曹 陽

[提要] 隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展,數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)等相關(guān)領(lǐng)域稅收受到較嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。既有規(guī)則的多重局限在新形勢下暴露無遺。這促使全球各主要轄區(qū)和各大國際組織行動(dòng)起來,通過相關(guān)稅改方案的實(shí)踐探索,探尋相關(guān)規(guī)則的完善之道,其中較典型者如OECD支柱一、數(shù)字服務(wù)稅、聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條等路徑,其在有效應(yīng)對上述局限的同時(shí),也存在一定的不足,因此需要互鑒互補(bǔ)。在統(tǒng)合與調(diào)適相關(guān)路徑時(shí),需從相應(yīng)原則理念革新、對接與適用,規(guī)則制定多層次與本地化相結(jié)合,處理好單邊、雙邊與多邊措施間關(guān)系及未來發(fā)展大勢,形成良性稅改進(jìn)路,完善配套措施等方面多管齊下、形成合力,促使相關(guān)規(guī)則更加完善。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅猛發(fā)展,全球范圍內(nèi)相關(guān)經(jīng)營模式正持續(xù)發(fā)生根本性變革。數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)間界限愈發(fā)模糊,乃至呈高度融通之勢。但數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一把“雙刃劍”,其帶來的風(fēng)險(xiǎn)在對數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)征稅等領(lǐng)域顯得尤為突出。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所具備的多項(xiàng)涉稅特質(zhì)給上述領(lǐng)域課稅帶來了嚴(yán)峻挑戰(zhàn),尤其對既有聯(lián)結(jié)度和利潤分配等規(guī)則造成猛烈沖擊。為此,各主要轄區(qū)和各大國際組織都在積極尋找辦法,以更好地解決這些難題。但這些努力往往由于美國和各避稅天堂的抵制無果而終。于是,部分轄區(qū)開始制定乃至實(shí)行相應(yīng)的單邊課稅措施。但這引發(fā)了主要數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)輸出轄區(qū)的不滿和反制。為避免上述情形惡化,OECD(Organization for Economic Co-operationand Development,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)和聯(lián)合國等國際組織也加快了制定雙邊或多邊方案的步伐,目前分別處于聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條通過和OECD支柱一《框架聲明》基本形成共識并正在細(xì)化階段。相關(guān)方案未來走向尚存不少變數(shù),一系列問題亟待解決,相關(guān)規(guī)則需要完善。特別是新形勢下各轄區(qū)直接稅領(lǐng)域聯(lián)結(jié)度、利潤分配與征管等方面的認(rèn)定或計(jì)算,一系列棘手問題亟待解決。申言之,不管在征稅主體、納稅主體還是稅收客體方面,無論在居民國、來源國還是市場國維度,均面臨較嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

一、全球營業(yè)利潤征稅權(quán)分配傳統(tǒng)規(guī)則的局限

(一)稅收管轄權(quán)方面的局限

首先,在居民國稅收管轄權(quán)方面,存在兩方面問題:其一,數(shù)字經(jīng)濟(jì)新形勢下,傳統(tǒng)的居民稅收管轄權(quán)物理性聯(lián)結(jié)因素,未必能代表納稅人與特定稅收轄區(qū)間存在更慣常且持久的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系,這明顯有別于傳統(tǒng)環(huán)境下稅收居民身份易于確定的情形。一方面,數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性和虛擬性增添了居民身份的不確定因素,尤其跨境企業(yè)充分運(yùn)用信息通信技術(shù),實(shí)現(xiàn)了企業(yè)功能多樣化與分散化,以致該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理控制中心較難判斷,而若僅依注冊成立地,又極易被規(guī)避;另一方面,數(shù)字經(jīng)濟(jì)促使跨境交易逐步擺脫實(shí)體存在,甚至在該企業(yè)的母國無須真實(shí)設(shè)立經(jīng)營實(shí)體,以致難以實(shí)現(xiàn)以實(shí)體存在為準(zhǔn)繩的居民身份認(rèn)定。其二,隨著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和全球化日趨深入,以及國際稅收競爭漸趨白熱化,居民國并非納稅人跨境利潤最終集聚地,由居民國課稅未必更符合實(shí)質(zhì)課稅原則。[1]在各國對金融和資本項(xiàng)目管制日趨松弛的當(dāng)下,此情況尤為突出。由此,在全球范圍內(nèi)形成數(shù)以百計(jì)、形形色色的避稅天堂或稅收洼地。盡管現(xiàn)行常設(shè)機(jī)構(gòu)門檻限制了市場國對非居民跨境銷售數(shù)字產(chǎn)品的所得行使來源國征稅權(quán),但也未必能確保這些所得一定能回流到該非居民的母國稅務(wù)機(jī)關(guān)手上,而往往被人為移轉(zhuǎn)至并累積于上述避稅天堂或稅收洼地的關(guān)聯(lián)實(shí)體賬目上,從而形成“無國籍收入”現(xiàn)象,這明顯有悖于實(shí)質(zhì)課稅原則。當(dāng)下這種跨境逃避稅現(xiàn)象相當(dāng)普遍,利用傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度規(guī)則的罅隙,給相關(guān)各方均造成顯著的稅款流失。

其次,在常設(shè)機(jī)構(gòu)及來源國稅收管轄權(quán)方面,主要是數(shù)字經(jīng)濟(jì)對非居民企業(yè)在來源國經(jīng)營場所的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,企業(yè)的資源配置和業(yè)務(wù)開展更靈活,相關(guān)前沿技術(shù)的發(fā)展可使其逾越地理障礙,并實(shí)現(xiàn)全球性運(yùn)營管理,削弱其對機(jī)構(gòu)和場所的依賴。企業(yè)甚至可完全通過虛擬平臺及銷售空間完成交易,將其核心業(yè)務(wù)全部移轉(zhuǎn)至境外或線上,從而可起到節(jié)約成本和規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)等多重效果。常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)以實(shí)體存在為要義,已難以準(zhǔn)確反映數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境中非居民企業(yè)與來源國的聯(lián)結(jié)度。[2]此棘手問題一直困擾著全球各界。

再次,在市場國稅收管轄權(quán)方面,也存在一些問題:隨著實(shí)體存在與數(shù)字經(jīng)濟(jì)脫鉤,相較于以往,當(dāng)下常設(shè)機(jī)構(gòu)的創(chuàng)設(shè)平添了很多人為的意味。即便OECD于2017年新公布的稅收協(xié)定范本和BEPS行動(dòng)計(jì)劃七的最終報(bào)告,小修小補(bǔ)了常設(shè)機(jī)構(gòu)定義,其實(shí)質(zhì)仍未超脫實(shí)體存在的窠臼。因此,在傳統(tǒng)利潤分配規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟(jì)新樣態(tài)錯(cuò)配下,物理性聯(lián)結(jié)因素使眾多市場轄區(qū)成為稅收利益“受害方”,而常設(shè)機(jī)構(gòu)等實(shí)體存在要素被固化后,不但無法遏制數(shù)字經(jīng)濟(jì)中泛濫的逃避稅現(xiàn)象,而且阻礙了市場國向來源國轉(zhuǎn)化。[3]不寧唯是,用戶參與及其提供的數(shù)據(jù)和其他原創(chuàng)內(nèi)容,以及由此形成的網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)等均往往發(fā)生在市場轄區(qū),這給企業(yè)帶來不菲的價(jià)值,卻因其創(chuàng)造價(jià)值相對間接,其利潤來源地被有意無意模糊化了。這影響到相關(guān)各方間征稅權(quán)分配,甚至落入稅收征管盲區(qū),也是傳統(tǒng)聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)難以顧及的。

