郭昌盛

[提要] 量能課稅原則要求根據(jù)納稅人的納稅能力或者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力來判定其應(yīng)當(dāng)繳納稅額的多少,是衡量稅收公平與否的主要標(biāo)準(zhǔn)。理論上,平等犧牲理念是最恰當(dāng)?shù)臏y度納稅人納稅能力的標(biāo)準(zhǔn),但因其無法準(zhǔn)確衡量邊際效用和犧牲程度而無法直接適用;納稅人的所得、財(cái)產(chǎn)以及消費(fèi)可以直接表征或者間接推估納稅人的納稅能力或者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力,因而是測度納稅人納稅能力的重要指標(biāo)。稅收公平原則是法學(xué)理論中公平原則在稅法中的體現(xiàn),是稅法基本原則中的一般原則,而量能課稅原則是稅法特有的基本原則,該原則適用于稅收立法(包括稅法解釋)、執(zhí)法、司法等稅法運(yùn)行的全過程,且可以適用于所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅和增值稅等間接稅。

盡管國內(nèi)外學(xué)者對(duì)稅收公平原則的具體內(nèi)涵或者含義存在不同的理解,但無一例外都認(rèn)可將稅收負(fù)擔(dān)合理地歸宿于每個(gè)納稅人身上或者將稅收負(fù)擔(dān)公平分配給全體國民承擔(dān)視為稅收公平原則的應(yīng)有之義。但是,僅僅停留在抽象概念的層面理解稅收公平原則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,還需要對(duì)衡量稅負(fù)公平分配的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行探討,只有明確稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn),才能在具體的稅收立法、執(zhí)法、司法等稅法運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)稅收公平。關(guān)于稅收公平的衡量標(biāo)準(zhǔn),西方稅收理論以及國內(nèi)稅收學(xué)、稅法學(xué)界普遍認(rèn)為,受益原則和能力原則是衡量稅收公平與否的兩大原則[1],即“受益說”和“能力說”是衡量優(yōu)良課稅的尺度[2]。本文將對(duì)量能課稅原則的內(nèi)涵進(jìn)行界定,在此基礎(chǔ)上探討量能課稅原則的適用范圍,明確量能課稅原則中納稅能力的測度標(biāo)準(zhǔn),進(jìn)而討論其在稅法中的地位,以期對(duì)稅法運(yùn)行有所指引和助益。

一、量能課稅原則的內(nèi)涵界定與適用范圍

量能課稅原則是衡量稅收公平與否的原則之一,也是衡量一國稅制和稅法合理性和合法性的重要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)量能課稅原則內(nèi)涵和適用范圍的準(zhǔn)確界定是在稅法運(yùn)行實(shí)踐中貫徹落實(shí)該原則的前提和基礎(chǔ)。

(一)量能課稅原則的內(nèi)涵界定

能力原則,也被稱為支付能力原則、負(fù)擔(dān)能力原則、量能(平等)負(fù)擔(dān)原則,能力原則在稅法上的規(guī)范表述是量能課稅原則。量能課稅原則是“依納稅人個(gè)人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力平等課征”之簡稱[3](P.75),其含義是指根據(jù)納稅人的納稅能力或者經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力來判定其應(yīng)當(dāng)繳納稅額的多少,納稅能力強(qiáng)者多納稅,納稅能力弱者少納稅,無納稅能力者不納稅。[4](P.32)量能課稅原則要求稅收負(fù)擔(dān)的歸屬及輕重原則上應(yīng)以稅捐債務(wù)人之負(fù)擔(dān)能力為準(zhǔn),而不得以國家對(duì)其提供之保障或服務(wù)的成本或效益為度。[5](P.63-64)量能課稅原則要求根據(jù)支付能力對(duì)每個(gè)人征稅,即支付能力高的人多納稅,稅收負(fù)擔(dān)的分配應(yīng)該考慮到不同人的收入和財(cái)產(chǎn)狀況[6](P.12),相對(duì)于受益原則,量能課稅原則更能實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。在受益原則下,征稅權(quán)取決于在一個(gè)國家內(nèi)國民整體利益與該國向納稅人提供的服務(wù)的交互作用[7],即納稅人應(yīng)該按照其從政府提供的公共服務(wù)中享受利益的多少確定其應(yīng)納稅的多少,受益多者多納稅,受益少者少納稅,不受益者不納稅。[8](P.23)受益原則忽視了“所有的財(cái)產(chǎn)在社會(huì)上與經(jīng)濟(jì)上并非同質(zhì)”[9]的事實(shí),該原則將納稅等同于一般的市場交換,僅能在某些特定的情況下說明稅收的公平性,不能推廣到所有場合。[10]因此,受益原則僅能解決稅收公平的一部分問題,而不能解決稅收公平原則的所有問題[4](P.32)。國內(nèi)外財(cái)政稅收學(xué)、稅法學(xué)都認(rèn)為量能課稅原則是衡量稅收公平原則的主要標(biāo)準(zhǔn),納稅義務(wù)按照納稅人納稅能力負(fù)擔(dān)的原則被視為構(gòu)成社會(huì)稅收體系公正的基礎(chǔ)之一。[11](P.21)現(xiàn)代法治國家,租稅負(fù)擔(dān)是否平等之衡量標(biāo)準(zhǔn),非依對(duì)償原則,而以量能原則為主。[12](P.275)

以量能課稅原則來作為衡量稅收負(fù)擔(dān)公平分配的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上與稅收的本質(zhì)或者概念密切相關(guān),受益原則與量能課稅原則的主要區(qū)別在于二者對(duì)稅收本質(zhì)或者稅收概念的認(rèn)識(shí)存在分歧。受益原則來源于自愿交易理論和相對(duì)價(jià)格理論,將稅收看作為公共服務(wù)的對(duì)價(jià),人們以自愿交易為基礎(chǔ)對(duì)公共服務(wù)繳納稅金[13]。實(shí)際上,受益原則在思想上源于稅收的交換說、利益說、代價(jià)說,交換說或者代價(jià)說由盧梭最先提出,經(jīng)由亞當(dāng)·斯密發(fā)展,該說的基礎(chǔ)是社會(huì)契約論和自由主義國家觀,認(rèn)為稅收是國家與國民之間的交換關(guān)系,其中霍布斯提出的“國家保護(hù)人民的生命和財(cái)產(chǎn)安全,稅收是為換取和平而付出的代價(jià)”[14](P.22)是這種觀點(diǎn)的代表。

