摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，上市公司不斷尋求價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)路徑。其中，關(guān)聯(lián)方交易不僅可以降低企業(yè)交易成本，促進(jìn)資源共享，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和競(jìng)爭(zhēng)力，而且可以通過與關(guān)聯(lián)方的長(zhǎng)期合作，減少市場(chǎng)價(jià)格波動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。然而，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)的分散化，難免出現(xiàn)“隧道挖掘”問題。企業(yè)大股東通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行利益輸送，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，違反了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性原則?；诎咐芯糠?，分析康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的過程、結(jié)果和影響，發(fā)現(xiàn)其關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中存在的問題及其原因，進(jìn)而提出上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的對(duì)策，以期優(yōu)化審計(jì)方法，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)資本市場(chǎng)良性發(fā)展。

關(guān)鍵詞：上市公司；關(guān)聯(lián)方交易；審計(jì)問題及對(duì)策；康美藥業(yè)

0 引言

在當(dāng)今時(shí)代，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇。截至2023年初，我國(guó)上市公司已超5 000家。為了提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，越來(lái)越多的上市公司通過兼并收購(gòu)等方式擴(kuò)大市場(chǎng)規(guī)模，進(jìn)行資源整合。隨著分工的細(xì)化，一些企業(yè)單靠自身能力很難實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)發(fā)展，因此需要與更專業(yè)的公司合作，實(shí)現(xiàn)共贏。這就導(dǎo)致很多上市公司存在關(guān)聯(lián)公司，而大股東與高管也往往會(huì)利用關(guān)聯(lián)方交易，進(jìn)行利益輸送，或者虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。由于關(guān)聯(lián)方交易具有復(fù)雜性和隱蔽性特點(diǎn)，審計(jì)師往往難以發(fā)現(xiàn)公司利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行舞弊的證據(jù)，使得檢查風(fēng)險(xiǎn)大幅增加，進(jìn)而增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的具體原因是什么，以及審計(jì)師應(yīng)采取何種應(yīng)對(duì)措施，成為學(xué)者研究的關(guān)鍵問題。

在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因方面，李濤和王健俊^[1]使用舞弊雙三角理論對(duì)樂視網(wǎng)的關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗的主要原因是審計(jì)師在審計(jì)過程中未遵守風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向準(zhǔn)則，使用的審計(jì)分析程序不規(guī)范，勝任能力存在一定的問題。葉邦銀等^[2]探討了2017—2022年被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，發(fā)現(xiàn)審計(jì)失敗的主要原因是審計(jì)師在審計(jì)過程中未保持職業(yè)懷疑態(tài)度，未充分關(guān)注信息披露的完整性，未有效對(duì)關(guān)聯(lián)方占用資金的性質(zhì)進(jìn)行分析。鄭璇^[3]基于2006—2020年中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰通知，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗的主要原因是審計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的審計(jì)不到位，對(duì)往來(lái)款項(xiàng)審計(jì)證據(jù)的收集不充分，銀行函證程序存在一定的問題。

在關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的對(duì)策方面，段珺^[4]認(rèn)為，在審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易過程中，應(yīng)高度關(guān)注交易價(jià)格的合理性，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，采用專門的審計(jì)程序和方法，同時(shí)采用舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方式，提高審計(jì)效率。陳敏和孫青^[5]認(rèn)為，將法律核查手段運(yùn)用到審計(jì)程序中，可以降低審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。劉旭^[6]認(rèn)為，在審計(jì)過程中，可以實(shí)施多元化的審計(jì)程序，并嚴(yán)格執(zhí)行復(fù)核制度，從而為審計(jì)師提供新的審計(jì)思路。張羽翀^[7]通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，良好的金融生態(tài)環(huán)境可以降低關(guān)聯(lián)方交易造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

雖然我國(guó)學(xué)者對(duì)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因及對(duì)策進(jìn)行了充分研究與探討，但是在實(shí)務(wù)中，審計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)仍面臨很大的挑戰(zhàn)。例如，審計(jì)人員與上市公司之間存在信息不對(duì)稱及利益沖突問題、法律監(jiān)管環(huán)境不完善等。因此，本文主要探究正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“正中珠江”）對(duì)康美藥業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“康美藥業(yè)”）關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因，并提出針對(duì)上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的對(duì)策，以此提高審計(jì)質(zhì)量和效果。

