許忠劍

內容提要：《刑法修正案(七)》增設的逃稅犯罪免責條款存在出罪標準過于寬緩、行政程序前置導致逃稅罪名虛化和法條表達范式偏離犯罪構成原理等問題。在我國全面推進稅收法治現(xiàn)代化的時代背景下，需進一步明確該條款的法律性質，厘清其內在運行邏輯，立足我國逃稅治理實踐，借鑒國際通行的逃稅行為主動披露制度，從實體與程序兩個維度完善我國逃稅罪免責條款。實體法上的重塑目標是，對逃稅行為披露的主動性、及時性和完整性設置更加嚴格的條件，細化和完善對逃稅行為不予追究刑事責任的適用標準及其例外情形。程序法上的完善方向是：以刑事訴訟程序優(yōu)先于稅務行政處罰程序為原則，對涉嫌刑事犯罪的逃稅案件宜健全以公安機關為主導并輔之以稅務部門配合協(xié)作的辦案機制。

近幾年某些明星、“網(wǎng)紅”巨額逃稅問題被不斷曝光，其中逃稅金額達數(shù)億元的案件不乏其例，數(shù)額之巨令人瞠目。但此類嚴重侵蝕國家財政收入與危害稅收征管秩序的行為往往并沒有受到刑事追究，僅是以逃稅人接受稅務機關行政處理的方式而告終，這一現(xiàn)象已經引起社會輿論和學界的質疑。在近年的全國“兩會”上，高收入群體偷逃稅問題已成為代表、委員們熱議的話題。全國人大常委會法工委主任沈春耀也曾指出，要對逃稅數(shù)額巨大的行為是否適用首次查處不予追究刑事責任的條款加強研判。(46)參見索寒雪：《全國人大代表沈春耀：建議研判明星巨額逃稅是否入刑》，載 https：//baijiahao.baidu.com/s？id=1726780399313448687&wfr=spider&for=pc，最后訪問時間：2023年11月8日?？梢?，在當前稅收法治現(xiàn)代化背景下，我國刑法中逃稅行為附條件不予追究刑事責任條款實施中的問題已經引起立法機關的高度重視，亟須從立法決策及制度設計層面深入研究。

一、我國逃稅行為附條件不予追究刑事責任條款的定性分析

《中華人民共和國刑法修正案(七)》[以下簡稱《刑法修正案(七)》]將《中華人民共和國刑法》(以下簡稱《刑法》)第201條“偷稅罪”的罪名改為“逃稅罪”，并修改了逃稅罪的定罪量刑標準。其中，一個最主要的變化是在第201條原條文的基礎上新增一款特別規(guī)定，作為第4款。具體內容為：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”對于首次犯逃稅罪有條件不予追究刑事責任的這一例外規(guī)定，刑法理論上通常稱之為“初犯免責”條款。(47)參見李翔：《論逃稅犯罪中的初犯免責》，載《中國刑事法雜志》2009年第7期。當時，全國人大常委會法工委負責人在作《中華人民共和國刑法修正案(七)(草案)》[以下簡稱《刑法修正案(七)(草案)》]的說明中明確指出：考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家財政收入。對屬于初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金者，可不再作為犯罪追究刑事責任，并且認為：“這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴相濟的刑事政策?！?48)李適時：《關于〈中華人民共和國刑法修正案(七)(草案)〉的說明》，載《全國人民代表大會常務委員會公報》2009年第2期，第191頁。