(二)客體與所得定性方面的局限

對跨境所得的定性系對其準(zhǔn)確征稅的前提條件。當(dāng)下通行的所得征稅權(quán)分配規(guī)則仍沿襲了早先國際聯(lián)盟確立的“分籃法”,根據(jù)交易方式或標(biāo)的特性等標(biāo)準(zhǔn),把跨境所得細(xì)分為不同類別。在確定其歸來源國還是居民國管轄前,對其加以分類與定性,這是因?yàn)椴煌悇e收入在其征收主體、征繳方式、適用稅率及來源地等方面,均有一定差異。這些類別被OECD稅收協(xié)定范本歸并為四種,并分別對其采取差異化征稅標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化和全球化進(jìn)程已悄然改變企業(yè)對資產(chǎn)形態(tài)的重視程度,從實(shí)物資產(chǎn)到無形資產(chǎn)、從技術(shù)資產(chǎn)到數(shù)字資產(chǎn),作為數(shù)字交易核心的相關(guān)商品與服務(wù)、有形與無形的邊界日趨模糊和淡化。價(jià)值創(chuàng)造要素與模式的革新有力推動(dòng)了數(shù)字資產(chǎn)貨幣化進(jìn)程,致使跨境所得的轉(zhuǎn)化方式、獲取路徑、分享機(jī)制等均出現(xiàn)顯著變化。[3]數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,許多新型所得難以適用傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確定性,海內(nèi)外各界對某些所得的定性問題仍存在較大分歧,這為相關(guān)企業(yè)的納稅遵從增添了不少負(fù)擔(dān)和風(fēng)險(xiǎn)。

新形勢下,所得定性上存在較大爭議的經(jīng)營模式較為普遍。這些模式使整個(gè)交易環(huán)節(jié)進(jìn)一步數(shù)字化,向既有的所得征稅權(quán)分配規(guī)則提出有力挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)跨境稅收領(lǐng)域未能預(yù)見這些變化。

(三)價(jià)值鏈管理、獨(dú)立實(shí)體與獨(dú)立交易法方面的局限

首先,獨(dú)立實(shí)體法所依賴的功能事實(shí)分析難以適用。相關(guān)稅收協(xié)定范本將獨(dú)立實(shí)體法明確為確定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的常用方法,但當(dāng)其面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí),處處捉襟見肘。獨(dú)立實(shí)體法通常借助常設(shè)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性假定,以其重要人員職能作為功能事實(shí)分析的紐帶。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中,企業(yè)借助信息通信技術(shù),實(shí)現(xiàn)原先屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能轉(zhuǎn)移,至多僅在市場國建立少量機(jī)構(gòu),執(zhí)行有限功能,其他重要功能均轉(zhuǎn)到線上運(yùn)作。某些企業(yè)甚至以上述機(jī)構(gòu)作為其渠道,收集、存儲用戶數(shù)據(jù),這些機(jī)構(gòu)甚至可為集團(tuán)整體決策提供動(dòng)力和支持;而且還通過精心構(gòu)建的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營模式,線上與線下相結(jié)合,讓其散布于全球各地的常設(shè)機(jī)構(gòu)分擔(dān)整個(gè)企業(yè)的特定功能,從而難以準(zhǔn)確認(rèn)定該企業(yè)各部分所應(yīng)承擔(dān)的功能。而另一部分企業(yè)已實(shí)現(xiàn)深度數(shù)字化經(jīng)營,甚至無須設(shè)立實(shí)體存在,即可聯(lián)結(jié)市場國客戶與用戶,進(jìn)而從用戶參與中創(chuàng)造營業(yè)利潤等價(jià)值。由此,功能事實(shí)分析的軟肋暴露無遺,無法根據(jù)相關(guān)企業(yè)的重要人員職能標(biāo)準(zhǔn),妥善分配其功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)等。

其次,參考類似可比交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法難以適用。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,跨境企業(yè)利用前沿技術(shù),形成該企業(yè)多元化、分散化或一體化經(jīng)營的多層次經(jīng)營模式,凸顯其個(gè)性化特質(zhì),加之跨境企業(yè)集團(tuán)增強(qiáng)了對數(shù)據(jù)和無形資產(chǎn)等的依賴性,以及不少數(shù)字企業(yè)通過種種方式,獨(dú)占或寡占其所在的細(xì)分市場,致使該市場中相同或類似的可比獨(dú)立交易越來越少,平添了尋找可比獨(dú)立交易的難度。因此,上述兩種企業(yè)均存在缺失可比性的問題,[3]從而導(dǎo)致尋找并比對可比交易的途徑近乎失效。此前處理相關(guān)問題時(shí),上述途徑曾被奉為圭臬。即便獲得所需可比信息,還需逐項(xiàng)審核交易各環(huán)節(jié)。這需要高昂的稅收征管成本,且效率很低,從而使獨(dú)立交易原則進(jìn)一步陷入困局。

再次,跨境企業(yè)的價(jià)值鏈管理帶來激進(jìn)的稅收籌劃等挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,跨境企業(yè)充分利用信息通信技術(shù)之便,大多實(shí)行價(jià)值鏈管理。在此模式下,關(guān)聯(lián)實(shí)體間的定價(jià)通常并未背離公允價(jià)格,企業(yè)欲實(shí)現(xiàn)其避稅目的,也無須操縱轉(zhuǎn)讓定價(jià),而是基于無形資產(chǎn)與業(yè)務(wù)等的高度流動(dòng)性,通過剝離與轉(zhuǎn)移重要功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)等,將其人為配置于低稅區(qū),將次要或無關(guān)功能等置于高稅區(qū),并輔之以其他配套措施。這樣,企業(yè)一方面達(dá)到其避稅目的,另一方面卻始終遵循獨(dú)立交易原則。獨(dú)立交易原則對此“合法”避稅措施已力不從心,[4]遑論價(jià)值網(wǎng)絡(luò)和價(jià)值商店等更趨復(fù)雜的價(jià)值創(chuàng)造方式。

(四)征納主體方面的局限

就征稅主體而言,數(shù)字經(jīng)濟(jì)給其帶來的影響主要表現(xiàn)為各稅收轄區(qū)對國際稅收話語權(quán)的爭奪更趨激烈。這愈發(fā)體現(xiàn)為如何在不同轄區(qū)間分配相應(yīng)的所得征稅權(quán)。因此,各轄區(qū)都很關(guān)注新形勢下如何劃分跨境所得征稅權(quán),以制定有利于己方的國際稅收規(guī)則。盡管OECD和聯(lián)合國為此做了很多開拓性的協(xié)調(diào)工作,但仍難以遏制單邊主義抬頭的態(tài)勢,這突出表現(xiàn)在:多個(gè)重要轄區(qū)為了遏制新形勢下境內(nèi)稅收流失的勢頭,開征數(shù)字服務(wù)稅。作為數(shù)字服務(wù)主要輸出轄區(qū),美國等不愿將征稅權(quán)拱手相讓,故而與前述轄區(qū)針鋒相對,不惜開征懲罰性關(guān)稅乃至威脅挑起貿(mào)易戰(zhàn),以捍衛(wèi)己方既得利益。

就納稅主體而言,數(shù)字經(jīng)濟(jì)給其帶來的影響主要是:數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,納稅主體呈現(xiàn)多元化、復(fù)雜化特質(zhì),這給其界定帶來不少困難。一方面,數(shù)字經(jīng)濟(jì)往往依托相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施運(yùn)行,這會導(dǎo)致人員歸屬方面的價(jià)值模糊:稅源往往來自一類或一群人,但因難以準(zhǔn)確劃分和確定價(jià)值分擔(dān)標(biāo)準(zhǔn),以致難以準(zhǔn)確定義與度量納稅主體及其應(yīng)納稅額。另一方面,供求界限淡化加劇了納稅主體界定的復(fù)雜性,這不但體現(xiàn)在供給端的不同產(chǎn)業(yè)間融合發(fā)展,相應(yīng)主體呈分散化趨勢,致使某個(gè)新興經(jīng)濟(jì)樣態(tài)涉及多個(gè)產(chǎn)業(yè)、多領(lǐng)域的納稅主體,給稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確定位納稅主體及其應(yīng)納稅額帶來了些許困難;而且很多自由職業(yè)者和交易平臺至今仍未辦理商事主體登記和稅務(wù)登記,加之?dāng)?shù)字交易活動(dòng)較顯著的隱蔽和虛擬性,致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法將他們確定為納稅主體,其實(shí)際納稅范圍自然縮小了不少。[5]另外,數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,納稅流程相對較復(fù)雜,這無形中會增加跨境企業(yè)等納稅主體提供涉稅信息等方面的遵從成本。[6]

