(nèi)容往往側(cè)重于貨幣政策、金融穩(wěn)定、依法行政、預(yù)算管理等業(yè)務(wù)類(lèi)和審計(jì)方法方面，對(duì)審計(jì)工作底稿編制方面的基礎(chǔ)工作開(kāi)展培訓(xùn)較少。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2019年至今，人民銀行在網(wǎng)絡(luò)學(xué)院開(kāi)展的4次內(nèi)部審計(jì)工作培訓(xùn)項(xiàng)目，共51個(gè)學(xué)時(shí)，32門(mén)課程，包括《再貸款管理審計(jì)重點(diǎn)》《Python在人民銀行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的運(yùn)用》《采購(gòu)管理審計(jì)的思路及典型案例》《金融消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)審計(jì)調(diào)查要點(diǎn)》等涵蓋具體業(yè)務(wù)審計(jì)重點(diǎn)或方法的課程，對(duì)工作底稿的編制要求、編制方法、標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容均未涉及，不利于規(guī)范工作底稿的編制。

（三）制約措施不到位

一是未建立工作底稿的分級(jí)復(fù)核制度，對(duì)復(fù)核工作的要求和復(fù)核人員的責(zé)任無(wú)明確規(guī)定，導(dǎo)致具體復(fù)核工作難以落實(shí)。根據(jù)上述抽查的62份工作底稿，所有的工作底稿均未出具復(fù)核意見(jiàn)，有70.97%的工作底稿未經(jīng)復(fù)核，甚至有21份工作底稿的格式設(shè)計(jì)中未涉及復(fù)核事項(xiàng)。

二是底稿復(fù)核形同虛設(shè)。一方面，由于人民銀行內(nèi)部審計(jì)的工作底稿為一人一稿，造成工作底稿和事實(shí)確認(rèn)書(shū)的完成時(shí)間都比較集中于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的下半場(chǎng)，組長(zhǎng)或主審審核工作底稿和事實(shí)確認(rèn)書(shū)的時(shí)間緊、任務(wù)重，因此在審計(jì)實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)更側(cè)重于對(duì)事實(shí)確認(rèn)書(shū)的審核而疏忽了對(duì)工作底稿的復(fù)核，或者在離開(kāi)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)后才開(kāi)展工作底稿的復(fù)核，導(dǎo)致工作底稿中缺失的內(nèi)容不能及時(shí)在現(xiàn)場(chǎng)補(bǔ)充。另一方面，部分工作底稿的復(fù)核人對(duì)相關(guān)領(lǐng)域?qū)徲?jì)經(jīng)驗(yàn)不足，導(dǎo)致在形式上完成了復(fù)核工作，但不能保證復(fù)核效果。

三是上級(jí)行在對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的考核中，對(duì)工作底稿的考核力度不夠。上級(jí)行往往更關(guān)注審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，忽略了對(duì)工作底稿內(nèi)容的完整性、編制的規(guī)范性進(jìn)行檢查，導(dǎo)致工作底稿編制不規(guī)范的情況持續(xù)存在。

四、規(guī)范審計(jì)工作底稿的幾點(diǎn)建議

（一）思想上加強(qiáng)重視

一是從制度層面增強(qiáng)內(nèi)審部門(mén)和內(nèi)審人員對(duì)規(guī)范編制工作底稿的重視程度。建議上級(jí)行制定關(guān)于規(guī)范工作底稿編制的實(shí)施細(xì)則或指南，明確編制目的和意義，提出編制要求，為人民銀行內(nèi)審人員編制規(guī)范的工作底稿提供制度依據(jù)和行動(dòng)指南，讓各級(jí)內(nèi)審部門(mén)和內(nèi)審人員充分認(rèn)識(shí)到工作底稿是審計(jì)成果的基礎(chǔ)，其質(zhì)量高低不僅關(guān)系到審計(jì)工作質(zhì)量是否得以保障，更是直接關(guān)系到審計(jì)部門(mén)和審計(jì)人員是否有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

二是加強(qiáng)對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)和教育，提高認(rèn)識(shí)，正確理解工作底稿的概念和作用，同時(shí)強(qiáng)制要求審計(jì)人員對(duì)《具體準(zhǔn)則》和上級(jí)行的有關(guān)要求入腦入心，并在實(shí)踐中認(rèn)真貫徹落實(shí)。只有這樣，才能較大程度地使編制審計(jì)工作底稿這一基礎(chǔ)性工作得到全面加強(qiáng)，為審計(jì)工作快速全面健康的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，進(jìn)而更好地防范化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）統(tǒng)一編制方法