《刑法》第201條第4款所增加的內容是《刑法修正案(七)》的最大亮點，被認為是我國刑法分則首次明確規(guī)定出罪事由。(49)參見劉榮：《芻議“逃稅罪”案件行政程序與刑事程序的關系》，載《涉外稅務》2010年第5期。關于該款規(guī)定中“不予追究刑事責任”的法律性質，刑法理論界有三種不同解讀。第一種觀點認為，“不予追究刑事責任”并不是指逃稅行為本身不構成犯罪，而是指即使其已符合逃稅罪的犯罪構成，但只要具備了本款所規(guī)定的處罰阻卻事由，則不予追究行為人的刑事責任。(50)參見張明楷：《刑法學》(第6版下)，法律出版社2021年版，第1056頁。第二種觀點認為，“不予追究刑事責任”的規(guī)定屬于《中華人民共和國刑事訴訟法》(以下簡稱《刑事訴訟法》)第16條規(guī)定的不予追訴的情形。其中，又有兩種不同意見：一部分學者認為其屬該條第(一)項所規(guī)定的“情節(jié)顯著輕微、危害不大，不認為是犯罪”的情形；(51)參見劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，載《中國刑事法雜志》2010年第12期。而另一部分學者則認為其屬該條第(六)項所規(guī)定的“其他法律規(guī)定免予追究刑事責任”的情形。(52)參見萬國海：《逃稅罪“不予追究刑事責任”條款的理解與適用》，載《政治與法律》2019年第12期。第三種觀點認為，行為人實施了構成逃稅罪的行為后，如果符合《刑法》第201條第4款的規(guī)定，則不予追究其刑事責任，且不再以犯罪論處，并據(jù)此認為該規(guī)定屬于除罪條款。(53)參見王志祥、王奕?。骸秾拠老酀淌抡咴谔佣愖锍醴该庳煑l款中的貫徹——以范某某巨額逃稅案為切入點》，載《鐵道警察學院學報》2019年第2期。

根據(jù)我國刑法犯罪構成理論和《刑法》第201條第4款的立法意旨，本文贊同前述第三種觀點。理由如下：其一，《刑法修正案(七)》在逃稅罪原有條文中增加該規(guī)定的目的，是要避免納稅人被輕易貼上罪犯的標簽，以促使其幡然悔悟。倘若對具備該款所規(guī)定條件的逃稅行為仍作為犯罪來對待，案件依然要進入刑事訴訟程序，逃稅行為人還是要被貼上“有過案底”的標簽。其二，依據(jù)我國刑法基本原理，刑事責任是實施犯罪行為的必然結果。(54)參見高銘暄、馬克昌主編：《刑法學》(第10版)，北京大學出版社2022年版，第201頁。如果某一行為符合刑法所規(guī)定的犯罪構成要件，那就應當追究行為人的刑事責任；反之，如果不予追究刑事責任，那就表明該行為并不構成犯罪。該款規(guī)定既然立法文字上采用了“不予追究刑事責任”的表述，那么前述第一種觀點的主張就缺乏刑法規(guī)范上的根據(jù)。其三，就前述第二種觀點而言，一則《刑法》第201條第4款沒有對逃避繳納稅款的數(shù)額設置任何限制，尤其是那些逃稅金額動輒過億的情形，假如依據(jù)《刑事訴訟法》第16條第(一)項認定其屬“情節(jié)顯著輕微”，這不但于法無據(jù)，而且有悖常理；二則該款中的“不予追究刑事責任”與《刑事訴訟法》第16條第(一)項中“免予追究刑事責任”的性質截然不同。免予追究刑事責任的前提是行為人已經構成犯罪，然而，前述關于《刑法修正案(七)(草案)》的說明已經指出，對符合這種條件逃稅行為的處理是“不再作為犯罪追究刑事責任”?？梢?，立法機關并不認為這種行為已構成犯罪。其四，參加《刑法修正案(七)》審議制定過程的時任全國人大法律委員會委員周光權教授認為：大規(guī)模地縮小逃稅罪等一些犯罪的適用范圍，從實質上對其進行非犯罪化處理，是近年來中國刑法立法的一個鮮明特點。(55)參見周光權：《積極刑法立法觀在中國的確立》，載《法學研究》2016年第4期。這一評述恰是《刑法》第201條第4款立法意在將符合一定條件的逃稅行為作除罪化處理的一個注腳。