(五)稅收征管方面的局限

首先,識別交易諸要素具有難度。數(shù)字經(jīng)營模式中的多數(shù)交易在線上完成,甚至無須運(yùn)送和交付實(shí)體商品,因此稅務(wù)機(jī)關(guān)無從知悉交易發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、性質(zhì)和金額,識別其用戶和客戶的身份亦存在一定難度。若交易一方采用匿名方式,稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至無法找到交易對手方,遑論核實(shí)企業(yè)申報(bào)的相關(guān)信息,這樣就難以確保所獲數(shù)據(jù)的及時(shí)、真實(shí)、準(zhǔn)確性。

其次,源泉扣繳難以落實(shí)?？紤]到相關(guān)企業(yè)在轄區(qū)內(nèi)并無實(shí)體存在,我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了源泉扣繳作為補(bǔ)充,但該制度仍難以從容應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收征管挑戰(zhàn)。這主要表現(xiàn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,源泉扣繳的客體和扣繳義務(wù)人很可能不存在[7];即便存在,欲使之能如期、如實(shí)繳納,也需要耗費(fèi)大量成本。

再次,稅收治理及其相應(yīng)轉(zhuǎn)型任重道遠(yuǎn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下,新興業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn),跨境稅收征管問題的解決重點(diǎn),由原來避免雙重征稅向防止雙重不征稅轉(zhuǎn)變,這樣單靠雙邊稅收協(xié)定已勉為其難,稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨數(shù)據(jù)管稅能力不足、稅企合作尚待深化、協(xié)同共治亟須探索等問題。[6]盡管我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在此方面已取得長足進(jìn)步,但相較于國外較先進(jìn)的征管經(jīng)驗(yàn),我國還存在稅收征管基礎(chǔ)數(shù)據(jù)較零散、稅源監(jiān)管略顯粗放、先進(jìn)信息通信技術(shù)運(yùn)用尚顯不足等短板。[5]

二、相關(guān)稅改方案對營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則完善的實(shí)踐探索

鑒于全球營業(yè)利潤征稅權(quán)分配傳統(tǒng)規(guī)則存在多方面局限,各主要國家和重要國際組織大多行動(dòng)起來,通過不同的稅改方案設(shè)計(jì),就如何完善營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則進(jìn)行了多樣化的實(shí)踐探索。但不同方案間并非完全相容,而存在部分抵牾之處,且不同方案的演進(jìn)脈絡(luò)也有所差異,這導(dǎo)致它們在制定和實(shí)施過程中,均存有一定程度的爭議,其存在的問題和不足得以凸顯出來。

(一)OECD支柱一的實(shí)踐探索

OECD支柱一的演進(jìn)歷程較為曲折、復(fù)雜:2020年10月,OECD經(jīng)過前期多輪征求公眾意見,并對這些意見加以整合,發(fā)布了《雙支柱藍(lán)圖》(以下稱《藍(lán)圖》),這標(biāo)志著其已基本敲定整體框架和核心內(nèi)容等。2021年6月,G7(七國集團(tuán))財(cái)政部部長和中央銀行行長會議上,《藍(lán)圖》經(jīng)修改,最終獲得與會代表的一致同意和背書,這促使BEPS(Base Erosion and Profit Shifting,稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移)包容性框架的130個(gè)成員于7月1日同意加入此協(xié)議,這也得到隨后舉行的G20(二十國集團(tuán))財(cái)政部部長和中央銀行行長會議的一致同意和背書,并相應(yīng)發(fā)表了《雙支柱框架聲明》,國際稅改又向前推進(jìn)了一大步。為了爭取剩下未加入上述《框架聲明》轄區(qū)的加入,國際社會敦促OECD對《框架聲明》做了進(jìn)一步修改,并做了一定程度的讓步。經(jīng)過密集的外交磋商和角力后,剩余多個(gè)轄區(qū)同意加入該《框架聲明》,遂于2021年10月再次形成同意該聲明的共識,并獲得隨后舉行的G20財(cái)政部部長和中央銀行行長會議及領(lǐng)導(dǎo)人峰會一致同意和背書,從而使上述《框架聲明》得以更新和確定,并敲定其多項(xiàng)核心或關(guān)鍵性技術(shù)細(xì)節(jié)。于是,經(jīng)各方艱苦和巧妙的努力,即通過“主要轄區(qū)磋商→G7→G20→包容性框架”不斷往復(fù)、循序漸進(jìn)的途徑,國際稅改終于翻開新的一頁。相關(guān)后續(xù)工作仍在持續(xù)進(jìn)行中,目前OECD相關(guān)機(jī)構(gòu)已推出多份立法模板,向利益相關(guān)方征求意見,相關(guān)多邊公約的制定工作也在緊鑼密鼓進(jìn)行中。

支柱一對上述多重局限做了有效回應(yīng):早在2019年10月對外發(fā)布的《統(tǒng)一方法》中,OECD集成并揚(yáng)棄了用戶參與、營銷型無形資產(chǎn)和顯著經(jīng)濟(jì)存在這三大提案,并在此基礎(chǔ)上,形成了稅改新思路,其考量重心主要包括適用范圍、新聯(lián)結(jié)度與新征稅權(quán)、利潤分配新方法等諸方面。[8]該文件將從事ADS(Automated Digital Services,自動(dòng)化數(shù)字服務(wù))和CFB(Consumer Facing Business,面向消費(fèi)者業(yè)務(wù))的企業(yè)納入新征稅權(quán)的適用范圍,以確保該范圍具有較廣泛的普適性,同時(shí)也將數(shù)字產(chǎn)業(yè)的較大部分納入其中,從而部分解決了納稅主體方面的局限。新聯(lián)結(jié)度則打破了傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的限制,適用于在市場轄區(qū)有持續(xù)且顯著參與的情況,其判定標(biāo)準(zhǔn)由定性轉(zhuǎn)向定量,從而部分解決了稅收管轄權(quán)問題。新征稅權(quán)(即金額A)則與新聯(lián)結(jié)度對應(yīng),從而使其巧妙融入三層利潤分配機(jī)制中。在利潤分配新方法方面,《統(tǒng)一方法》采用了頗具特色的三層利潤分配機(jī)制,通過對金額A、金額B、金額C這三條路徑的設(shè)計(jì),擬向市場轄區(qū)分配部分利潤,將剩余利潤分配法和公式分配法等利潤分配新方法融于一體,部分摒棄了前述獨(dú)立實(shí)體與獨(dú)立交易法,從而一定程度上解決了上述多方面局限,并順帶改革了既有的利潤分配法。三者相互緊密結(jié)合,以更好地保持守成與創(chuàng)新間的有效平衡。[9]《藍(lán)圖》廣泛采納各方意見,在消除雙重征稅和相關(guān)爭議解決等原先較薄弱的方面,做了有針對性的改進(jìn),從而使相關(guān)機(jī)制設(shè)計(jì)更趨完備。申言之,《藍(lán)圖》對《統(tǒng)一方法》做了較顯著的改良:先是取消了原先的金額C,轉(zhuǎn)而在金額A中引入全新的“營銷和分銷利潤安全港”機(jī)制,從而將三層利潤分配機(jī)制調(diào)整為兩層,有助于消除前者中潛在的雙重征稅問題;隨后將先前從屬于金額C的爭議預(yù)防與解決機(jī)制獨(dú)立出來,并將其適用范圍擴(kuò)展至全方案,力圖使之具有較強(qiáng)約束力,從而增強(qiáng)其可操作性和確定性。隨后于2021年先后發(fā)布的兩項(xiàng)《框架聲明》,對一些亟待明確的技術(shù)性細(xì)節(jié)作了有針對性的細(xì)化規(guī)定,并對一些存有爭議的內(nèi)容作了妥協(xié)性完善,以取得最大程度的共識。盡管如此,《框架聲明》的特色仍較鮮明,不但突出了簡明性與適用上的廣泛性,而且其仍具有致力于革新的濃厚意味。

盡管支柱一也存在一些缺陷,并集中體現(xiàn)于《框架聲明》中,但相較于其他缺陷更多的稅改方案,支柱一仍是一項(xiàng)長處遠(yuǎn)勝于短處的稅改方案,而且其能較好地綜合各方間博弈的結(jié)果,成為最終全球性解決方案的可能性很大,因此,應(yīng)從其中汲取有益經(jīng)驗(yàn),規(guī)避其潛在短板,這有助于我國完善營業(yè)利潤征稅權(quán)分配相關(guān)規(guī)則。