受益原則存在明顯的局限性:第一,受益原則僅能適用于納稅人受益多少能夠準(zhǔn)確衡量的場合[15],無法用來說明個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅等稅種的公平性;第二,受益原則主張根據(jù)受益的多少繳納稅金,但很難確定哪些人從國家得到的利益較多,哪些人得到的利益較少[16](P.150-157);第三,受益原則忽視了現(xiàn)實(shí)中每個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)能力千差萬別的事實(shí)[17](P.164);第四,國家財(cái)政支出的決定不受納稅人應(yīng)有相當(dāng)利益或?qū)Φ葍r(jià)值之拘束[18],受益原則對(duì)憲法強(qiáng)調(diào)之促進(jìn)民生福祉基本原則、生存權(quán)保障及人性尊嚴(yán)等亦多有未洽之處[12](P.162)。受益標(biāo)準(zhǔn)雖然具有一定的合理性,但實(shí)踐中難以實(shí)現(xiàn)和操作[19]。

課稅乃基于平等原則或者公平原則,其衡量標(biāo)準(zhǔn)為個(gè)人之負(fù)擔(dān)能力,而非以國家對(duì)國民之利益。量能課稅原則本身有意在創(chuàng)設(shè)國家與具有財(cái)務(wù)給付潛能的納稅義務(wù)人之間的距離,以確保國家對(duì)每一國民給付之無偏無私,不受其所納稅額影響。[12](P.162)世界各國憲法和法律都沒有對(duì)“稅”或者“稅收”的內(nèi)涵進(jìn)行界定,但經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)對(duì)稅概念形成的基本共識(shí)是:“稅”是面向不特定公眾強(qiáng)制征收的無對(duì)價(jià)金錢給付,憲法上的“稅”與法律上的“稅”的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)作同一理解[20]。稅捐既然是無(直接)對(duì)待給付之公法上的強(qiáng)制給付義務(wù),其給付義務(wù)之有無及范圍自然只能取決于納稅義務(wù)人之負(fù)稅能力。稅收公平并不意味著公民毫無例外地承擔(dān)稅賦,也不意味著公民完全平均地分?jǐn)偠愘x,而是以能定征、量能負(fù)擔(dān)。[21]租稅負(fù)擔(dān)與納稅人之經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力相等,方為公平。[22](P.205-206)

(二)量能課稅原則的適用范圍

量能課稅原則的適用范圍主要包括兩個(gè)問題:一是量能課稅原則能否適用于稅收立法、執(zhí)法、司法尤其是稅法解釋和適用等稅法運(yùn)行的所有環(huán)節(jié);二是量能課稅原則能否適用于所有稅種。量能課稅原則能否適用于所有稅種,主要的爭議在于量能課稅原則能否適用于間接稅,而量能課稅原則能否適用于間接稅則與“納稅能力”的測度標(biāo)準(zhǔn)直接相關(guān),因此,筆者將在下文討論“納稅能力”的測度標(biāo)準(zhǔn)時(shí)一并討論量能課稅原則能否適用于間接稅的問題。

稅法學(xué)界關(guān)于量能課稅原則能否適用于稅法運(yùn)行的所有環(huán)節(jié)存在不同的觀點(diǎn)。日本學(xué)者北野弘久認(rèn)為,“在既定稅法秩序下,只有稅收法定原則才是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則,應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則或公平稅負(fù)原則都不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。如果執(zhí)意將應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則或公平稅負(fù)原則也當(dāng)作解釋和適用稅法時(shí)的指導(dǎo)性原則,那么稅法將成為單純的行政手段,租稅法律主義原則將走向崩潰。應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則屬立法理論標(biāo)準(zhǔn)上的原則,它在租稅立法上起著指導(dǎo)性原則的重要作用?！盵23](P.99)在北野弘久看來,量能課稅原則僅僅是稅收立法的原則,不能用于解釋和適用稅法,即量能課稅原則無法適用于稅收?qǐng)?zhí)法和稅收司法過程中。北野弘久在否認(rèn)量能課稅原則為稅法解釋和適用原則的同時(shí),又承認(rèn)稅收立法如果違反了量能課稅原則就會(huì)導(dǎo)致該項(xiàng)稅收立法違憲而無效?？梢?北野弘久在量能課稅原則定位的認(rèn)識(shí)上存在明顯的自相矛盾。在日本憲法實(shí)踐中,憲法法院已經(jīng)將量能課稅原則作為稅收立法的違憲審查標(biāo)準(zhǔn),即量能課稅原則事實(shí)上已經(jīng)成為稅法解釋和稅法適用的指導(dǎo)原則。劉劍文和熊偉教授認(rèn)為,無論是作為一種財(cái)稅思想還是法律原則,量能課稅在稅法中的作用范圍都是非常有限的[24](P.141),應(yīng)當(dāng)恢復(fù)平等主義作為普遍原則的地位,將量能課稅從整體上作為一種有待追求的財(cái)稅思想,量能課稅作為財(cái)稅理想僅在有限的領(lǐng)域作為法律原則[25](P.200-201)。這種觀點(diǎn)實(shí)際上是以北野弘久的論述為依據(jù),認(rèn)為受稅收法定原則的限制,稅法漏洞補(bǔ)充只有立法機(jī)關(guān)才有資格進(jìn)行,而立法機(jī)關(guān)進(jìn)行的漏洞補(bǔ)充是新的稅收立法不是漏洞補(bǔ)充,因此,量能課稅原則對(duì)稅法漏洞補(bǔ)充缺乏指導(dǎo)功能。此外,量能課稅與稅法類型化在理論上是相互沖突的,理想中的量能課稅在稅法實(shí)踐中不可能完全實(shí)現(xiàn),量能課稅在實(shí)踐中常常讓位于稅收政策的考量[24](P.141-146)。

與上述觀點(diǎn)相反,葛克昌教授認(rèn)為,量能課稅原則本質(zhì)上即以整體稅賦公平負(fù)擔(dān)為考量點(diǎn),量能原則為所有財(cái)政目的稅法基礎(chǔ)原則,量能平等負(fù)擔(dān)原則系基于基本權(quán)(平等權(quán)、財(cái)產(chǎn)權(quán)及行為自由權(quán))與權(quán)力分立理念(尤其是中央與地方權(quán)限劃分),而基本權(quán)無法部分適用、部分不適用。[12](P.328)量能課稅原則不僅是立法原則,同時(shí)也是法律適用原則,法律解釋適用時(shí)應(yīng)斟酌量能課稅原則,使得整個(gè)稅法體系成為具有價(jià)值取向、完整之體系[26](P.223)。葛克昌教授不僅將量能課稅原則視為稅收立法的指導(dǎo)原則,還將其定位為稅法解釋和適用的原則,凡依合憲解釋不符合量能原則之稅法解釋均須加以排除[12](P.330)。同時(shí),量能課稅原則還是稅法漏洞補(bǔ)充的指針和行政裁量的界限[12](P.330-333),即量能課稅原則應(yīng)當(dāng)適用于稅收立法、執(zhí)法、司法等稅法運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)。陳清秀教授也認(rèn)為,如果一項(xiàng)稅法規(guī)定是以衡量經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力為目的,在進(jìn)行法律解釋時(shí),即可適用量能課稅原則;如果稅法存在法律漏洞,量能課稅原則也可以被引進(jìn)進(jìn)行法律漏洞補(bǔ)充[27](P.34)。我國臺(tái)灣地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)及“行政法院”在解釋適用稅法時(shí)也常采用量能課稅原則。