綜上所述，本文認為將《刑法》第201條第4款稱作“初犯免責”條款并不準確。一是因為“免責”畢竟與不予追責含義不同，二是該款中的“初犯”究竟是指初次犯罪抑或行政違法也不夠清晰。即使僅指刑事犯罪，依據(jù)該款中的但書規(guī)定，假使逃稅行為人五年后再次逃避繳納稅款數(shù)額達到入罪標準，只要其能夠繳納稅款、滯納金并接受行政處罰，仍應對其不予追究刑事責任。因而，將該款的性質界定為除罪條款或出罪條款更符合立法原意。

二、我國逃稅行為附條件不予追究刑事責任制度存在的問題

從《刑法》第201條第4款的實施情況看，由于立法上將其定位為除罪條款，這種通過非犯罪化縮小逃稅罪犯罪圈的方式雖然具有一定的合理性，但也帶來一些司法實踐難題和刑法理論困惑。

(一)出罪標準過寬造成刑法適用不公

立法機關增設逃稅行為附條件不予追究刑事責任的規(guī)定，是為了貫徹我國寬嚴相濟的刑事政策。這項政策的核心內容是“當寬則寬、該嚴則嚴”，二者不可偏廢。然而，根據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，不管行為人逃避繳納稅款的金額多少，也無論情節(jié)是否特別嚴重，只要是初次逃稅并補繳稅款及罰款，就一律不予追究刑事責任。顯然，這樣的規(guī)定過分強調了“寬”的一面，卻忽視了其中“嚴”的要求。首先，就逃稅罪的內部構造而言，第201條第1款規(guī)定了逃稅數(shù)額較大和逃稅數(shù)額巨大兩種情形，并規(guī)定了輕重有別的法定刑。立法上對于前一種社會危害性較輕的逃稅行為有條件地作非犯罪化處理當然是符合寬嚴相濟刑事政策精神的，但是對于后一種具有嚴重社會危害性、本應予以嚴懲的逃稅行為也不加區(qū)分地適用該規(guī)定，無疑違反了刑法平等原則關于“不同情況不同對待”的要求。事實上，在《刑法修正案(七)(草案)》第一次提交立法審議時，已經有委員認為該規(guī)定不應適用于嚴重的、逃稅數(shù)額巨大的情形，(56)參見向航：《科學修正偷稅罪法律漏洞，寬嚴相濟人性化——分組審議刑法修正案(七)草案發(fā)言摘登(五)》，載https：//weibo.com/ttarticle/p/show？id=2309404350849924110819.最后訪問時間：2023年7月1日。但這一意見并未被采納。此外，從逃稅罪與其他罪質相同的涉稅犯罪比較來看，例如，逃避繳納稅款較大的逃稅罪與偷逃應繳稅額較大的走私普通貨物、物品罪，二者的法定刑均為三年以下有期徒刑或者拘役，然而前者可以適用除罪條款而后者卻不能，這又明顯違反了公平原則中“同等情況同樣對待”的要求?？梢姡缎谭ā返?01條第4款的規(guī)定不僅沒有全面貫徹寬嚴相濟的刑事政策，而且也不符合公正、平等的刑法基本價值，導致罪刑關系失衡。

(二)稅務處罰前置導致逃稅罪名虛化

1.稅務處罰前置的證成邏輯

在我國刑法理論上，對于追究行為人逃稅罪刑事責任是否應以稅務行政處罰作為前置程序眾說紛紜，主要有以下幾種意見。第一種意見認為，任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理，稅務機關沒有處理或者不處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。(57)參見前引〔5〕，張明楷書，第1056頁。第二種意見認為，該條款并未將稅務機關的行政處罰作為司法機關追究刑事責任的前置條件或必經程序。因此，對于符合逃稅犯罪構成要件的案件，稅務機關既可以“罰后不繳再移”，也可以“未罰先移”。(58)參見熊亞文：《逃稅罪初犯免責：價值、困境與出路》，載《稅務與經濟》2019 年第2期。第三種意見認為，應將行政處置程序作為前置條件，但同時又提出，即使逃稅行為人完全符合免責條件，稅務機關仍然有義務將其移送公安機關審查決定是否立案。(59)參見前引〔2〕，李翔文。第四種意見認為，在行政“前置性手段用盡之前，刑法不可介入”，然而又認為公安機關“在偵辦其他案件過程中發(fā)現(xiàn)逃稅行為或者以其他罪名被起訴但最終被判逃稅罪的處理方式，也沒有不當之處”(60)前引〔7〕，萬國海文，第48-49頁。。上述后三種意見與第一種意見的區(qū)別在于：第一種意見主張只能是行政處罰程序優(yōu)先，否則不得進入司法程序；而另外三種觀點則認為兩種程序之間并無前后順位區(qū)別，而是具有不同程度的相容性。