1 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)特征

關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)的過程中，并未識(shí)別出被審計(jì)單位與其他利益相關(guān)方的關(guān)聯(lián)關(guān)系，導(dǎo)致被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在虛假記載、信息披露不充分、重大信息遺漏等問題，進(jìn)而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性、復(fù)雜性、隱蔽性和重大性特征。

1.1 客觀性

上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的。雖然審計(jì)師可以采用相應(yīng)的審計(jì)程序進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，降低該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率與損失，但是卻無(wú)法完全消除該審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樵趯徲?jì)過程中，審計(jì)師要遵守成本效益原則。審計(jì)師要在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，合理控制審計(jì)時(shí)間和成本，確保審計(jì)工作效率和經(jīng)濟(jì)性。這時(shí)審計(jì)師就會(huì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)策略，僅關(guān)注重點(diǎn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，再加上抽樣審計(jì)方法的應(yīng)用，便難以發(fā)現(xiàn)所有的關(guān)聯(lián)方交易。由此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免^[8]。

1.2 復(fù)雜性

上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受多種因素的影響，較為復(fù)雜，包括關(guān)聯(lián)關(guān)系網(wǎng)、交易的公允性等因素。在關(guān)聯(lián)方交易中，往往涉及多個(gè)實(shí)體之間的交易，包括母子公司、上下游價(jià)值鏈、合資企業(yè)等，而多個(gè)實(shí)體之間還會(huì)形成層層關(guān)系網(wǎng)。因此，審計(jì)師要想識(shí)別出所有的關(guān)聯(lián)方交易幾乎不可能。同時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易涉及研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、采購(gòu)、借款、擔(dān)保等多種形式。在有限的人力資源下，審計(jì)機(jī)構(gòu)難以對(duì)各種交易類型和相關(guān)方進(jìn)行充分分析。而且，關(guān)聯(lián)方交易之間的定價(jià)和交易條件可能存在不公允的情況，比如價(jià)格過高或過低。這就需要審計(jì)師評(píng)估交易是否符合市場(chǎng)公允原則，需要進(jìn)行充分比較和分析。例如，在分析被審計(jì)單位產(chǎn)品定價(jià)的合理性時(shí)，需要與同行業(yè)同類產(chǎn)品進(jìn)行價(jià)格比較。這無(wú)疑增加了價(jià)格評(píng)估的難度，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.3 隱蔽性

上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面。其一，由于審計(jì)師與上市公司及相關(guān)方之間信息不對(duì)稱，其難以獲得充分適量的審計(jì)證據(jù)，從而可能無(wú)法全面了解和評(píng)估關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)性和公允性^[9]。如果上市公司與其關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)報(bào)表存在信息披露不充分情況，則會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)師應(yīng)仔細(xì)核查信息披露的完整性和合理性。其二，審計(jì)師的工資由被審計(jì)單位發(fā)放，可能會(huì)影響審計(jì)師的獨(dú)立性。如果審計(jì)師與公司管理層或關(guān)聯(lián)方之間存在利益關(guān)系，則會(huì)導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的隱蔽性增加。

1.4 重大性

上市公司關(guān)聯(lián)方交易可能存在利益輸送、不公平定價(jià)、虛假交易、資金轉(zhuǎn)移等多方面的問題。一旦審計(jì)師審計(jì)失敗，便會(huì)造成重大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不僅影響其個(gè)人職業(yè)發(fā)展，而且會(huì)影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，甚至面臨法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此，審計(jì)師要嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，以充分識(shí)別和評(píng)估上市公司關(guān)聯(lián)方交易的風(fēng)險(xiǎn)。

2 康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易情況介紹

2.1 公司簡(jiǎn)介

康美藥業(yè)成立于1997年6月，于2001年3月在上海證券交易所上市，主要業(yè)務(wù)為中藥飲片、西藥、保健品、醫(yī)療器械的生產(chǎn)和銷售。通過多年市場(chǎng)開發(fā)，康美藥業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，在中藥領(lǐng)域的業(yè)務(wù)鏈條不斷完善。目前，其中藥飲片業(yè)務(wù)已處于國(guó)內(nèi)領(lǐng)先地位。