量能課稅原則經(jīng)歷了從稅收思想到稅法基本原則的歷史演變,該原則具有拘束稅收立法、規(guī)范稅法解釋和指導(dǎo)稅收?qǐng)?zhí)法的功能,且具有普適性,因而能夠成為我國稅法的基本原則。[28]有論者甚至認(rèn)為,量能課稅是實(shí)現(xiàn)稅收憲制的基本原則,并引領(lǐng)一般稅收原則,應(yīng)當(dāng)將量能課稅原則提升為最重要的稅收基本原則[29]。筆者贊同將量能課稅定位為稅法的基本原則,即量能課稅原則不僅對(duì)稅收立法尤其是稅收實(shí)體法具有指導(dǎo)意義,而且可以適用于稅收程序法以及稅收?qǐng)?zhí)法和司法過程中。稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅有義務(wù)防止納稅人從事逃稅避稅等稅收違法行為或脫法行為,還有義務(wù)在稅收?qǐng)?zhí)法過程中以量能課稅為指導(dǎo)公平對(duì)待每一位納稅人;法院在審理稅務(wù)案件過程中,應(yīng)當(dāng)以量能課稅原則為指導(dǎo)準(zhǔn)確理解稅法規(guī)范所要實(shí)現(xiàn)的功能,進(jìn)而在稅務(wù)爭議解決中做出公正的裁判以維護(hù)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。因此,量能課稅原則可以適用于稅收立法、執(zhí)法和司法等稅法運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié),而非僅限于稅收立法這一環(huán)節(jié)。

二、量能課稅原則的納稅能力測度

既然量能課稅原則能夠作為稅法的基本原則,并適用于稅法運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)。那么,如何來測度量能課稅原則的“能”就是稅收立法中稅制要素設(shè)計(jì)、稅收?qǐng)?zhí)法和涉稅案件裁判中準(zhǔn)確適用稅法規(guī)范時(shí)面臨的重大問題。由于納稅人的稟賦存在較大的差異,納稅人的納稅能力也存在明顯的差別,因而不能對(duì)納稅人的納稅能力均等對(duì)待[30],需要尋找一個(gè)合理的尺度來測度納稅人的納稅能力。關(guān)于納稅能力如何測度的問題,國內(nèi)外理論界一直存在主觀說和客觀說兩種爭議,且至今仍然沒有一個(gè)明確的答案。

(一)主觀說:平等犧牲理念

主觀說以約翰·穆勒為代表,穆勒將平等犧牲理念[31]引入稅收公平原則,為納稅能力的測度提供了一個(gè)主觀性的標(biāo)準(zhǔn)。主觀說也被稱為平等犧牲說,該說認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以納稅人因納稅而感受的犧牲程度大小作為測定其納稅能力的尺度,而犧牲程度的測定則以納稅人納稅前后從其財(cái)富得到的滿足(或效用)的差量為準(zhǔn)[32](P.207-240)?！岸愂展阶鳛橐豁?xiàng)政治準(zhǔn)則,意味著犧牲的公平。即在對(duì)每一個(gè)人分?jǐn)偹麨檎С鏊鞒龅呢暙I(xiàn)時(shí),應(yīng)該使他因支付自己的那一份額而感到的不便,既不多于也不少于其他人因支付自己的那一份額而感到的不便?！盵33](P.747)當(dāng)稅收的課征使每一個(gè)納稅人感受到的犧牲程度相同時(shí),課稅的數(shù)額就與納稅人的納稅能力相符,此時(shí)稅收就公平。因此,平等犧牲理論經(jīng)常被用來證明征收累進(jìn)稅的合理性[34]。

主觀說或者平等犧牲說的理論基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的邊際效用理論。在穆勒之后,平等犧牲說又被演繹出三種不同的尺度,即絕對(duì)均等犧牲、比例均等犧牲和最小(邊際)均等犧牲。絕對(duì)均等犧牲又稱為等量絕對(duì)犧牲,指每個(gè)納稅人因納稅而犧牲的總效用應(yīng)該相等。根據(jù)邊際效用遞減原理,收入越多的人邊際效用越小,反之亦然。如果對(duì)邊際效用不同的納稅人同等征稅就會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)分配不公,因此,應(yīng)當(dāng)對(duì)邊際效用小的人(高收入者)征收高稅,對(duì)邊際效用高的人(低收入者)征收低稅,從而使高收入者和低收入者犧牲的總效用相等。比例均等犧牲也稱為等量比例犧牲,指每個(gè)納稅人因納稅而犧牲的效用應(yīng)該與該納稅人的收入成相同比例。其理論依據(jù)是雖然納稅人邊際效用隨著收入增加而遞減,但高收入者的總效用總是要高于低收入者的總效用,為了使征稅后高收入和低收入的納稅人犧牲的效用與其收入成相同比例,應(yīng)當(dāng)對(duì)總效用高者(高收入者)征收高稅,對(duì)總效用低者(低收入者)征收低稅。最小犧牲原則也被稱為邊際均等犧牲、等量邊際犧牲,指對(duì)納稅人征稅應(yīng)當(dāng)使社會(huì)全體因納稅而蒙受的總效用犧牲最小。為了讓每個(gè)納稅人繳納稅金后因最后一單位稅收而損失的收入邊際效用彼此相等,就需要從最高收入者始遞減征稅,對(duì)最低收入者實(shí)行免稅。[35]

從主觀說的主張以及三種不同的尺度來看,主觀說存在明顯的缺陷,即主觀說以主觀唯心論作為判斷的基礎(chǔ),雖然邊際效用理論總體上可以成立,但對(duì)于如何衡量稅收對(duì)每一個(gè)納稅人的邊際效用以及納稅人感受到的犧牲程度仍然缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。因此,主觀說基本不被國內(nèi)外財(cái)政稅收學(xué)和稅法學(xué)理論所接受,但不可否認(rèn)的是,主觀說對(duì)于衡量納稅人的稅負(fù)能力乃至具體稅收制度的設(shè)計(jì)仍然具有一定的參考價(jià)值和借鑒意義。

(二)客觀說:所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)