(二)部分轄區(qū)數(shù)字服務(wù)稅的實(shí)踐探索

還有多種稅改方案與OECD上述一系列稅改方案近乎同時(shí)展開,最典型者如部分轄區(qū)開征的數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施,盡管此類方案漸呈式微之勢,但因OECD雙支柱方案未來的發(fā)展尚存一些不確定因素,加之這類單邊措施的支持者大有人在,故而其仍有可能“回潮”。近期加拿大的動(dòng)向也表明了這點(diǎn)。鑒于開征數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的轄區(qū)較多,遂在此以域外多個(gè)重要轄區(qū)的此類方案作為范例加以評述和比較。如下表1所示。

表1 歐盟、法、英及印度等轄區(qū)的數(shù)字服務(wù)稅方案及其規(guī)定的比較

盡管數(shù)字服務(wù)稅形態(tài)多樣,但此類方案針對全球各轄區(qū)營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則普遍存在的諸多問題,做了相應(yīng)革新,其經(jīng)驗(yàn)值得參考。而數(shù)字服務(wù)稅也存在不少缺陷,這些局限疊加起來,甚至遠(yuǎn)超過其優(yōu)勢所在,從而嚴(yán)重制約其效果的發(fā)揮,也留給我們不少有益的啟示與教訓(xùn)。一言以蔽之,在國內(nèi)不宜推行像數(shù)字服務(wù)稅這樣激進(jìn)的單邊措施,否則將得不償失。

(三)聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條的實(shí)踐探索

聯(lián)合國在其稅收協(xié)定范本中引入第12B條,對支柱一發(fā)展和突破層層障礙起到了激勵(lì)作用。該條將ADS行業(yè)面向與預(yù)提稅機(jī)制緊密結(jié)合,在諸方案中別具特色。鑒于其可作為全面轉(zhuǎn)向支柱一的過渡措施,有必要對其加以專門解析。

近些年來,借助BEPS行動(dòng)計(jì)劃等研究成果,聯(lián)合國在相關(guān)稅改領(lǐng)域也進(jìn)行了一些積極探索。2020年8月,在OECD相關(guān)談判陷入僵局的背景下,聯(lián)合國發(fā)布了稅收協(xié)定范本的第12B條討論稿,擬在數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施和OECD支柱一等多邊措施外,為成員國提供一個(gè)雙邊技術(shù)框架,即基于現(xiàn)行國際稅收框架,擴(kuò)張?zhí)卦S權(quán)使用費(fèi)范疇,容許來源國或相關(guān)服務(wù)客戶所在國通過預(yù)提稅,采用更具可操作性的簡易征收方法,對ADS征稅,且可通過雙邊稅收協(xié)定談判,就其稅率達(dá)成共識,并可由成員國在毛收入或凈所得這兩種稅基中,任選其一施行。該討論稿不遽然改變現(xiàn)行國際稅收框架,在此基礎(chǔ)上,可進(jìn)一步擴(kuò)大來源國的征稅權(quán)。后于2020年10月,聯(lián)合國國際稅收合作專家委員會對此條進(jìn)行了全員討論和進(jìn)一步修改,在反饋意見基礎(chǔ)上,形成了該條的修訂草案,并最終于2021年4月第22次會議上通過該修訂草案,為全球各轄區(qū)——尤其發(fā)展中轄區(qū)——提供了解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的新思路,同時(shí)倒逼OECD雙支柱方案加速推進(jìn)。

該方案具有不少亮點(diǎn),但也存在一些短板,需要我們關(guān)注和揚(yáng)棄。[10]概言之,該方案更適宜做過渡措施,而非終極解決方案。

三、統(tǒng)合與調(diào)適全球營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則的思考

(一)確定稅改指導(dǎo)原則與適用位階,確保新舊理論銜接、合理適用與及時(shí)更新

在改革傳統(tǒng)營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則時(shí),應(yīng)嚴(yán)格依循相關(guān)經(jīng)濟(jì)學(xué)依據(jù)和法律理念,以確保改革的正當(dāng)性和可預(yù)期性。而在動(dòng)態(tài)層面,鑒于國際稅收外部環(huán)境的變動(dòng)不居,以及前沿技術(shù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn),也應(yīng)針對營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則改革方案及相應(yīng)的新型規(guī)則,經(jīng)常從多維度進(jìn)行檢視,必要時(shí)還需對過時(shí)或粗糙的規(guī)則加以革新,有時(shí)甚至還需檢視相關(guān)原則理念的正當(dāng)性與可行性,以確保相關(guān)國內(nèi)和國際稅法規(guī)范能與時(shí)俱進(jìn)。唯此動(dòng)態(tài)與靜態(tài)相銜接,經(jīng)濟(jì)考量與法律檢視相配合,才能確保相關(guān)稅改成果能因應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要。

首先,應(yīng)確定營業(yè)利潤領(lǐng)域稅改的指導(dǎo)原則與適用位階。鑒于目前海內(nèi)外對新形勢下營業(yè)利潤領(lǐng)域稅改所依循的原則理念還存在一定分歧,并試圖給出各自偏好的指導(dǎo)原則,加之原則理念在相關(guān)稅改中的重要地位和綱領(lǐng)性作用,應(yīng)盡早確定這些原則理念,以免各說各話,從而減損相應(yīng)的稅改效果。鑒于OECD認(rèn)定數(shù)字經(jīng)濟(jì)并未給各轄區(qū)帶來全新的逃避稅問題,而僅是使既有的逃避稅問題進(jìn)一步惡化,[11]因此即便面對國際稅收新形勢,在改革營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則時(shí),仍應(yīng)嚴(yán)格依循1998年OECD在渥太華舉辦的電子商務(wù)稅收會議及其相關(guān)報(bào)告中確定的各項(xiàng)原則理念,并以它們作為稅改指導(dǎo)思想,不應(yīng)隨意增刪相關(guān)理念,畢竟所面臨的相關(guān)情勢仍具有較高的相似或可比性,而未發(fā)生質(zhì)上較明顯的飛躍或突變、足以顛覆既有論斷。而且這些原則能超越時(shí)空限制,具有相當(dāng)程度的普適性。要言之,仍應(yīng)沿用1998年OECD渥太華電子商務(wù)稅收會議相關(guān)報(bào)告中所確定的諸原則,并將其作為稅改指導(dǎo)方針。

這些原則主要包括原報(bào)告中提及的中性、效率、確定與簡化、有效與公平、靈活適應(yīng)等五大類,[12]但原報(bào)告并未對不同原則間關(guān)系做進(jìn)一步分析,也未確定其具體適用時(shí)的順位,這也符合不同情形下不同原則間重要性和優(yōu)先性的不確定和差異。而這些原則間并非簡單的平權(quán)關(guān)系。

不同于規(guī)則間“全有或全無”的適用關(guān)系,不同原則間通過其強(qiáng)度的權(quán)衡而使它們得以并存,并相機(jī)權(quán)衡適用,而且由于上列諸理念間多存在較明顯的不完全相容乃至易沖突等特質(zhì),[12]因此對其權(quán)衡適用應(yīng)更審慎,不應(yīng)簡單“一刀切”,以免失之偏頗。在確有必要為諸原則分出伯仲時(shí),可根據(jù)不同場域下的情勢,通過為其排序、確定其適用位階等方式,對其更準(zhǔn)確而靈活地適用。但仍應(yīng)強(qiáng)調(diào)不可將其偏廢,而應(yīng)一體考量、一體適用,僅在適用強(qiáng)度和優(yōu)先性上有所差異。如在考量制度設(shè)計(jì)和施行等方面成本時(shí),應(yīng)向效率原則適度傾斜,在保證技術(shù)理性同時(shí),應(yīng)對相關(guān)制度做適度簡化,以降低其各方面成本,但也不能忽視公平原則的重要性,切不可為了效率而犧牲必要的公平。又如在相關(guān)跨境企業(yè)涉稅合規(guī)方面,應(yīng)重視相關(guān)規(guī)則的確定性,以降低其遵從成本,但也應(yīng)兼顧必要的靈活性,而不應(yīng)將確定性視為僵化的教條。由此需要相關(guān)國際組織(甚或通過具體某個(gè)轄區(qū)的立法)針對上述原則理念間的關(guān)系及規(guī)范適用等內(nèi)容,通過制定相關(guān)綱領(lǐng)性規(guī)范加以明確,以確保具體適用時(shí)的自洽和合理性。這已超越簡單的國際稅法范疇,上升至法理高度,需要進(jìn)一步深入研究。