司法實踐中，有的法院對于沒有經過稅務行政處置程序的案件直接定罪判刑，有的則不然。這一問題在最高人民法院2021年發(fā)布的一起典型案例“湖北某某環(huán)境工程有限公司、李某明逃稅案”中反映得尤為突出，該案先后經過四級法院9次審理，歷時11年之久，其中一個最主要的爭議點就是追究被告人逃稅罪刑事責任應否以稅務行政處置作為前置程序。最高人民法院認為此案未經行政處置程序而直接追究被告人刑事責任，違反《刑法修正案(七)》的相關規(guī)定精神，(61)參見中國應用法學研究所主編：《中華人民共和國最高人民法院案例選》(第五輯)，法律出版社2021年版，第30頁。由此表明了其在此問題上的立場。

本文認為，根據(jù)《刑法》第201條第4款作為除罪條款的立法定位，只能得出逃稅罪的刑事責任追究必須以稅務行政處罰作為前置程序的結論。因為，依據(jù)該規(guī)定，只有當逃稅行為人不接受稅務行政處罰時，其才有可能構成逃稅罪；而是否接受行政處罰，當然要以稅務機關作出行政處罰決定為前提，否則就無法對逃稅行為人是否構成犯罪作出判斷，更何談追究刑事責任。

至于后三種意見提出的兩種程序可以在一定程度上互為前置的觀點，既于法無據(jù)，又自相矛盾。試想，假如公安機關對于未經稅務行政處罰程序的逃稅行為直接立案偵查而先行啟動刑事司法程序，那么其就違反了《公安機關辦理刑事案件程序規(guī)定》第178條關于“有犯罪事實需要追究刑事責任”的立案條件規(guī)定。由此帶來的后果是，一方面“剝奪了納稅義務人糾正納稅行為的權利”(62)湖北省高級人民法院(2019)鄂刑再5號刑事判決書。，另一方面公安司法機關還可能因此承擔相應的刑事賠償責任。(63)參見賴早興、許忠劍：《比較法視野下我國刑法中逃稅行為除罪條款完善方案》，載《人民檢察》2022年第17期。所以，這些試圖調和兩種程序之間內在緊張關系的觀點并不可取。

2.稅務處罰前置的反噬效應

盡管從邏輯與法理上來看，上述關于應當實行稅務行政處罰前置的推論是十分清楚的，但是“法律的生命不是邏輯，而是經驗”(64)〔美〕小奧利弗·溫德爾·霍姆斯：《普通法》，冉昊、姚中秋譯，中國政法大學出版社 2006 年版，第 1 頁。，理應更加關注該規(guī)定的實施是否真正達到了立法者預想的目的。對此，需要從實證的角度分析。如前所述，《刑法修正案(七)》增設附條件不予追究刑事責任的初衷是維護稅收征管秩序，保證國家財政收入，并通過貫徹寬嚴相濟的刑事政策鼓勵行為人積極補繳稅款和滯納金。然而，該規(guī)定作為除罪條款的法律屬性及其所衍生的行政處罰前置程序，使得該條款的適用產生了事與愿違的結果。