客觀說以塞利格曼為代表,國內(nèi)外學(xué)者也都認(rèn)為納稅能力的測度應(yīng)當(dāng)以納稅人的客觀納稅能力為標(biāo)準(zhǔn),即在納稅義務(wù)人之客觀負(fù)稅能力的基礎(chǔ)上課以稅捐義務(wù)。[18](P.173-174)塞利格曼認(rèn)為,納稅能力的客觀標(biāo)準(zhǔn)在人類財(cái)政史上經(jīng)歷了“人丁—財(cái)產(chǎn)—消費(fèi)/產(chǎn)品—所得”四個(gè)階段[36](P.27-50)。早期的稅制傾向于對(duì)人頭或者土地等財(cái)產(chǎn)征稅,后續(xù)又傾向于對(duì)民生必需品尤其是鹽等產(chǎn)品征稅,實(shí)際上除了土地之外,人頭和鹽等民生必需品與納稅人的稅負(fù)能力之間關(guān)聯(lián)并不密切?，F(xiàn)代社會(huì)的所得是指納稅人在一定時(shí)期內(nèi)獲得的總收入減去相關(guān)的成本、費(fèi)用后的余額,對(duì)所得征稅不會(huì)影響納稅人的生活,也不會(huì)侵蝕納稅人的財(cái)產(chǎn),且對(duì)所得征稅不易轉(zhuǎn)嫁,因而所得是現(xiàn)代社會(huì)衡量納稅人稅負(fù)能力最好的標(biāo)準(zhǔn)?？陀^說認(rèn)為,納稅人的納稅能力應(yīng)當(dāng)以納稅人擁有的財(cái)富的多少來測度,即納稅人擁有的財(cái)富越多,就越有能力轉(zhuǎn)移更多的金錢給國家[37]。由于所得、財(cái)產(chǎn)以及消費(fèi)是個(gè)人財(cái)富的主要表現(xiàn)形式,三者分別對(duì)應(yīng)于納稅人擁有的財(cái)富的取得、持有和使用三個(gè)階段。既然納稅人的納稅能力以納稅人擁有的財(cái)富的多少為判斷標(biāo)準(zhǔn),那么,在納稅人擁有的財(cái)富的取得、持有和使用三個(gè)階段都可以對(duì)納稅人的納稅能力進(jìn)行衡量。因此,學(xué)界普遍認(rèn)為,所得、財(cái)產(chǎn)以及消費(fèi)是測度納稅人稅負(fù)能力的三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)區(qū)別考慮所得、消費(fèi)、財(cái)產(chǎn)以掌握個(gè)人的經(jīng)濟(jì)狀況或納稅能力。[38](P.19)

但是,所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)這三項(xiàng)指標(biāo)在測度納稅人納稅能力上的強(qiáng)度有所不同,其中所得最強(qiáng),財(cái)產(chǎn)次之,消費(fèi)復(fù)次之。所得直接代表了一個(gè)人現(xiàn)實(shí)的財(cái)富的多少,因而所得最能體現(xiàn)一個(gè)人的納稅能力;個(gè)人擁有的財(cái)產(chǎn)的數(shù)量或價(jià)值同樣可以表征一個(gè)人的經(jīng)濟(jì)能力,因此,對(duì)財(cái)產(chǎn)征稅符合量能課稅原則。有學(xué)者斷言,以所得和財(cái)產(chǎn)作為測度納稅能力的尺度是最理想的,以所得和財(cái)產(chǎn)作為稅承受力基準(zhǔn)的稅是最適合公平的稅負(fù)的分配和財(cái)富再分配的要求[39](P.56)。有疑問的是,消費(fèi)或者支出為何可以成為測度納稅人納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)?消費(fèi)之所以可以成為納稅能力測度的標(biāo)準(zhǔn),原因在于當(dāng)納稅人的其他條件相同或者不明且只有其消費(fèi)可以作為判斷基礎(chǔ)時(shí),有消費(fèi)者因錢財(cái)經(jīng)消費(fèi)而露白的事實(shí),顯示在消費(fèi)的限度內(nèi),有消費(fèi)者較之無消費(fèi)者原則上會(huì)比較有納稅能力[18](P.425)。納稅人之經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力系以主觀負(fù)擔(dān)能力(所得),及客觀推估之負(fù)擔(dān)能力(購買力)為主。主觀負(fù)擔(dān)能力為直接稅(所得稅、遺產(chǎn)贈(zèng)與稅、土地增值稅)之衡量基準(zhǔn);客觀負(fù)擔(dān)能力為間接稅(消費(fèi)稅、增值稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、貨物稅、證券交易稅)之衡量基準(zhǔn)。[3](P.75)需要注意的是,此處的主觀負(fù)擔(dān)能力與客觀推估之負(fù)擔(dān)能力與衡量納稅能力的主觀說和客觀說并不是一回事,以主觀負(fù)擔(dān)能力和客觀推估之負(fù)擔(dān)能力來說明所得可以直接表征一個(gè)人的納稅能力,而購買力(消費(fèi))僅能間接表征一個(gè)人的納稅能力。

對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅符合量能課稅原則自無論證的必要,問題在于,如何對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅方能符合量能課稅原則?量能課稅原則要求對(duì)納稅能力相同的納稅人征收相同的稅,因此,通過比例稅率即可實(shí)現(xiàn)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的橫向公平。而如何實(shí)現(xiàn)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的縱向公平分配就需要仔細(xì)考量,其中最值得考量的就是累進(jìn)稅率是否符合量能課稅原則。對(duì)于累進(jìn)稅率與量能課稅原則的關(guān)系,大體上有兩種觀點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為,累進(jìn)稅率并非量能課稅原則的體現(xiàn)。德國稅法學(xué)者Tipke主張量能課稅原則不要求累進(jìn)課稅,所得稅法規(guī)定依累進(jìn)稅率課征所得稅系基于社會(huì)國家原則用以加強(qiáng)重新分配財(cái)富。[40](P.76)黃茂榮、陳清秀、葛克昌等人也持此觀點(diǎn),認(rèn)為量能課稅課稅原則只是要求負(fù)擔(dān)能力較強(qiáng)者比負(fù)擔(dān)能力較低的按比例支出較多的稅額而已,并不要求應(yīng)累進(jìn)的多加支付[27](P.36),對(duì)綜合所得課征累進(jìn)稅率的倫理基礎(chǔ)在于所得與財(cái)產(chǎn)的重分配,其論據(jù)在于社會(huì)政策或者目的之考量,希望經(jīng)由所得或財(cái)產(chǎn)之重分配改善經(jīng)濟(jì)弱勢者之生存與發(fā)展條件,以增進(jìn)社會(huì)安全與福利,并矯正市場及其他各種競爭制度在設(shè)計(jì)及運(yùn)作上可能存在的偏差。累進(jìn)的所得稅稅率是帶有再分配目的之社會(huì)目的規(guī)定,其正當(dāng)性不是來自于平等原則及量能課稅原則,該原則導(dǎo)出比例的財(cái)政目的稅率,累進(jìn)其實(shí)是再分配之社會(huì)國家性的表現(xiàn)。[18](P.167-168)可以看出,德國稅法學(xué)者在稅法理論上的研究及觀點(diǎn)深刻影響了我國臺(tái)灣地區(qū)稅法學(xué)者的研究,臺(tái)灣稅法學(xué)者的稅法理論大多來源于德國稅法學(xué)界,具有明顯的路徑依賴。