由此可抽象出另一條適用標(biāo)準(zhǔn),即應(yīng)確保適用時(shí)的執(zhí)中、適度。這與經(jīng)濟(jì)法領(lǐng)域的平衡協(xié)調(diào)理念也暗相契合。這可歸因于不同原則在具體適用時(shí),并非完全互斥的關(guān)系,而存在較廣闊的并存乃至互補(bǔ)的余地。適用強(qiáng)度不同并不能證成部分原則在相應(yīng)情形中毫無存在的必要,而僅說明它們在優(yōu)先性方面存在一定程度的差異,否則將陷入偏執(zhí)乃至專斷的窠臼中。執(zhí)中、適度也能確保適用時(shí)不致偏離太遠(yuǎn),可適度降低其日后可能的糾錯(cuò)成本,這對在不斷摸索中前行的營業(yè)利潤領(lǐng)域國際稅改而言也顯得相當(dāng)必要。

其次,應(yīng)著力確保新舊理論銜接、合理適用與及時(shí)更新。盡管營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則改革在經(jīng)濟(jì)學(xué)和法理上淵源有自,而且這些理論依據(jù)對相關(guān)變革具有積極而有力的促進(jìn)作用,但由于當(dāng)前與上述改革相關(guān)的各項(xiàng)新理論在相應(yīng)規(guī)則中落實(shí)得還不是很徹底,仍應(yīng)著力推動(dòng)它們在相關(guān)領(lǐng)域中的合理適用。如之前營業(yè)利潤領(lǐng)域的國際稅收規(guī)則大多還堅(jiān)持以傳統(tǒng)受益理論和供應(yīng)利潤觀為其奉行的理論基礎(chǔ),卻罔顧有限度的供需利潤觀和新受益理論等對應(yīng)理論的蓬勃發(fā)展及其較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)適應(yīng)性,因此,對需求端或市場轄區(qū)的利益訴求有所忽視,致使其適用有脫離現(xiàn)實(shí)之虞,并引發(fā)相關(guān)主要市場轄區(qū)強(qiáng)烈不滿。盡管雙支柱方案公布后,此狀況已有所改觀,但距離其完全確定和施行還有一段時(shí)日,而且有些轄區(qū)對此仍持不同看法,因而其中仍存在相當(dāng)程度的不確定性。另一方面,學(xué)界對此的部分探討試圖徹底摒棄既有理論,卻又到了另一個(gè)極端,有矯枉過正之嫌,這易引發(fā)新沖突,而且不利于各方間達(dá)成穩(wěn)定的均衡和新共識,因此需要強(qiáng)調(diào)合理適用這些理論的必要性,將平衡協(xié)調(diào)理念深度融入上述理論適用中。要言之,應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)各項(xiàng)新理論作為上述稅改理論依據(jù),在營業(yè)利潤征稅權(quán)分配領(lǐng)域的合理適用,而且應(yīng)強(qiáng)調(diào)其執(zhí)中、適度和循序漸進(jìn)。

由于各方在相關(guān)規(guī)則完善的具體細(xì)節(jié)等問題上的意見還不一致,部分學(xué)者甚至仍堅(jiān)持舊理念和舊制度應(yīng)繼續(xù)適用,[13]一時(shí)間新舊觀點(diǎn)莫衷一是。為調(diào)和上述理念上的矛盾,OECD支柱一等相關(guān)改革方案采用了折中辦法,即將新舊理念糅合在一起,通過巧妙的制度設(shè)計(jì),讓新舊制度共存于同一規(guī)則中,并行不悖。據(jù)此可預(yù)見,該領(lǐng)域中新舊制度將在較長時(shí)間內(nèi)共存,從而形成較復(fù)雜的雙軌運(yùn)行機(jī)制,即對支柱一范圍外的行業(yè),適用常設(shè)機(jī)構(gòu)、獨(dú)立實(shí)體和獨(dú)立交易等既有規(guī)則,對支柱一范圍內(nèi)的行業(yè),適用新征稅權(quán)、新聯(lián)結(jié)度和新利潤分配法等新規(guī)則,而且由于后者的具體規(guī)定尚待細(xì)化,亟須敲定其最終規(guī)范性條款,故仍不能確定二者間是否會存在交叉乃至競合。因此,新舊理念間的銜接及相應(yīng)各制度間的平衡協(xié)調(diào)就顯得相當(dāng)重要。這不但需要秉持包容-審慎的態(tài)度,對新舊理念按其適用場域分別適用,在模糊地帶則注意其有效銜接;相應(yīng)對新舊制度間的關(guān)系也應(yīng)妥加調(diào)適。尤其應(yīng)注意,現(xiàn)在對新舊制度的劃分并非基于傳統(tǒng)與數(shù)字行業(yè)之分,而是將若干大且富的跨境企業(yè)從眾多企業(yè)中圈離出來,納入支柱一范圍內(nèi),卻不分行業(yè),由此對它們間關(guān)系的平衡協(xié)調(diào)就應(yīng)更審慎。鑒于相關(guān)規(guī)定及其發(fā)展還存在一些不確定性,這將是一項(xiàng)長期而繁復(fù)的工作。

此外,鑒于價(jià)值創(chuàng)造和新受益理論等部分新理念的內(nèi)涵和外延仍在持續(xù)變動(dòng)中,尚有新要素加入其中,因此,應(yīng)促成其早日確定下來,充分融入相關(guān)方案中,并在其完全確定前,及時(shí)更新相關(guān)理念的內(nèi)涵和外延。盡管在BEPS行動(dòng)計(jì)劃一開始時(shí),這些理念即已提出,但由于其具有一定的模糊性,至今仍存在較大的形塑空間,因此,應(yīng)從定性和定量兩方面,將其完全確定下來,以便實(shí)務(wù)中更好地適用這些理論。而其最大的變動(dòng)在于是否應(yīng)吸納一些全新的貢獻(xiàn)要素,以使其內(nèi)涵和外延更完備,這些要素主要包括市場及地域性特殊優(yōu)勢等要素。盡管各界對它們在價(jià)值創(chuàng)造中貢獻(xiàn)的具體大小尚存爭議,但其貢獻(xiàn)本身已無可爭議,因此,應(yīng)將它們適時(shí)納入相關(guān)理論中,并制定一整套可行的量化分析方法,從而使相關(guān)理論更具解釋力和說服力,進(jìn)而也有益于其在營業(yè)利潤征稅權(quán)分配領(lǐng)域的有效適用。

研究表明，深度閱讀對人們形成屬于自己的知識體系、價(jià)值體系、認(rèn)知體系有著重要的促進(jìn)作用，它更多的是一種對思維的訓(xùn)練，而淺閱讀是一種知識面的擴(kuò)展，有益于掌握更多層面的了解和知識廣度的認(rèn)知。同樣，只有做好深度閱讀，才能更有利于讓學(xué)生建立起正確的自我認(rèn)知和道德價(jià)值體系。

(二)尊重各轄區(qū)意愿和選擇,國際稅改規(guī)則制定多層次結(jié)合與各轄區(qū)適用本地化

一是制定國際稅改相關(guān)規(guī)則時(shí),宜粗不宜細(xì),但其中核心、關(guān)鍵和必要的內(nèi)容仍需周全,通過最佳實(shí)踐與最低標(biāo)準(zhǔn)多層次結(jié)合等途徑,加強(qiáng)多邊深度合作,同時(shí)注重引導(dǎo)與助推。