2018年12月28日，康美藥業(yè)因涉嫌信息披露違法被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。2019年4月30日，康美藥業(yè)發(fā)布《關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》。該公告顯示，康美藥業(yè)將2017年貨幣資金調(diào)減299億元，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)調(diào)減19億元，銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金調(diào)減103億元。至此，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假被坐實(shí)。2019年5月17日，經(jīng)過中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，康美藥業(yè)在2016—2018年實(shí)施了財(cái)報(bào)造假。在此期間，康美藥業(yè)未經(jīng)審批授權(quán)，累計(jì)向控股股東和關(guān)聯(lián)方提供非經(jīng)營(yíng)性資金超116億元，嚴(yán)重影響了企業(yè)的現(xiàn)金流。

2.2 康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊事實(shí)描述

2.2.1 隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系與交易，信息披露違規(guī)

經(jīng)調(diào)查，康美藥業(yè)與普寧市康淳藥業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“康淳藥業(yè)”）、普寧康都藥業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“康都藥業(yè)”）存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，但其在以往的財(cái)務(wù)報(bào)表中并未公示該關(guān)系，存在潛在的利益輸送。可見，康美藥業(yè)進(jìn)行了虛假陳述，信息披露未遵守規(guī)定，存在重大信息遺漏。據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，2016—2018年，關(guān)聯(lián)方累計(jì)占用康美藥業(yè)資金超116億元。2017—2018康美關(guān)聯(lián)方資金占用情況見表1。由表1可知，2017年，康都藥業(yè)占用康美藥業(yè)資金57.13億元，且未公開披露該信息；2018年，康淳藥業(yè)和康都藥業(yè)累計(jì)占用康美藥業(yè)資金88.79億元，且未公開披露該信息。隱瞞關(guān)聯(lián)方交易不僅會(huì)使投資者喪失信心，還會(huì)使公司面臨法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)。

2.2.2 利用關(guān)聯(lián)方買賣公司股票

康美藥業(yè)將資金轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方，再讓關(guān)聯(lián)方購(gòu)買自己公司的股票，從而營(yíng)造出一種公司目前經(jīng)營(yíng)狀況良好的假象，吸引更多投資者加入。當(dāng)股價(jià)大幅上升時(shí)，康美藥業(yè)再出售股票，從中賺取差價(jià)。2018年，康淳藥業(yè)和康都藥業(yè)未披露的88.79億元資金，均用來(lái)購(gòu)買康美藥業(yè)的股票。2016—2018年，康美藥業(yè)向關(guān)聯(lián)方累計(jì)提供超116億元資金，大部分也用來(lái)購(gòu)買自己公司的股票?？得浪帢I(yè)利用操縱股價(jià)的方式，夸大自己的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，損害了投資者的利益。

2.3 康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊結(jié)果及影響

2019年5月21日，康美藥業(yè)股票被實(shí)施其他風(fēng)險(xiǎn)警示，股票簡(jiǎn)稱改為“ST康美”。2020年5月14日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《行政處罰決定書》（〔2020〕24號(hào)）及《市場(chǎng)禁入決定書》（〔2020〕6號(hào)），對(duì)康美藥業(yè)處以60萬(wàn)元罰款，對(duì)21名責(zé)任人處以10萬(wàn)～90萬(wàn)元不等的罰款，對(duì)6名主要責(zé)任人采取10年或終身禁入證券市場(chǎng)措施。2021年2月20日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布《行政處罰決定書》（〔2021〕11號(hào)），沒收正中珠江收入1 425萬(wàn)元，并處罰金4 275萬(wàn)元；同時(shí)，對(duì)簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以10萬(wàn)元罰款，并采取5年或10年證券市場(chǎng)禁入措施。