首先，稅務處罰前置程序使得逃稅案件必須由稅務機關先行處理。這種制度設計實際上賦予了稅務機關對于所有逃稅案件的調查啟動權，公安機關只能被動接受稅務機關移送的案件，無法自行啟動立案偵查程序，其所專屬的偵查權也就難以及時介入逃稅案件的調查之中。這從范冰冰天價逃稅案發(fā)生后公安機關無可奈何的態(tài)度中就可見一斑。雖然稅務機關對逃稅行為所擁有的稽查手段具有一定的專業(yè)性優(yōu)勢，但其在強制性、保密性和有效性方面卻無法與公安機關的偵查手段相比。由于逃稅行為具有較強的隱蔽性和逐利性特點，稅務稽查手段對于一般的逃稅犯罪行為也許還能夠應付，但對于那些集團性犯罪以及稅務人員參與實施的重特大案件往往力不從心，導致逃稅行為尤其是大要案的查獲率大打折扣。稅務經濟學的研究模型表明，“查獲概率的提高可以抑制逃稅”(65)李庭、任子?。骸段覈佣悊栴}的模型研究和防治對策》，載《稅務研究》2011年第9期，第67頁。。反之，查獲概率越低就越容易助長納稅人的僥幸心理進而實施逃稅行為。可見，稅務處罰前置程序反而不利于該條款立法目的實現(xiàn)。

其次，依據(jù)《刑法》第201條第4款的規(guī)定，雖然稅務處罰前置程序一般僅適用于逃稅罪初犯，而對于五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的并不適用，但是在我國納稅大戶多為公司、企業(yè)的情況下，對公司、企業(yè)逃稅行為實施稅務行政處罰的對象只是單位，其法定代表人和企業(yè)內部員工并不會因此而受到行政處罰。這些受過處罰的公司就會通過變更注冊而不停地“改頭換面”，使其在名義上永遠是第一次受行政處罰，從而逃避刑事制裁，許多逃稅的個人也正是利用這一法律漏洞假借公司之名實施逃稅行為。無論哪一種情形，都會造成國家對于逃稅行為刑事規(guī)制的“制度失靈”。

最后，《刑法修正案(七)》實施至今，公安司法機關辦理的逃稅刑事案件數(shù)量一直處在低位徘徊狀態(tài)。根據(jù)中國裁判文書網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)，2009—2023年這14年間全國各級法院共計作出逃稅罪一審刑事判決書1593份，除2019年因受之前曝出的范冰冰稅案這一因素影響出現(xiàn)過一次反彈而使當年一審判決數(shù)量達到879份外，其他年度則大多不過百份。2019年一個年度的數(shù)量竟是其他13個年度總和的1.2倍還多，可見真實的情況是逃稅犯罪并沒有銷聲匿跡，而是更加隱蔽和變本加厲，只不過是因查處不力成了隱案而已。2021年5月最高人民法院關于李某明逃稅案的典型案例公布，進一步明確了必須經過行政處置程序后才能追究逃稅行為人的刑事責任，逃稅罪刑事判決的數(shù)量隨之大幅下降，其中2021年下半年7份，2022年1份，2023年上半年0份。(見圖1)由此說明，我國《刑法》中逃稅罪這一最常見的涉稅罪名已被嚴重虛化，最終難免陷入“睡眠條款”的法律適用困境。(66)參見周永坤：《范冰冰案引發(fā)的八大法理問題》，載http：//www.jinciwei.cn/l450787.html，轉引自前引〔7〕，萬國海文。

圖1 全國各級法院審理逃稅一審刑事案件判決書數(shù)量(2009年2月28日—2023年6月30日)數(shù)據(jù)來源：中國裁判文書網(wǎng)(訪問時間：2023年7月1日)