另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,對(duì)所得課以累進(jìn)稅率是量能課稅原則下納稅能力不同區(qū)別對(duì)待原則的體現(xiàn)。持此觀點(diǎn)的論者認(rèn)為,對(duì)所得高低不同之人適用不同之稅率,對(duì)所得較高者適用較高之稅率課征較多之所得稅系基于量能課稅原則之要求。[40](P.76)比例稅率和累進(jìn)稅率都是公平的稅率,對(duì)高收入者征收超額累進(jìn)所得稅是必要的,超額累進(jìn)稅率與納稅人的負(fù)擔(dān)能力相適應(yīng)。[41]納稅人的納稅能力隨其收入增加而增加,制定累進(jìn)稅率作為實(shí)施的技術(shù)手段就符合平等原則中不同情況區(qū)別對(duì)待原則。[42](P.21)從世界各國稅制設(shè)計(jì)實(shí)踐來看,大多數(shù)國家在對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)都將累進(jìn)稅率作為主要的選擇,而將比例稅率作為輔助或者補(bǔ)充。[43]當(dāng)然,累進(jìn)稅率的適用應(yīng)以所得稅和財(cái)產(chǎn)稅為主,原因在于所得和財(cái)產(chǎn)可以直觀地反映納稅人的納稅能力,且能夠動(dòng)態(tài)、長期和持續(xù)的反映納稅能力的大小;而流轉(zhuǎn)稅和行為稅僅能間接反映納稅能力的大小,加上其先天具有累退性,應(yīng)以比例稅率為主。[44]

筆者贊同上述第二種觀點(diǎn),即累進(jìn)稅率符合量能課稅原則的要求。如果從形式平等這一觀點(diǎn)出發(fā),則累進(jìn)稅率可以說是不平等的。但從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的立場出發(fā),則可得出,隨著所得越是增大,其邊際效用就隨之遞減,因而其稅負(fù)承受力就越發(fā)增大,因此采用比例稅率倒不如采取累進(jìn)稅率更適合于實(shí)質(zhì)平等的這一要求。[39](P.66)將所得稅上的累進(jìn)稅率理解為稅收的再分配功能并沒有問題,但將稅收的再分配功能與稅收負(fù)擔(dān)公平分配割裂開來的觀點(diǎn)實(shí)際上是對(duì)稅收調(diào)節(jié)分配功能的狹隘理解。稅收的分配收入職能體現(xiàn)在初次分配、再分配(二次分配)和第三次分配等所有的分配層次。[45]稅收調(diào)節(jié)分配的功能不僅限于再分配,稅收在國民財(cái)富的初次分配、再分配以及第三次分配中都發(fā)揮著不可替代的作用,無論是初次分配,還是再分配,抑或者是第三次分配,稅收調(diào)節(jié)分配的功能都需要通過稅收負(fù)擔(dān)的分配來實(shí)現(xiàn),而稅收負(fù)擔(dān)的公平分配恰恰是稅收調(diào)節(jié)功能實(shí)現(xiàn)的重要保障。中央將“構(gòu)建初次分配、再分配、三次分配協(xié)調(diào)配套的基礎(chǔ)性制度安排”[46]作為推動(dòng)共同富裕總體思路的一部分,就是對(duì)稅收分配收入職能的強(qiáng)調(diào)。

對(duì)所得征收比例稅率,高收入者和低收入者按照同樣的比例繳納所得稅表面上看似公平,但忽略了稅收對(duì)高收入者與低收入者的邊際效用明顯不同的事實(shí),對(duì)高收入者來說,繳納100元的稅款似乎對(duì)其生活和消費(fèi)并沒有什么影響,但對(duì)低收入者來說,100元的稅款就是一筆較大的開支。盡管無法準(zhǔn)確衡量高收入者和低收入者具體的邊際效用或者主觀“稅痛感”,但整體上高低收入者之間存在明顯不同的邊際效用是不可逃避的事實(shí)。因此,對(duì)所得征收比例稅率無法實(shí)現(xiàn)量能課稅、無法實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配,而累進(jìn)稅率對(duì)于高收入者征收高于比例稅率的稅收更能實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。

對(duì)所得征收累進(jìn)稅或者稅制設(shè)計(jì)整體上體現(xiàn)累進(jìn)性已經(jīng)在部分國家憲法中得以確立。有些國家在憲法中明確將累進(jìn)作為實(shí)現(xiàn)量能課稅或者稅負(fù)公平分配的子原則。例如,敘利亞憲法第18條第2款規(guī)定“賦稅按照公正和累進(jìn)的原則征收,以實(shí)現(xiàn)社會(huì)的平等與公正?！逼咸蜒缿椃ǖ?04條規(guī)定“個(gè)人所得稅旨在縮小不平等差距,并應(yīng)考慮家庭的需要和收入,實(shí)行單一的累進(jìn)稅制?！蔽靼嘌缿椃ǖ?1條規(guī)定“所有公民均根據(jù)經(jīng)濟(jì)狀況并根據(jù)建立在平等基礎(chǔ)上的公正、累進(jìn)的稅賦制度,繳納維持公共開支的稅賦?！币獯罄麘椃ǖ?3條規(guī)定“稅收制度應(yīng)符合累進(jìn)的準(zhǔn)則?！卑臀鲬椃ǖ?53條規(guī)定“對(duì)任何種類的收入和津貼征稅應(yīng)該根據(jù)法律規(guī)定以一般性、普遍性和累進(jìn)性標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。”多米尼克憲法第300條第1款規(guī)定“稅收原則應(yīng)……優(yōu)先適用直接累進(jìn)稅?！蔽瘍?nèi)瑞拉憲法第316條規(guī)定“稅收制度應(yīng)根據(jù)納稅人的支付能力,采取累進(jìn)稅制確保公共負(fù)擔(dān)的公平分配?！瘪R達(dá)加斯加憲法第36條規(guī)定“任何公民對(duì)公共開支的承擔(dān)應(yīng)為累進(jìn)制,并依其納稅能力進(jìn)行計(jì)算?！狈坡少e憲法第6條第28款規(guī)定“課稅應(yīng)統(tǒng)一、公正。國會(huì)應(yīng)推進(jìn)累進(jìn)稅制?！毙枰⒁獾氖?這些國家的憲法強(qiáng)調(diào)的是稅收制度整體的累進(jìn)性,而不是要求對(duì)所有稅種實(shí)行累進(jìn)稅率。