一是實(shí)行按順序統(tǒng)分結(jié)合一事一稿的編制方法?？紤]到現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中，審計(jì)組長(zhǎng)和主審在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)對(duì)工作底稿和事實(shí)確認(rèn)書(shū)短時(shí)間集中審核，壓力較大，容易忽視對(duì)工作底稿的審核，建議由一人一稿改為一事一稿，便于審計(jì)組長(zhǎng)和主審在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)及時(shí)審核，審計(jì)人員及時(shí)補(bǔ)充更正。

二是實(shí)行圖表文字互相印證的編制方法。對(duì)于工作底稿中需要制作圖形或表格才能準(zhǔn)確說(shuō)明的內(nèi)容，可以使用恰當(dāng)?shù)膱D形或表格，但需用文字對(duì)其進(jìn)行解釋說(shuō)明。以2022年S省分行對(duì)B市分行原行長(zhǎng)的離任審計(jì)中再貸款抽查情況對(duì)應(yīng)的工作底稿為例，可將原來(lái)以文字?jǐn)⑹鰹橹鞯?頁(yè)工作底稿設(shè)計(jì)成涵蓋貸款發(fā)放單位、種類(lèi)、金額、利率等要素的表格，并用文字對(duì)審計(jì)程序和總體情況進(jìn)行簡(jiǎn)要概述（如表1所示），讓該底稿部分內(nèi)容更加直觀(guān)明了。

（三）充實(shí)底稿內(nèi)容

工作底稿內(nèi)容的完整性是檢驗(yàn)審計(jì)工作是否獲得充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的最好證明，因此編制內(nèi)容完整而詳細(xì)的工作底稿是做好審計(jì)工作的基本功。

一是以“過(guò)程記錄”為重點(diǎn)，細(xì)化工作底稿?！毒唧w準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)工作底稿應(yīng)包括“審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果記錄”，由此可見(jiàn)，審計(jì)過(guò)程的記錄對(duì)于工作底稿的撰寫(xiě)至關(guān)重要。審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，在工作底稿中清晰完整地記錄審計(jì)實(shí)施的過(guò)程和采取的審計(jì)方法、審計(jì)步驟，并對(duì)審計(jì)結(jié)果作出判斷和評(píng)價(jià)。無(wú)論發(fā)現(xiàn)問(wèn)題與否的審計(jì)事項(xiàng)均要記錄，已執(zhí)行審計(jì)程序和未執(zhí)行審計(jì)程序及未執(zhí)行的原因都要進(jìn)行說(shuō)明，以保證工作底稿的完整性。以審計(jì)“重大事項(xiàng)決策”為例，在工作底稿中，要記錄查閱的審計(jì)資料名稱(chēng)或詢(xún)問(wèn)的人員職務(wù)、名字，涉及審議重大事項(xiàng)的黨（組）委會(huì)和行長(zhǎng)辦公會(huì)的召開(kāi)時(shí)間、議題、參會(huì)人員意見(jiàn)應(yīng)編制列表，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位重大事項(xiàng)決策程序是否規(guī)范，決策結(jié)果是否存在風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，結(jié)合財(cái)務(wù)資金支出情況，與重大事項(xiàng)列表進(jìn)行比對(duì)，評(píng)價(jià)所有重大事項(xiàng)是否納入黨（組）委會(huì)和行長(zhǎng)辦公會(huì)審議，已審議通過(guò)的重大事項(xiàng)是否執(zhí)行到位。

二是以《具體準(zhǔn)則》為指南，模板化工作底稿。根據(jù)《具體準(zhǔn)則》中對(duì)工作底稿應(yīng)包含的各要素的要求，制定統(tǒng)一的工作底稿模板，以供審計(jì)人員編制格式統(tǒng)一、要素完備的工作底稿，增強(qiáng)工作底稿對(duì)其他相關(guān)人員的可讀性、可理解性。筆者按照《具體準(zhǔn)則》中的要求，擬出格式模板（如圖1所示），供參考。