康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊對(duì)其自身、投資者、資本市場(chǎng)均產(chǎn)生了重大影響。對(duì)企業(yè)自身而言，利用關(guān)聯(lián)方進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，最終受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，面臨法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)重影響了其信譽(yù)和形象。在未來(lái)經(jīng)營(yíng)過程中，企業(yè)盈利能力和業(yè)績(jī)也會(huì)下滑，發(fā)展受到限制。對(duì)投資者而言，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假使公司股價(jià)大跌，因而遭受嚴(yán)重?fù)p失。這時(shí)，投資者的信心很容易受挫，甚至對(duì)整個(gè)市場(chǎng)環(huán)境產(chǎn)生擔(dān)憂，不利于企業(yè)日后融資。對(duì)于資本市場(chǎng)而言，康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假可能產(chǎn)生逆向淘汰結(jié)果。如果企業(yè)財(cái)務(wù)造假帶來(lái)的收益大于中國(guó)證監(jiān)會(huì)處罰帶來(lái)的損失，則可能會(huì)引起其他企業(yè)效仿，產(chǎn)生“劣幣驅(qū)除良幣”的后果，嚴(yán)重?cái)_亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，影響資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行。

3 康美藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因分析

3.1 審計(jì)師忽視關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)師在審計(jì)過程中需要評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度。2016—2018年，康美藥業(yè)的第一大股東為康美實(shí)業(yè)投資控股有限公司（以下簡(jiǎn)稱“康美實(shí)業(yè)”），其持股約32%，其余公司持股均不足5%，形成了一股獨(dú)大的局面。可見，康美藥業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷。由于康美實(shí)業(yè)持有康美藥業(yè)大量股權(quán)，可能對(duì)公司決策和交易產(chǎn)生重大影響。因此，審計(jì)師需要特別關(guān)注康美藥業(yè)與該關(guān)聯(lián)方的交易，確定這些交易是否合規(guī)、公正和合理。然而，審計(jì)師并未重視。同時(shí)，審計(jì)師在審計(jì)過程中也并未保持良好的職業(yè)懷疑態(tài)度，既沒有發(fā)現(xiàn)2017年康美藥業(yè)近300億元的貨幣資金“失蹤”，又沒有發(fā)現(xiàn)2018年康美藥業(yè)與關(guān)聯(lián)方用88.79億元操縱股價(jià)。由此可見，審計(jì)師在審計(jì)過程中并未重視企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，也沒有保持職業(yè)懷疑態(tài)度，致使關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)大幅增加。

3.2 審計(jì)程序執(zhí)行不力

在審計(jì)過程中，為了收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)師需要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序。2018年，康美藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方康淳藥業(yè)和康都藥業(yè)共占用其資金88.79億元，并用這些資金購(gòu)買康美藥業(yè)股票，致使康美藥業(yè)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)上升，達(dá)到了操縱利潤(rùn)的目的。然而，這兩家企業(yè)在以前會(huì)計(jì)年度并未出現(xiàn)在康美藥業(yè)的公告中。正中珠江本應(yīng)執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序，以獲取更多詳細(xì)的審計(jì)證據(jù)，但其并沒有行動(dòng)。由此可見，該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)程序存在缺陷，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3.3 審計(jì)獨(dú)立性缺失

獨(dú)立性是審計(jì)的永恒話題，也是審計(jì)的靈魂，它可以直接決定審計(jì)報(bào)告的可信度。在2001年康美藥業(yè)剛上市時(shí)，正中珠江就開始負(fù)責(zé)其審計(jì)工作。截至2018年，正中珠江已為康美藥業(yè)提供了長(zhǎng)達(dá)18年的審計(jì)服務(wù)。常年不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能導(dǎo)致企業(yè)對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所過于依賴，進(jìn)而使審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)獨(dú)立性方面出現(xiàn)問題。自上市以來(lái)，康美藥業(yè)支付給正中珠江的審計(jì)費(fèi)用從2001年的30萬(wàn)元持續(xù)增加到2018年的500萬(wàn)元。2001—2017年，正中珠江出具的審計(jì)報(bào)告均為“無(wú)保留意見”。直到2018年康美藥業(yè)被中國(guó)證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，正中珠江才出具了“保留意見”審計(jì)報(bào)告?？梢姡得浪帢I(yè)與正中珠江可能存在利益關(guān)系。這致使審計(jì)獨(dú)立性缺失，偏離了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的可靠性原則，進(jìn)而使投資者遭受重大損失。