(三)法條表達范式偏離犯罪構成原理

按照我國刑法理論的通說，犯罪構成是衡量行為是否成立犯罪的唯一標準?！胺缸飿嫵梢仁欠e極要件又是消極要件，當完全充足四個要件而確證犯罪成立時，即發(fā)揮了入罪功能，反之，缺失其中任何一個要件而否決犯罪成立時，即發(fā)揮了出罪功能?！?67)高銘暄：《關于中國刑法學犯罪構成理論的思考》，載《法學》2010年第2期，第60頁。在犯罪成立與否的標準問題上，不可能成立犯罪但仍欠缺犯罪構成要件，也不可能犯罪構成要件齊備而不成立犯罪。因此，罪后行為不應作為除罪事由來對待。比如，詐騙后又歸還所騙得的財物，只可作為量刑情節(jié)，而不應當影響定罪。2000年發(fā)布的《最高人民法院關于審理交通肇事刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《交通案件解釋》)對法定刑為三年以下有期徒刑或拘役的交通肇事罪的罪狀中所規(guī)定的“使公共財產遭受重大損失”的內涵作了變通，將其解釋為“造成公共財產或者他人財產直接損失，負事故全部或者主要責任，無能力賠償數(shù)額在三十萬元以上的”。換言之，如果肇事者事后能夠賠償交通事故所造成的相應損失，其就不再被認為是犯罪。但是這種以司法文件的形式將犯罪成立的事后行為明確作為應當出罪條件加以規(guī)定的情形不僅十分罕見，而且在《刑法修正案(七)》出臺之前也從未上升至立法層面。事實上，這種以事后賠償能力為標準的出罪模式一直受到學界的批評，認為其會“導致定罪的不均衡”而“使國民形成不公平感”(68)張明楷：《刑法學》(第2版)，法律出版社2003年版，第568頁。，并且有學者直接建議取消該情節(jié)。(69)參見林亞剛：《危害公共安全罪新論》，武漢大學出版社2001年版，第404頁。《刑法》第201條第4款也存在同樣的問題，甚至更為嚴重。原因在于：一方面，《交通案件解釋》適用于交通肇事這種過失犯罪，而第201條第4款的適用對象逃稅罪則屬于故意犯罪，雖然兩者法定刑幅度相同，但逃稅罪的主觀惡性顯然要大于交通肇事罪，而將“以錢贖罪”的定罪模式適用于惡性較重的故意犯罪，必然會使國民產生更加強烈的不公平感。另一方面，交通肇事罪的客觀方面除了造成重大財產損失外，還包括致人重傷和死亡，行為人賠償損失并不會使整個罪名被虛置。逃稅罪除罪條款則不然，行為人在初犯的情況下只要有錢接受行政處理就可以解決一切問題，這正是逃稅罪近乎淪為“睡眠條款”的一個重要原因。

綜上，《刑法修正案(七)》將初次犯逃稅罪后“補繳應納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰”的行為直接規(guī)定為不予追究刑事責任的充要條件，其表達范式偏離了我國刑法犯罪構成基本原理。而且，這種“以事后的客觀表現(xiàn)來決定是否追究刑事責任，與刑法基本原則要求的定罪必須要主客觀相一致不相符”(70)前引〔11〕，向航文。。

三、國外逃稅罪附條件免予追究刑事責任制度的主要模式

目前，國外逃稅罪附條件免予追究刑事責任制度主要有以俄羅斯為代表的初犯免責模式、以德國為代表的自動報繳免罰模式和以美國為代表的主動披露模式。還有一些國家不定期地對逃稅犯罪實行特殊赦免，但大多具有不穩(wěn)定性。以下著重探討前三種模式。