事實(shí)上,主觀說或者平等犧牲說在理論上最能證成累進(jìn)稅率的合理性[47],通過累進(jìn)稅率有利于實(shí)現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。根據(jù)平等犧牲說(“比例犧牲相等”“邊際犧牲相等”),收入或者所得增加,邊際效用遞減,為了保障納稅人稅后的邊際效用損失最小,應(yīng)該采取累進(jìn)稅率[17]。與比例稅率相比,累進(jìn)稅率隨著計(jì)稅對(duì)象的數(shù)額或數(shù)量的增加而上升,反映了稅收負(fù)擔(dān)與納稅能力的正相關(guān),因而更能夠體現(xiàn)出稅收的公平原則。[21]盡管主觀說或者平等犧牲說與客觀說相比,在衡量納稅人納稅能力方面存在主觀唯心的缺陷,但這種測度納稅人納稅能力的觀念或者理念對(duì)于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平分配具有重要的意義。

此外,學(xué)界對(duì)于消費(fèi)是否能夠代表個(gè)人的納稅能力,即量能課稅原則能否適用于間接稅還存在一定的爭議。熊偉教授認(rèn)為,量能課稅原則不適用于間接稅,理由在于,間接稅不考慮納稅人的最低生活保障,不考慮與收入有關(guān)的費(fèi)用開支,不考慮納稅人個(gè)人與家庭的各種特殊需要,只是一味地根據(jù)收入的多少按比例課稅。根據(jù)收入的多少按比例課稅雖然已經(jīng)考慮到稅負(fù)能力的差異,但這種考慮遠(yuǎn)沒有直接稅那么細(xì)致入微。雖然增值稅相對(duì)于周轉(zhuǎn)稅有所進(jìn)步,但增值稅不考慮任何人工費(fèi)用的扣除,因此較之所得還存在一定的欠缺。[24](P.133)否認(rèn)量能課稅原則適用于間接稅的觀點(diǎn)實(shí)際上否認(rèn)了將消費(fèi)作為衡量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn)。這種觀點(diǎn)存在明顯的缺陷,葛克昌教授對(duì)此回應(yīng)道,“間接稅一詞本身就可以證實(shí)該稅亦受量能課稅原則拘束,因量能課稅原則具體化過程中第一階段即為立法者須在不同之納稅義務(wù)人中,加以比較衡量其租稅負(fù)擔(dān)能力有無異同,也就是立法者在選取稅捐客體時(shí)須以納稅義務(wù)人之負(fù)擔(dān)能力為指針。間接稅雖然不是直接根據(jù)個(gè)人負(fù)擔(dān)能力,但可從消費(fèi)行為中間接推估其購買力。”[12](P.328-329)從社會(huì)生活觀察也可發(fā)現(xiàn),不同人群的消費(fèi)水平或者消費(fèi)層次存在明顯區(qū)別,而影響消費(fèi)水平或消費(fèi)層次的最重要因素則是個(gè)人可支配收入的多少,而個(gè)人可支配收入的多少則是個(gè)人財(cái)產(chǎn)使用的體現(xiàn),因而從消費(fèi)可以推估個(gè)人的負(fù)擔(dān)能力。

筆者贊同將消費(fèi)作為衡量納稅能力的標(biāo)準(zhǔn),認(rèn)同量能課稅原則在間接稅領(lǐng)域的適用。量能課稅原則雖然特別清楚地表現(xiàn)在所得稅上,但不以所得稅或者其他直接稅為限,也可適用于間接稅。相對(duì)于所得和財(cái)產(chǎn),消費(fèi)之指標(biāo)作用較不準(zhǔn)確是不爭的事實(shí),但仍不失為一種(衡量納稅能力)有效的指標(biāo),且必須維持其可能的指標(biāo)作用才可以課稅。[18](P.165-166)間接稅連接所得即財(cái)產(chǎn)之使用(消費(fèi)行為),仍可適度表彰其經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力,只是應(yīng)特別注意對(duì)于基本生存權(quán)所需貨物或勞務(wù)之消費(fèi)使用,應(yīng)減輕課稅以保障民眾身體健康之基本生存權(quán)利。[48](P.5)為了避免間接稅對(duì)低收入人群的累退性影響,各國毫無例外地對(duì)于保障基本生存權(quán)的生活必需品征收了較低的間接稅。間接稅如增值稅、消費(fèi)稅等雖然形式上由銷售方繳納,但最終仍然由購買人或者消費(fèi)者來承擔(dān),消費(fèi)者的購買力在很大程度上可以反映其納稅人能力,即購買力強(qiáng)的消費(fèi)者納稅能力較強(qiáng),反之亦然。

另外,納稅人用于消費(fèi)的金錢來源于其收入或者所得,因此,所得和消費(fèi)在表征納稅人的納稅能力上具有內(nèi)在的一致性——納稅人取得的所得具有消費(fèi)可能性。從消費(fèi)可能性和現(xiàn)實(shí)性的意義上來看,所得稅是以納稅人的現(xiàn)有或可能的消費(fèi)能力來表征其納稅能力,而間接稅是以納稅人實(shí)際的消費(fèi)能力來表征其納稅能力。事實(shí)上,世界各國間接稅的立法無一例外都遵循了量能課稅原則,最典型的表現(xiàn)就是對(duì)于日常生活必需品以較低的稅率征收增值稅,對(duì)于高檔消費(fèi)品、奢侈品等商品不僅征收增值稅,還在增值稅的基礎(chǔ)上再征收一道消費(fèi)稅。因此,盡管與所得和財(cái)產(chǎn)相比,消費(fèi)沒有十分明顯地表征個(gè)人的納稅能力,但并不能由此斷定消費(fèi)不能反映納稅能力的大小,更不能因此而否認(rèn)量能課稅原則在間接稅領(lǐng)域的適用。

三、量能課稅原則的稅法地位

量能課稅原則的稅法地位是指量能課稅原則在稅法原則中的地位,主要是指量能課稅原則與憲法平等原則的關(guān)系、量能課稅原則與稅收公平原則的關(guān)系等內(nèi)容。