3.4 審計(jì)質(zhì)量控制失效

審計(jì)質(zhì)量控制是確保審計(jì)工作高質(zhì)量和可靠的一系列措施和程序。正中珠江在對(duì)康美藥業(yè)2017年財(cái)報(bào)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，并未發(fā)現(xiàn)其虛增的近300億元貨幣資金。可見，正中珠江銀行函證程序可能受到了康美藥業(yè)高管的干擾，對(duì)函證控制表的更新可能也不及時(shí)，嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量。同時(shí)，正中珠江審計(jì)質(zhì)量控制部門形同虛設(shè)，未對(duì)審計(jì)底稿做出準(zhǔn)確復(fù)核，未做到勤勉盡責(zé)，這也無(wú)形中增加了審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

4 上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)對(duì)策

4.1 加強(qiáng)審計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德

專業(yè)勝任能力是審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)方面能力的體現(xiàn)，包括專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能。專業(yè)知識(shí)是指審計(jì)師所具備的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律、信息技術(shù)等方面的知識(shí)；專業(yè)技能是指審計(jì)師的人際關(guān)系技能、溝通技能等。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化，關(guān)聯(lián)方交易也越來(lái)越隱蔽。會(huì)計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)該重視對(duì)審計(jì)師專業(yè)能力的培訓(xùn)與考核。例如，可以請(qǐng)外部專家開講座，定期進(jìn)行案例分析和討論，以提升審計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)水平，預(yù)防審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

職業(yè)道德是審計(jì)師的精神信念和專業(yè)原則。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視對(duì)審計(jì)師文化及道德方面的教育，使其形成良好的價(jià)值觀，提升審計(jì)師的綜合素質(zhì)，確保審計(jì)師在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，遵守誠(chéng)信、客觀、公正、保密等基本原則。

4.2 重視關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是審計(jì)過程中持續(xù)進(jìn)行的事項(xiàng)，它可以對(duì)企業(yè)是否存在財(cái)務(wù)造假做出初步判斷。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，首先，了解被審計(jì)單位及其所在的環(huán)境，比如使用PEST（Politics、Economy、Society、Technology，政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、技術(shù)）模型對(duì)企業(yè)外部環(huán)境進(jìn)行分析，了解整個(gè)行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等；同時(shí)，了解企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)政策、內(nèi)部控制等，以便有效識(shí)別出被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方。其次，評(píng)估被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性，評(píng)價(jià)關(guān)于關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理，并確認(rèn)該控制是否得到執(zhí)行。最后，著重審查被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方披露情況，對(duì)于以前年度未出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方應(yīng)額外重視，分析其是否存在重大信息遺漏情況。

4.3 制定針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的專項(xiàng)審計(jì)程序

針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易制定專項(xiàng)審計(jì)程序是降低審計(jì)失敗概率的關(guān)鍵。在審計(jì)前期，審計(jì)師可以通過檢查、觀察、詢問等審計(jì)程序?qū)彶楸粚徲?jì)單位的文件、記錄、合同等，以確定是否存在關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的證據(jù)。在審計(jì)中期，審計(jì)師可以采用對(duì)比分析法，審查被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方的主營(yíng)業(yè)務(wù)是否存在不一致的情況。如果不一致，審計(jì)師需額外關(guān)注；如果一致，可以將被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)格及其他交易條件進(jìn)行對(duì)比。若價(jià)格或條件差異過大，審計(jì)師需執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序。同時(shí)，關(guān)聯(lián)方交易的核心其實(shí)就是利益輸送，因此，可以重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位應(yīng)收應(yīng)付類報(bào)表項(xiàng)目和收入費(fèi)用類報(bào)表項(xiàng)目。如果這些項(xiàng)目與往年對(duì)比波動(dòng)過大，審計(jì)師應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，展開進(jìn)一步的調(diào)查。在審計(jì)后期，審計(jì)師需對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行總體復(fù)核，從而為審計(jì)的成功提供合理保障。