盡管當(dāng)前雙支柱《框架聲明》等改革方案仍待進(jìn)一步細(xì)化,為此,各界人士提出了不少細(xì)化建議,但鑒于之前數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的精細(xì)化規(guī)定未經(jīng)慎重研判和評估、太過脫離現(xiàn)實(shí),以致實(shí)施起來暴露出多處“軟肋”,效果遠(yuǎn)遜于預(yù)期。因此,盡管細(xì)化工作已被置于OECD等相關(guān)機(jī)構(gòu)下一步規(guī)劃中,支柱一部分立法模板也已對外公布,征求各方意見,但在制定和細(xì)化包括雙支柱方案在內(nèi)的國際稅改相關(guān)規(guī)則時(shí),仍應(yīng)汲取先前類似規(guī)則實(shí)施時(shí)留下的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn),遵循必要的宜粗不宜細(xì)原則,以給各轄區(qū)結(jié)合本地實(shí)際細(xì)化和各界審慎評估預(yù)留下必要空間,以免之后走回頭路時(shí),成本更高。盡管如此,其中核心、關(guān)鍵和必要的內(nèi)容仍需規(guī)定周全,以確保規(guī)則不致太過含糊。應(yīng)糾正對原則性規(guī)定粗陋、不能直接適用等偏見,畢竟這是各方間取得最大限度共識的重要途徑,同時(shí)可為相關(guān)規(guī)則因地制宜,以及各轄區(qū)對其進(jìn)行必要?jiǎng)?chuàng)新預(yù)留較廣闊空間,并為規(guī)則進(jìn)一步演化積蓄能量。先前,OECD等國際組織在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中采用的最佳實(shí)踐、共同方法與最低標(biāo)準(zhǔn)等多層次結(jié)合的方法,值得承繼和發(fā)揚(yáng),這樣可將相關(guān)國際規(guī)則的針對性和差異化強(qiáng)度充分體現(xiàn)出來,以利于各轄區(qū)根據(jù)自身實(shí)際,選擇適用或保留與其實(shí)際相適應(yīng)的相關(guān)條款,而不至于像數(shù)字服務(wù)稅那樣,簡單、粗暴地“一刀切”。同時(shí),還可根據(jù)相關(guān)規(guī)則在國際層面的發(fā)展近況,將其中相關(guān)條款在最佳實(shí)踐、共同方法與最低標(biāo)準(zhǔn)三者間適時(shí)做必要調(diào)整,但原則是應(yīng)遵循“最佳實(shí)踐→共同方法及共同方法→最低標(biāo)準(zhǔn)”的調(diào)整導(dǎo)向,并恪守相應(yīng)嚴(yán)格的規(guī)則(重新)定性程序,而非反向行之,以確保更多規(guī)則能從最低限度的軟法逐步“硬化”起來,因勢利導(dǎo)相關(guān)制度變遷。這樣通過最低標(biāo)準(zhǔn)等途徑,加強(qiáng)多邊深度合作,以更好地契合深度全球化等趨勢,同時(shí)注重通過最佳實(shí)踐等途徑,正面引導(dǎo)與側(cè)面助推各轄區(qū)立法對國際規(guī)則的轉(zhuǎn)化及其本土化適用。

二是應(yīng)尊重各轄區(qū)在營業(yè)利潤領(lǐng)域稅改方面的意愿和選擇,留出適當(dāng)?shù)目臻g給各轄區(qū)立法,結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際,以將國際稅改相關(guān)規(guī)定本土化,但不要留給相關(guān)跨境企業(yè)逃避稅的空間。

盡管隨著深度全球化日益深入并漸成趨勢,各轄區(qū)為獲得更多稅收利益,不得不讓渡一小部分自己的主權(quán),以換取國際的合作與協(xié)調(diào),一向被奉為圭臬的稅收主權(quán)原則已有所削弱和更新。但其仍是各轄區(qū)不可剝奪的重要權(quán)力,加之在數(shù)字服務(wù)稅和支柱一等問題上,隨著近年來民粹主義和逆全球化思潮抬頭,在國際稅改中盛行單邊主義,開歷史“倒車”的現(xiàn)象屢見不鮮,其中部分轄區(qū)基于本轄區(qū)利益考量,持不合作態(tài)度。盡管雙支柱等方案在全球?qū)嵭幸殉刹豢赡孓D(zhuǎn)之勢,其中也明確了停征數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的規(guī)定,但也不可強(qiáng)求各轄區(qū)在此問題上保持高度一致,否則只能引發(fā)部分轄區(qū)采取反彈、消極不合作乃至更激進(jìn)的單邊措施,干擾乃至阻撓深度全球化等重要進(jìn)程;而應(yīng)尊重各轄區(qū)意愿,求同存異乃至聚同化異,加上綜合運(yùn)用上述多層次措施,可逐步引導(dǎo)部分轄區(qū)改變先前抵制的立場。另外還應(yīng)通過提供多層次措施,以供各轄區(qū)靈活選擇運(yùn)用,從而給各轄區(qū)立法留出適當(dāng)?shù)目臻g,并因勢利導(dǎo),以便結(jié)合當(dāng)?shù)貙?shí)際,將國際稅改相關(guān)規(guī)定本土化。退一步來說,即便有轄區(qū)堅(jiān)持不加入,也不能勉強(qiáng)。但這易造成國際稅改在全球范圍內(nèi)的不同步、不協(xié)調(diào)。而且這種較寬松的適用條件可能會助長部分轄區(qū)放任不征或免征部分企業(yè)相關(guān)稅款的苗頭,也可能會致使部分跨境企業(yè)利用此罅隙,實(shí)施更猖獗的逃避稅行為。故而,支柱一的順利落地還需各方進(jìn)一步努力,謀求更大程度的共識。因此,設(shè)計(jì)規(guī)則時(shí),應(yīng)注意必要限度,在多措并舉、綜合運(yùn)用不同強(qiáng)度措施的同時(shí),還應(yīng)通過與支柱二等相關(guān)配套措施的密切配合,將各轄區(qū)攜手共同反逃避稅設(shè)為最低標(biāo)準(zhǔn)的重中之重,從而筑牢反逃避稅的“堤壩”,盡量不給相關(guān)跨境企業(yè)留下逃避稅的制度余地,這也可促使相關(guān)軟法進(jìn)一步“硬化”,讓上述部分轄區(qū)打消通過對跨境稅收的放任乃至主動(dòng)利誘、套取制度紅利的念頭。從而保證相關(guān)規(guī)定間平衡協(xié)調(diào),既能有效促使國際稅改相關(guān)規(guī)則適用在各轄區(qū)本地化,也不致縱容相應(yīng)的脫法乃至違法行為。

(三)協(xié)調(diào)與完善支柱一,為逐步廢止單邊措施做好必要準(zhǔn)備

盡管雙支柱起步較晚,而且各方間爭議不斷,從相關(guān)提案經(jīng)《統(tǒng)一方法》到《藍(lán)圖》再到《框架聲明》,支柱一具體內(nèi)容也做了數(shù)次較大規(guī)模的變動(dòng),但由于其建立在之前眾多方案的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)基礎(chǔ)上,并經(jīng)集思廣益,對上述方案加以揚(yáng)棄,且得到BEPS包容性框架中絕大多數(shù)成員的同意和背書,美國及多個(gè)避稅天堂也先后放棄了先前抵制的立場,有一統(tǒng)相關(guān)領(lǐng)域國際稅收規(guī)則之勢,進(jìn)而使此規(guī)則具有較深厚的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。由此可充分預(yù)見,當(dāng)下雙支柱的后來居上與全面推廣將成不可逆轉(zhuǎn)之勢,從而為“第二次偉大妥協(xié)”奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。但鑒于其他平行方案中也有一些可取之處,因而可在不與支柱一原則和規(guī)則沖突的前提下,適當(dāng)吸收上述單邊和雙邊措施中一些有益的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),使之能妥善調(diào)適和統(tǒng)合,以供支柱一優(yōu)化和細(xì)化時(shí)參考。甚至可以聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條作為其相應(yīng)的過渡措施。因此,應(yīng)構(gòu)建以支柱一相關(guān)內(nèi)容(以《框架聲明》為準(zhǔn))為核心和主體,以其他方案中可取的內(nèi)容為輔和補(bǔ)充的營業(yè)利潤征稅權(quán)分配規(guī)則新體系。