(一)量能課稅原則與憲法平等原則

關(guān)于量能課稅原則與憲法平等原則的關(guān)系。臺(tái)灣學(xué)者黃茂榮教授認(rèn)為,量能課稅原則系課稅上之一種實(shí)質(zhì)的絕對(duì)性要求,而平等原則論諸實(shí)際則僅是一種形式的相對(duì)性要求,只是因?yàn)槠降仍瓌t要求實(shí)現(xiàn)之內(nèi)容具有實(shí)質(zhì)性,而并列為實(shí)質(zhì)的正義原則。如果沒有實(shí)質(zhì)的合理比較指標(biāo),事實(shí)上平等原則并不能啟動(dòng)其運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制。因此,量能課稅原則之實(shí)質(zhì)正義的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)是出自于本身,而非出自于平等原則。[18](P.168)黃茂榮教授一方面認(rèn)為平等原則本質(zhì)上是一種形式上的要求,一方面又認(rèn)為平等原則的實(shí)現(xiàn)在內(nèi)容上具有實(shí)質(zhì)性,量能課稅原則的實(shí)質(zhì)正義來源于自身,而非來源于平等原則,這種說法具有內(nèi)在的矛盾。將量能課稅原則理解為憲法平等原則在稅法上的具體化或者具體體現(xiàn)、表現(xiàn)形式[49]更具合理性。有些國家的憲法直接規(guī)定了量能課稅原則,而沒有在憲法中直接規(guī)定量能課稅原則的國家則由憲法法院將憲法平等原則適用于稅法領(lǐng)域推導(dǎo)出量能課稅原則。

例如,意大利憲法第53條規(guī)定“任何人都應(yīng)按其納稅能力負(fù)擔(dān)公共開支”;巴布亞新幾內(nèi)亞憲法在公民的基本社會(huì)義務(wù)中規(guī)定所有人對(duì)自己和后代、互相之間,對(duì)國家負(fù)有“根據(jù)自己的財(cái)產(chǎn)多寡依法納稅”的義務(wù);土耳其憲法第73條規(guī)定“每個(gè)人均有根據(jù)自己的財(cái)力進(jìn)行納稅的義務(wù)以滿足公共支出的需要”;保加利亞憲法第60條第1款規(guī)定“公民應(yīng)當(dāng)按法律規(guī)定的其收入和財(cái)產(chǎn)比例納稅。”塞浦路斯憲法第24條第1款規(guī)定“任何人均有義務(wù)依其收入分擔(dān)公共負(fù)擔(dān)?！笔ヱR力諾憲法第13條第1款規(guī)定“所有公民均有義務(wù)……根據(jù)其納稅能力為公共財(cái)政作出貢獻(xiàn)。”希臘憲法第4條規(guī)定“希臘公民無例外地分擔(dān)與其收入相稱的公共開支?！毙傺览麘椃ǖ赬XX條第1款規(guī)定“所有人應(yīng)按其能力以及參與經(jīng)濟(jì)的程度為滿足社會(huì)的需要而貢獻(xiàn)力量?！卑湍民R憲法第264條規(guī)定“法律盡可能使納稅人負(fù)擔(dān)的全部捐稅與其經(jīng)濟(jì)能力成正比?！蹦β甯鐟椃ǖ?9條規(guī)定“一切人必須按其能力之比例承擔(dān)公共開支?！睅變?nèi)亞憲法第22條規(guī)定“任何公民都應(yīng)在其能力范圍內(nèi)納稅?！闭У脩椃ǖ?3條規(guī)定“每個(gè)公民根據(jù)其收入和財(cái)產(chǎn)繳納公共稅費(fèi)?！边@些國家的憲法沒有直接規(guī)定稅收公平原則,而是直接規(guī)定公民按照“納稅能力”“財(cái)力”“財(cái)產(chǎn)多寡”“收入相稱”“經(jīng)濟(jì)能力”“收入和財(cái)產(chǎn)”繳納稅金,實(shí)際上就是直接規(guī)定了量能課稅原則,有論者稱量能課稅原則是憲法原則[12](P.330)就是由此得出的結(jié)論。雖然這些國家的憲法沒有直接規(guī)定稅收公平原則,但無一例外都規(guī)定了平等原則,并將平等原則視為憲法上最重要的基本原則,而稅收公平原則是憲法平等原則在稅法領(lǐng)域的適用或者體現(xiàn)。即便憲法中沒有明確規(guī)定稅收公平原則,仍然不能否認(rèn)其在稅法上的基本原則地位。

(二)量能課稅原則與稅收公平原則

關(guān)于量能課稅原則與稅收公平原則的關(guān)系。通說認(rèn)為,量能課稅原則是衡量稅收是否公平的主要標(biāo)準(zhǔn),租稅負(fù)擔(dān)是否平等,大體以量能課稅為準(zhǔn)[50](P.129),量能課稅原則乃被肯認(rèn)為公平課稅的基礎(chǔ)原則。[18](P.173-174)這種觀點(diǎn)實(shí)際上將稅收公平原則作為稅法的基本原則,而量能課稅原則是稅收公平原則的主要體現(xiàn)[13]。有論者直言,量能課稅原則由稅收公平原則導(dǎo)出,是稅收公平原則的下位原則[51]。量能課稅原則與稅收公平原則的關(guān)系實(shí)際上涉及稅法原則的構(gòu)成。張守文教授認(rèn)為,稅法的原則包括基本原則和適用原則兩大方面,基本原則包括稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則,適用原則包括實(shí)質(zhì)課稅原則、誠實(shí)信用原則、禁止類推適用原則、禁止溯及課稅原則等,并指出量能課稅是稅收公平原則的要求之一[8](P.35-38)。北野弘久認(rèn)為,稅法的基本原則包括稅捐法律主義原則、實(shí)質(zhì)課稅原則,應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則[23](P.目錄頁2-3),這一觀點(diǎn)也被朱大旗教授認(rèn)可和采納[52];黃茂榮教授認(rèn)為,稅捐法體系建制原則包括稅捐法定主義、實(shí)質(zhì)課稅原則和稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則三項(xiàng)原則[18](P.目錄頁1);陳敏教授認(rèn)為,租稅法之基本原則包括租稅法定原則、法律安定性原則、平等課征原則、比例原則以及基本權(quán)利保障等,并將量能課稅原則作為平等課征原則的附錄[40](P.36);葛克昌教授認(rèn)為,量能課稅原則是稅法結(jié)構(gòu)性原則[12](P.323)。需要注意的是,在北野弘久教授和陳清秀教授看來,應(yīng)能課稅原則(量能課稅原則)就是負(fù)擔(dān)公平原則(公平稅負(fù)原則)[53]。大部分國內(nèi)外學(xué)者都已經(jīng)承認(rèn)量能課稅原則作為稅法基本原則的地位。