4.4 保持審計(jì)獨(dú)立性

在審計(jì)過程中，審計(jì)師需要與被審計(jì)單位及其他利益相關(guān)者保持距離。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要常年為一家企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)，則需要定期更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師。對(duì)于累計(jì)服務(wù)滿5年的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)主動(dòng)限制其參與日后的審計(jì)過程，以防止該注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)建立密切的關(guān)系或產(chǎn)生路徑依賴，致使審計(jì)師忽視被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，從而影響審計(jì)的獨(dú)立性，降低審計(jì)質(zhì)量。另外，被審計(jì)單位可以將審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)聯(lián)，而不是單一的每年遞增。這不僅可以提高審計(jì)師的審計(jì)效率和質(zhì)量，而且可以提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公信力，強(qiáng)化利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的信任度。

4.5 加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制體系建設(shè)

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的規(guī)范程度和審計(jì)結(jié)果的總體質(zhì)量，審計(jì)工作質(zhì)量的提高可以促使審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的提高^[10]。在審計(jì)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)客戶的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，以決定是否接受該項(xiàng)目。如果經(jīng)過評(píng)估發(fā)現(xiàn)其風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于可接受程度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以果斷拒絕；如果風(fēng)險(xiǎn)在可接受程度內(nèi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要選擇合適的項(xiàng)目組負(fù)責(zé)審計(jì)工作，并對(duì)該項(xiàng)目組成員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)。對(duì)于專業(yè)度比較高的行業(yè)，比如醫(yī)藥行業(yè)，可以聘請(qǐng)專家參與審計(jì)。在審計(jì)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保持審計(jì)工作底稿的完整性、準(zhǔn)確性、及時(shí)性；高度重視銀行函證的審計(jì)程序，核對(duì)銀行對(duì)賬單與科目余額表的金額是否一致，實(shí)時(shí)填寫函證控制表；實(shí)現(xiàn)從審計(jì)計(jì)劃階段到審計(jì)完成階段的全過程質(zhì)量監(jiān)控，制定三級(jí)復(fù)核制度，即項(xiàng)目組審計(jì)師內(nèi)部復(fù)核、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人復(fù)核、會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人復(fù)核。在審計(jì)完成后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行總體復(fù)盤。項(xiàng)目組成員內(nèi)部對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行討論與交流，比如關(guān)聯(lián)方交易。通過建設(shè)審計(jì)質(zhì)量控制體系，可以有效提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)失敗的可能性。

5 結(jié)語(yǔ)

由于關(guān)聯(lián)方交易具有客觀性、復(fù)雜性、隱蔽性和重大性等特點(diǎn)，審計(jì)師在審計(jì)過程中，往往難以識(shí)別被審計(jì)單位的關(guān)聯(lián)方，從而面臨審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。本文通過對(duì)正中珠江審計(jì)康美藥業(yè)案例的分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)失敗的原因主要有4點(diǎn)：一是審計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險(xiǎn)不重視；二是審計(jì)程序執(zhí)行不力；三是審計(jì)獨(dú)立性缺失；四是審計(jì)質(zhì)量控制失效。因此，可采取以下措施加以應(yīng)對(duì)：一是增強(qiáng)審計(jì)師專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德；二是重視關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；三是制定針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的專項(xiàng)審計(jì)程序；四是保持審計(jì)獨(dú)立性；五是加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制體系建設(shè)。

關(guān)聯(lián)方交易雖然在一定程度上可以使企業(yè)產(chǎn)生效率優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)資源共享與整合，但是其中的利益沖突卻會(huì)使企業(yè)面臨法律訴訟風(fēng)險(xiǎn)，甚至破產(chǎn)，同時(shí)也會(huì)給中小投資者帶來(lái)巨大損失。因此，對(duì)于關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為，不只需要審計(jì)師的監(jiān)管，還需要公司內(nèi)部監(jiān)督及政府的約束。比如，公司建立內(nèi)部控制體系、獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)監(jiān)督審查機(jī)制、全面風(fēng)險(xiǎn)管理制度，政府對(duì)信息披露提出要求、出臺(tái)懲罰制度等。只有這樣，才能有效降低關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)企業(yè)和投資者的利益。

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收稿日期：2023-07-19

作者簡(jiǎn)介：

常皓然，男，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：資本運(yùn)營(yíng)與財(cái)務(wù)管理實(shí)務(wù)。