與之相對應(yīng),OECD支柱一《框架聲明》也為數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施準(zhǔn)備好“后事”,即初步擬定后者逐步退出歷史舞臺的安排,鑒于雙支柱具有較廣泛的支持基礎(chǔ),以及數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施違反國際稅法中多項(xiàng)重要原則,其在國際層面引發(fā)的沖突不得人心,加之?dāng)?shù)字服務(wù)稅等施行效果遠(yuǎn)不如預(yù)期,上述動(dòng)向也將成必然之勢,不過此消亡過程注定將很漫長,其間還會有部分轄區(qū)反復(fù),其道路仍較曲折,這從BEPS包容性框架中部分轄區(qū)堅(jiān)持不加入雙支柱和部分轄區(qū)逆勢推動(dòng)數(shù)字服務(wù)稅開征等情況中可見一斑。另外,同時(shí)出現(xiàn)的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條,盡管可作為雙支柱完全通過前必要的過渡措施,但立足于締約雙方國內(nèi)法相關(guān)規(guī)定,尤其需要相關(guān)轄區(qū)存在數(shù)字服務(wù)稅或顯著經(jīng)濟(jì)存在等單邊措施,該條才有生效的可能,而鑒于多數(shù)轄區(qū)已經(jīng)逐步停征數(shù)字服務(wù)稅,在雙支柱框架下達(dá)成協(xié)議,而且第12B條需要締約雙方實(shí)力相近情況下才能易于達(dá)成,因此,該條的適用也會受到較大限制,至少其適用范圍不會很廣。因此,從長期來看,其將缺乏必要的國內(nèi)單邊措施支持,其遲早也將式微。

基于上述幾大趨勢,應(yīng)加強(qiáng)雙支柱內(nèi)外部的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,為其細(xì)化方案最終能穩(wěn)妥落地,并在全球范圍內(nèi)推廣減少阻力、奠定基礎(chǔ)。申言之,應(yīng)促進(jìn)支柱一方案內(nèi)部協(xié)調(diào)一致,以及其與支柱二緊密配合。盡管支柱一已歷經(jīng)多次修改,但目前的版本(《框架聲明》)仍僅是一個(gè)極為粗疏的框架。盡管前文指出,相關(guān)規(guī)定宜粗不宜細(xì),但太過粗疏也會留給各轄區(qū)過多的自由裁量空間,從而很可能會背離其初衷,因此,就其核心和關(guān)鍵性內(nèi)容,仍需要做適度細(xì)化。但在細(xì)化過程中,由于其系多方意見的集大成者,其內(nèi)部難免會出現(xiàn)不自洽等情況,因此,應(yīng)對其加以細(xì)致審查,消除其可能的自相矛盾之處,促使該方案內(nèi)部協(xié)調(diào)一致。另外支柱一與支柱二作為雙支柱方案的兩翼,二者理應(yīng)互補(bǔ),相輔相成,成為一個(gè)有機(jī)結(jié)合的整體,支柱二作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃剩余問題的解決方案,更決定其作為支柱一等相關(guān)措施的兜底,應(yīng)與支柱一密切配合,從而形成合力,使雙支柱方案能盡早穩(wěn)妥地落到實(shí)處,實(shí)現(xiàn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃未完成的夙愿。

但支柱一中尚存不少缺憾,《框架聲明》為兼顧各方訴求、簡明易操作和技術(shù)理性,做了較大變動(dòng),將其中部分缺憾進(jìn)一步放大,甚至蛻變?yōu)槎贪?這受到多方面質(zhì)疑和批評。但由于此改革趨勢已不可逆轉(zhuǎn),而只能立足現(xiàn)狀,繼續(xù)沿此方向推進(jìn)相關(guān)規(guī)則完善。故而應(yīng)在廣泛征求各方意見基礎(chǔ)上,將支柱一中部分規(guī)定(如征稅對象和范圍)適當(dāng)微調(diào)至早先《藍(lán)圖》中的規(guī)定,以確保其契合早先應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的初衷,而不致將其泛化為針對大且富跨境企業(yè)的低標(biāo)準(zhǔn)、均衡化稅收。此外,支柱一還面臨在美國國會等各轄區(qū)立法機(jī)關(guān)能否順利通過的問題,這需要各方團(tuán)結(jié)和進(jìn)一步共同努力。

盡管數(shù)字服務(wù)稅等類似稅改措施存在不少短板,其消亡也是歷史必然,但其相較于支柱一等而言具有的部分長處仍不可抹殺。這些長處中,有不少可與支柱一方案相容,因此,在選定并力圖推廣雙支柱方案時(shí),應(yīng)著力吸收并充分融入數(shù)字服務(wù)稅等類似稅改措施中相關(guān)規(guī)定的長處,使之更加完善。

另外,也應(yīng)盡早為數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施的消亡做必要的過渡性安排,即力促此類措施逐步停征,并實(shí)現(xiàn)其與支柱一的妥善銜接與有效轉(zhuǎn)化。在支柱一框架下,讓數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施較穩(wěn)妥地退出歷史舞臺,已成為當(dāng)務(wù)之急,以為支柱一落實(shí)到位奠定較堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),而其能否及如何與支柱一妥善銜接,仍考驗(yàn)著各轄區(qū)立法和實(shí)務(wù)部門的智慧。為此,應(yīng)在全球高度擬定一個(gè)路線圖,并制定一個(gè)從數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施轉(zhuǎn)化為支柱一相應(yīng)措施的示范性規(guī)則,此規(guī)則不求足夠精細(xì),但應(yīng)全面囊括所有單邊措施,并分類施策,以引導(dǎo)相關(guān)轄區(qū)稅改質(zhì)的飛躍,實(shí)現(xiàn)單邊措施軟著陸。同時(shí)應(yīng)警惕部分轄區(qū)不和諧的“逆行”措施,除與未同意雙支柱方案的轄區(qū)進(jìn)行政策引導(dǎo)和溝通外,針對部分轄區(qū)逆勢采取的數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施,應(yīng)在國際組織層面亮明反對立場,以免其他轄區(qū)效尤。但這仍應(yīng)與前述雙支柱方案的完善緊密銜接,這要求對ADS、CFB及其他行業(yè),采取錯(cuò)落有致的稅收規(guī)則制定方案及相應(yīng)的征管措施,以更好地實(shí)現(xiàn)各行業(yè)間的實(shí)質(zhì)公平。這對雙支柱方案在全球范圍內(nèi)細(xì)化并達(dá)成一致、順利貫徹落實(shí),也能起到更好的促進(jìn)作用。

(四)適時(shí)考慮緩行雙支柱,過渡措施及相應(yīng)政策適度傾斜,遵循互動(dòng)式良性稅改路徑

盡管《框架聲明》已對雙支柱方案做了大量簡化的努力,并獲得早先認(rèn)為方案太過復(fù)雜的部分團(tuán)體之肯定,但平心而論,其仍有進(jìn)一步簡化的空間。而且近期雙支柱的發(fā)展證明,簡化后的方案仍有重新復(fù)雜化的可能,畢竟技術(shù)理性和簡明易操作性一樣,都是自雙支柱起步伊始就一直宣示的重要追求。而鑒于雙支柱在各轄區(qū)轉(zhuǎn)化為轄區(qū)內(nèi)立法方面,還存在諸多不確定性,即便一切都順利,也需要較長整合時(shí)間,加之各方間對相關(guān)具體細(xì)節(jié)的擬定,還存有很多爭議,也存在較廣闊的利益博弈空間。由此可預(yù)見,各轄區(qū)間敲定所有具體細(xì)節(jié),并通過國內(nèi)立法將其完全轉(zhuǎn)化適用尚需時(shí)日。鑒于上述情勢,雙支柱不宜貿(mào)然全面鋪開,至少應(yīng)在技術(shù)性較強(qiáng)的部分條款中,設(shè)置一定的過渡期,否則對部分稅收征管能力不足的轄區(qū)將會不甚公平。這不但是因?yàn)樗鼈冏陨淼亩愂照鞴苣芰€有較大提升空間,面對支柱一中技術(shù)性較強(qiáng)的部分條款,將難以實(shí)際有效執(zhí)行;而且體現(xiàn)在它們往往反應(yīng)較遲緩,經(jīng)驗(yàn)較缺乏,面對部分跨境企業(yè)靈活多變的逃避稅策略將會束手無策。

基于上述考量,為了響應(yīng)非洲稅收管理論壇(ATAF)等組織的建議,支柱一中部分繁瑣難操作的措施可緩行一段時(shí)間,并可針對相應(yīng)的欠發(fā)達(dá)轄區(qū),就這些措施進(jìn)行有針對性的輔導(dǎo)和幫助,甚至可為此設(shè)置過渡性和階段性的路線圖。OECD或其他轄區(qū)也可就此從政策上給予一定程度的傾斜,如派專人對上述轄區(qū)較薄弱的相關(guān)環(huán)節(jié)進(jìn)行專門培訓(xùn),以更好地彰顯各轄區(qū)間的協(xié)調(diào)配合,促進(jìn)實(shí)質(zhì)公平的實(shí)現(xiàn)。并可適時(shí)擴(kuò)大上述部分條款可供選擇適用的范圍,即將部分完全剛性的條款適度彈性化,賦予相關(guān)欠發(fā)達(dá)轄區(qū)一定程度的任擇權(quán)限,但應(yīng)注意對此范圍的準(zhǔn)確把握,以與其最終目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)成比例。