問題就在于,如果稅收公平原則和量能課稅原則都是稅法的基本原則,這兩個(gè)原則之間是并列關(guān)系、上下位關(guān)系(包含與被包含關(guān)系),還是兩者是同一個(gè)稅法基本原則的不同表述?稅收公平原則與量能課稅原則無論從哪個(gè)角度都不可能是并列關(guān)系;如果將二者之間的關(guān)系理解為上下位關(guān)系,則又存在矮化量能課稅基本原則地位的嫌疑;而將稅收公平原則直接等同于量能課稅原則,又會(huì)導(dǎo)致兩者概念上的混淆。筆者認(rèn)為,在承認(rèn)稅收公平原則與量能課稅原則都是稅法基本原則的基礎(chǔ)上,將稅收公平原則作為稅法基本原則的一般原則或者共有原則,將量能課稅原則作為稅法基本原則的特有原則更為合理。亞當(dāng)·斯密提出的“國民按照各自能力的比例”繳納稅賦,并以此作為判斷賦稅的平等或不平等的標(biāo)準(zhǔn)[54](P.791)。這一論斷實(shí)際上也表明量能課稅原則僅僅在稅法上具有存在的價(jià)值。此外,將稅收公平原則和量能課稅原則分別定為稅法基本原則的一般原則和特有原則不僅可以從稅收理論中尋找依據(jù),在世界各國憲法的具體規(guī)定中同樣可以找到論證。例如,委內(nèi)瑞拉憲法第316條規(guī)定“稅收制度應(yīng)根據(jù)納稅人的支付能力……確保公共負(fù)擔(dān)的公平分配?！敝抢麘椃ǖ?9條規(guī)定“根據(jù)收入比例……平等分配稅收,嚴(yán)禁法律規(guī)定征收不公平的稅收?！卑柤袄麃啈椃ǖ?4條規(guī)定“公民在稅賦方面一律平等。人人必須按其納稅能力參與負(fù)擔(dān)公共開支?！泵锼醽啈椃ǖ?0條規(guī)定“公民應(yīng)平等納稅。每個(gè)公民依據(jù)其納稅能力承擔(dān)公共活動(dòng)的開支?！卑驳罓枒椃ǖ?7條規(guī)定“借助在稅收的普遍性原則和公平分擔(dān)原則基礎(chǔ)上依法建立的公正的稅務(wù)體系,所有自然人和法人根據(jù)其能力分擔(dān)公共支出。”克羅地亞憲法第51條規(guī)定“每個(gè)公民均應(yīng)根據(jù)他的或者她的經(jīng)濟(jì)能力參與公共開支事務(wù)。稅收制度建立在平等和公平的基礎(chǔ)上?！蔽靼嘌缿椃ǖ?1條規(guī)定“所有公民均根據(jù)經(jīng)濟(jì)狀況并根據(jù)建立在平等基礎(chǔ)上的公正、累進(jìn)的稅賦制度,繳納維持公共開支的稅賦。”約旦憲法第111條規(guī)定“政府應(yīng)當(dāng)根據(jù)遞進(jìn)原則征收賦稅以實(shí)現(xiàn)社會(huì)的平等和公正,不得超過納稅者的能力范圍和國家的財(cái)政需要。”玻利維亞憲法第108條規(guī)定“玻利維亞人民的義務(wù)包括按照法律規(guī)定根據(jù)自己的經(jīng)濟(jì)能力按比例征稅”,第323條規(guī)定“財(cái)政政策遵循符合經(jīng)濟(jì)能力、公平、累進(jìn)、比例性、透明性、普遍性、控制、簡單管理和收入能力原則?！倍嗝啄峒討椃ǖ?5條規(guī)定“公民的基本義務(wù)包括依法并按貢獻(xiàn)能力納稅”,第243條規(guī)定“稅收制度建立在合法、公正、平等和公平原則基礎(chǔ)上,由每個(gè)公民共同承擔(dān)?！焙５貞椃ǖ?51條規(guī)定“稅收制度應(yīng)依納稅人的經(jīng)濟(jì)能力,遵循合法、均衡、普遍和公平的原則而制定。”危地馬拉憲法第239條第2款規(guī)定“稅收體系必須公平、公正。為此各類稅法在制定時(shí)必須遵守償付能力原則?！卑哺缋瓚椃ǖ?8條規(guī)定“通過以公平的稅收制度為基礎(chǔ)的繳稅……每個(gè)人依法有義務(wù)從各自經(jīng)濟(jì)收入和享有的福利中捐獻(xiàn)一定比例給公共和社會(huì)支付。”加蓬憲法第1條規(guī)定“國家宣告所有人對(duì)公共稅賦的連帶性和平等性,人人有義務(wù)根據(jù)其收入承擔(dān)公共開支?！彼黢R里憲法第48條規(guī)定“每個(gè)人根據(jù)自己的能力,為公共開支作貢獻(xiàn)。法律將制定建立在社會(huì)公正原則基礎(chǔ)上的稅收制度?！边@些國家的憲法同時(shí)規(guī)定了稅收公平原則和量能課稅原則,且大都將二者規(guī)定在同一條文或者條款中。

從各國憲法條文的具體表述來看,納稅人都需要“根據(jù)”“按照”“遵循”納稅能力(經(jīng)濟(jì)狀況等)來納稅,以保障稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。由此可見,量能課稅原則是實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平分配或者稅收公平原則的手段、標(biāo)準(zhǔn),而稅收公平或者稅負(fù)公平分配則是稅制設(shè)計(jì)的目標(biāo)、目的。正如誠實(shí)信用原則是所有部門法共享的原則,但其在不同部門法中的體現(xiàn)形式各有不同(在行政法上體現(xiàn)為信賴保護(hù)原則,在公司法上體現(xiàn)為信義義務(wù),在民法上直接以誠實(shí)信用原則稱之)一樣,公平原則是所有部門法都應(yīng)遵循的原則,而公平原則適用于稅法就是稅收公平原則,而要具體實(shí)現(xiàn)稅收公平原則就需要由量能課稅原則來完成。與稅收公平原則相比,量能課稅原則顯得更加具體、豐富,也更具有稅法特色[55]。因此,稅收公平原則是稅法的一般原則,而量能課稅原則是稅法上實(shí)現(xiàn)稅收公平的特有原則。

結(jié)語

作為稅法基礎(chǔ)理論中的重要原則和核心概念之一,量能課稅原則已經(jīng)得到學(xué)界普遍認(rèn)可。然而,關(guān)于量能課稅原則的內(nèi)涵、適用范圍、測度指標(biāo)以及稅法地位,至今仍然存在理論爭議,尚未完全形成共識(shí)。本文在梳理和總結(jié)現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上,對(duì)量能課稅原則的理論爭議進(jìn)行了重述,以期對(duì)量能課稅原則進(jìn)行全景式的描繪,為更好地指導(dǎo)稅法運(yùn)行實(shí)踐提供理論指引。本文還對(duì)世界各國憲法關(guān)于量能課稅原則的規(guī)定進(jìn)行了全面的整理和歸納,盡管短期內(nèi)將量能課稅原則植入憲法不太可行,但隨著我國全面依法治國的推進(jìn)和稅收法治的深入發(fā)展,量能課稅原則寫入憲法仍然值得期待,而本文的研究則可成為未來量能課稅原則植入憲法的一個(gè)注腳。