三是以審計(jì)方案為依據(jù)，整理補(bǔ)充工作底稿。工作底稿的整理是對(duì)審計(jì)工作的檢查或回顧，不僅可以幫助理順工作思路，還可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中的不足之處并及時(shí)予以改進(jìn)。一方面，審計(jì)人員在各審計(jì)事項(xiàng)完成后，應(yīng)及時(shí)對(duì)照審計(jì)方案要求，整理對(duì)應(yīng)的工作底稿并做好補(bǔ)充或完善工作，確保審計(jì)方案提出的審計(jì)目的、方法和程序在工作底稿中予以充分反映。以審計(jì)“重大事項(xiàng)決策”為例，審計(jì)人員在整理工作底稿時(shí)，應(yīng)確定審計(jì)重大項(xiàng)目和大額資金決策的過(guò)程在工作底稿是否記錄，是否能實(shí)現(xiàn)審計(jì)目的。若發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，應(yīng)確定問(wèn)題是否描述清楚，引用依據(jù)是否恰當(dāng)。若審計(jì)工作底稿中內(nèi)容有缺失或錯(cuò)誤，審計(jì)人員要及時(shí)執(zhí)行相應(yīng)審計(jì)程序，對(duì)工作底稿進(jìn)行更正和補(bǔ)充，確保審計(jì)工作底稿的內(nèi)容符合要求。另一方面，在整理過(guò)程，審計(jì)人員要對(duì)自己的工作底稿進(jìn)行索引和順序編號(hào)，對(duì)存在勾稽關(guān)系的工作底稿還要進(jìn)行交叉索引或予以說(shuō)明，并編制目錄（如圖2所示）。工作底稿的索引號(hào)應(yīng)該和審計(jì)方案上的編號(hào)相對(duì)應(yīng)，以“重大事項(xiàng)決策”為例，若其在審計(jì)方案中對(duì)應(yīng)的位置是第五部分中的第二節(jié)的第三點(diǎn)，則索引號(hào)為“5-2-3”，最后再由審計(jì)組組長(zhǎng)或主審統(tǒng)一歸檔。這樣做不僅有利于復(fù)核工作，更有利于為以后的審計(jì)工作提供參考。

（四）完善制約措施

建立健全編制工作底稿的有效制約措施，對(duì)于把規(guī)范編制工作底稿的要求落到實(shí)處至關(guān)重要。

一是完善分級(jí)復(fù)核制度。根據(jù)《具體準(zhǔn)則》的要求，完善并貫徹工作底稿的分級(jí)復(fù)核制度，明確規(guī)定各級(jí)復(fù)核的要求和責(zé)任。主審應(yīng)按照“一事一稿，即完即審”的原則，在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)期間對(duì)工作底稿進(jìn)行全面復(fù)核確認(rèn)，判斷工作底稿內(nèi)容是否完整、格式是否規(guī)范、判斷是否準(zhǔn)確、結(jié)論是否清楚、措辭是否得體、審計(jì)依據(jù)引用是否恰當(dāng)、是否能充分支持審計(jì)報(bào)告，并簽署復(fù)核意見(jiàn)。在發(fā)現(xiàn)底稿中存在遺漏、錯(cuò)誤或未查清的事實(shí)時(shí)，應(yīng)督促審計(jì)人員及時(shí)進(jìn)行更正和補(bǔ)充，提高審計(jì)工作效率。審計(jì)組長(zhǎng)負(fù)責(zé)解決審計(jì)人員提出的問(wèn)題和意見(jiàn)分歧，及時(shí)復(fù)核工作底稿，澄清審計(jì)事實(shí)，判斷審計(jì)證據(jù)是否充分和適當(dāng)；審計(jì)組長(zhǎng)應(yīng)對(duì)工作底稿的復(fù)核負(fù)主要責(zé)任，確保工作底稿的質(zhì)量符合工作要求。

二是加大考核力度。建議上級(jí)行將工作底稿編制的規(guī)范性納入考核的重要指標(biāo)，可按一定比例對(duì)所轄單位的工作底稿進(jìn)行抽查，并根據(jù)抽查的結(jié)果進(jìn)行通報(bào)，將“優(yōu)秀審計(jì)工作底稿”納入工會(huì)勞動(dòng)競(jìng)賽項(xiàng)目，并在全轄推廣學(xué)習(xí)，提高審計(jì)人員撰寫(xiě)規(guī)范審計(jì)工作底稿的能力。

（作者單位：中國(guó)人民銀行綿陽(yáng)市分行，郵政編碼：621000，電子郵箱：18502314924@163.com）

主要參考文獻(xiàn)

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