另外,鑒于支柱一等相關(guān)方案在各主要轄區(qū)的完全通過尚需一定時(shí)日,其間可將聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條作為其過渡措施,之后再通過立法技術(shù)的巧妙運(yùn)用,將其過渡至支柱一,以更好地促進(jìn)“第二次偉大妥協(xié)”的順利實(shí)現(xiàn)。詳言之,短期內(nèi)應(yīng)在各轄區(qū)實(shí)體法層面,調(diào)整或修正其預(yù)提所得稅稅制,將其征收范圍從消極性投資所得向ADS等方面的經(jīng)營性積極所得做適度擴(kuò)張,并可通過抵免等機(jī)制,消除其重復(fù)征稅。相應(yīng)在程序上,應(yīng)以互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商(ISP)等第三方主體作為代扣代繳義務(wù)人,并通過相關(guān)技術(shù)性措施,施以必要監(jiān)管。與此同時(shí),適時(shí)施行支柱一中部分簡單易行且與前述措施不相沖突的核心措施,之后待時(shí)機(jī)成熟,再將支柱一所有措施一并實(shí)行,并宣告聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條完成其歷史使命(因而可為其設(shè)置必要的“日落條款”)。但上述過渡性措施的施行,應(yīng)以不妨礙其向雙支柱等長期性措施過渡為限,以確保相關(guān)措施的過渡能平穩(wěn)順利進(jìn)行。這也可視為一種全局性循序漸進(jìn)的路線圖,嚴(yán)格依循了先易后難的邏輯進(jìn)路,在《雙支柱框架聲明》所規(guī)劃的分步實(shí)施策略中也有所體現(xiàn)。

此外,在全球營業(yè)利潤領(lǐng)域稅改面臨部分不確定因素干擾、未來前景還不甚明朗的情況下,遵循區(qū)域稅改合作引領(lǐng)全球稅收治理、全球稅收治理反哺并指導(dǎo)區(qū)域稅改合作的良性稅改路徑,或是一種較好的路徑選擇,這在歐盟和ATAF等組織不懈的稅改努力中也可見一斑,對OECD主持的全球稅改產(chǎn)生了積極的促進(jìn)乃至倒逼作用。鑒于此,相關(guān)轄區(qū)亦可行動(dòng)起來。以我國為例,我國可通過RCEP(Regional Comprehensive EconomicPartnership,《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》)或“一帶一路”等區(qū)域合作機(jī)制,推廣我們已日臻完善的稅改理念和實(shí)踐成果,提升自身在國際稅收體系中的競爭力和話語權(quán),并可借此渠道,將本國這方面的有益經(jīng)驗(yàn)和稅收治理理念傳播至域外,進(jìn)而可逐步擴(kuò)展至全球范圍,產(chǎn)生積極的垂范作用。這反過來亦可促使我國檢視自己在這方面的一些短板,努力提升自己在這方面的規(guī)范化水平和影響力,從而可與國際相關(guān)領(lǐng)域稅改有效接軌,甚至還可推動(dòng)全球稅改進(jìn)程朝著有利于我們的方向發(fā)展,由此,可進(jìn)一步推動(dòng)深度全球化和全球稅收協(xié)同共治,使之行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

(五)完善稅收征管等程序性機(jī)制

基于支柱一等相關(guān)方案內(nèi)容上的復(fù)雜性及對技術(shù)理性的追求,其勢必要求各轄區(qū)具備與新形勢相稱的稅收治理工具,但當(dāng)下除美國、歐盟等部分發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體外,大多數(shù)轄區(qū)的稅收治理手段還相當(dāng)原始,其中部分措施甚至還停留在前數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代,相應(yīng)的治理工具也不多,相關(guān)前沿技術(shù)還未能充分運(yùn)用于稅收治理實(shí)踐中。因此應(yīng)對此高度關(guān)注,對相關(guān)轄區(qū)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)可加以借鑒和學(xué)習(xí),從而著力研發(fā)出并應(yīng)用與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收治理工具。如我國實(shí)際運(yùn)用多種新型稅收治理工具,可通過多種方式(如RCEP或“一帶一路”等途徑)適時(shí)向部分欠發(fā)達(dá)轄區(qū)加以推廣,這既可提升我國在國際稅改中的話語權(quán)和公信力,還能促進(jìn)全球稅收治理向前均衡發(fā)展。

鑒于雙支柱等方案中的稅收爭端預(yù)防和解決機(jī)制相對較復(fù)雜,加之稅收征管能力尚存較大不足的部分轄區(qū)對此仍有抵觸情緒,除對上述轄區(qū)進(jìn)行有針對性輔導(dǎo)和通過過渡性措施引導(dǎo)外,還應(yīng)適度優(yōu)化支柱一等方案中的稅收爭端預(yù)防和解決機(jī)制,使其中太過剛性的部分得以更穩(wěn)妥實(shí)施,而不做“一刀切”式要求,留給上述轄區(qū)更大的緩沖余地和更多的選擇空間,以利于國際稅改從單邊、雙邊向多邊轉(zhuǎn)化更順利實(shí)現(xiàn),這對國際稅收領(lǐng)域的深度全球化也大有裨益。但應(yīng)注意這些措施與其所欲達(dá)到的最終目標(biāo)間成比例,不應(yīng)為了遷就部分轄區(qū)而喪失對最終目標(biāo)的合理追求。

由于各轄區(qū)間稅收征管手段和能力均參差不齊,不少轄區(qū)甚至還停留在較原始階段,這對全球稅收治理能力有效提升和一體化發(fā)展明顯不利,當(dāng)然更無助于雙支柱等國際稅改方案的全面鋪開。因此,有必要對此進(jìn)行有針對性的革新,以促進(jìn)全球各轄區(qū)稅收征管水平的均衡化發(fā)展和相關(guān)稅改方案的穩(wěn)妥落地。除上述多種措施外,還應(yīng)通過具體指標(biāo)來量化各轄區(qū)稅收征管能力,并通過世行貸款和較先進(jìn)轄區(qū)“一對多”幫扶等方式,推動(dòng)部分后進(jìn)轄區(qū)稅收征管方面的信息化建設(shè),從而多措并舉、形成助推合力,帶動(dòng)稅收征管方式全球性變革。

在這些積極舉措共同努力下,稅收治理能力的普遍提升可部分紓緩一些轄區(qū)在落實(shí)雙支柱等相關(guān)方案時(shí)的壓力和疑慮,從程序方面為雙支柱的全球化推行掃除部分阻力乃至保駕護(hù)航。從而為各方間達(dá)成更大程度的共識鋪平道路,進(jìn)而試圖構(gòu)建起更合理、公平、高效的全球稅收治理格局,促使“第二次偉大妥協(xié)”的細(xì)化和落實(shí)盡早實(shí)現(xiàn)。

結(jié)論

鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)給全球營業(yè)利潤征稅權(quán)分配傳統(tǒng)規(guī)則造成劇烈沖擊,從而凸顯其諸多局限,我們有必要通過多樣化的實(shí)踐探索對上述規(guī)則加以革新與完善。但這些稅改方案間的張力,又迫使相關(guān)各方對方案予以重新審視與揚(yáng)棄,以更契合當(dāng)下的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)空背景。由此,相應(yīng)的統(tǒng)合與調(diào)適工作勢在必行,既要從原則理念的革新、對接與適用入手,也要從國際稅改規(guī)則制定多層次結(jié)合與各轄區(qū)適用本地化等維度著力,還要妥善調(diào)適支柱一、作為過渡措施的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第12B條等雙邊方案與數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施間的關(guān)系,通過良性稅改路徑,為前者的主流化與后者的最終廢止積蓄力量。同時(shí),也不應(yīng)忽視相應(yīng)的程序性機(jī)制等配套措施的跟進(jìn)。唯此方能確保相應(yīng)的稅改進(jìn)展更順暢,贏得各方更高的遵從和滿意度。