(一)俄羅斯的逃稅罪初犯免責制度

俄羅斯的逃稅罪初犯免責制度源自輕罪初犯悔罪免責制度，并經歷了不斷變動的過程。1997年實施的第一部《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》，其第198條和第199條分別規(guī)定了“公民逃避納稅罪”與“逃避繳納向組織征收的稅款罪”兩項涉及逃稅的犯罪。(71)參見《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》，黃道秀等譯，中國法制出版社1996年版，第100-101頁。這部法典沒有單獨規(guī)定逃稅初犯免責條款，但其在總則第75條“因積極悔過而免除刑事責任”中作了一款通則性規(guī)定，即“初次實施輕罪的人，如果在犯罪之后主動自首，協(xié)助揭發(fā)犯罪，賠償所造成的損失或以其他方式彌補犯罪所造成損害的，則可免除刑事責任”。此處所謂輕罪，是指刑法典規(guī)定的最高刑罰不超過兩年剝奪自由的犯罪。因為第198條第1款規(guī)定的公民逃避納稅罪屬于輕罪，所以如果行為人系初次實施犯罪且符合第75條規(guī)定的其他條件，則可以免除刑事責任。但該條第2款規(guī)定的逃稅數(shù)額特別巨大的公民逃避納稅罪以及第199條逃避繳納向組織征收的稅款罪均不屬于輕罪，故皆不能適用總則第75條的規(guī)定。

《1998年第92號俄羅斯聯(lián)邦法令》對逃稅犯罪作出重大修改。除了調整罪名外，該法令最顯著的變化就是以分則條文附注的形式擴大了逃稅罪初犯免責的適用范圍，且不再要求行為人必須具備“自首”這一悔罪條件，對于所有初次實施逃稅犯罪的行為人均可免除其刑事責任。(72)參見趙微：《俄羅斯聯(lián)邦刑法》，法律出版社2003年版，第362頁。2003年11月俄羅斯杜馬宣布取消逃稅者赦免法令，并于12月對刑法典進行大規(guī)模修訂。其中，涉及逃稅罪的部分不僅調整了罪名、罪狀和法定刑，而且刪除了原分則條文附注中有關初次實施逃稅犯罪免責的規(guī)定。(73)參見《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》，黃道秀譯，中國法制出版社2004版，第103-104頁。這一政策變化被認為是要堵死逃稅的漏洞，但實質上其對第198條規(guī)定的逃避交納向自然人征收的稅費罪的適用影響不大，因為這次修訂同時將總則第75條的適用范圍從原來的只適用于輕罪擴展到中等嚴重犯罪，行為人即使實施了第198條第2款規(guī)定的數(shù)額特別巨大的逃避交納向自然人征收的稅費這一中等嚴重的犯罪，也仍然可以免除刑事責任。而對于第199條規(guī)定的逃避向組織征收的稅費罪則不同，由于該條第2款所規(guī)定的“有預謀的團伙實施的”和“數(shù)額特別巨大的”兩種情形屬于嚴重犯罪，所以不適用總則第75條的規(guī)定。這項政策延續(xù)到2009年底，當時發(fā)生了莫斯科某基金公司一名涉嫌逃避向組織征收的稅費罪的律師在被關押期間突然死亡事件，在國際社會引起強烈反響。為此，俄羅斯總統(tǒng)簽署法案，禁止對涉稅犯罪嫌疑人采取拘押措施，并且容許對所有首次實施逃稅犯罪的行為人不再予以刑事責任追究。(74)參見郝正非：《俄羅斯禁止囚禁涉稅犯罪嫌疑人》，載《中國稅務報》2010年1月13日，第6版。該法案所體現(xiàn)的寬緩化精神在后來的刑法典修訂中得到了確認。

現(xiàn)行的《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》總則第76條之一的第1款明確規(guī)定，初次實施第198條和第199條所規(guī)定的犯罪的，如果全額賠償了犯罪對俄羅斯國家預算系統(tǒng)造成的損失，則免除刑事責任。刑法典分則第198條和第199條也在其附注中作出了相應的規(guī)定。(75)參見《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》，黃道秀譯，中國民主法制出版社2020年版，第34-35頁?？梢?，與最初依附于刑法典總則“因積極悔過而免除責任”條文下的輕罪初犯免責制度相比，現(xiàn)行的逃稅罪初犯免責制度已發(fā)生了很大變化。

(二)德國的逃稅罪自動報繳免罰制度

《德國稅法通則》設專章對涉稅犯罪及其處罰程序作了詳細規(guī)定?！兜聡惙ㄍ▌t》于1939年引入逃稅罪自動報繳免罰制度，現(xiàn)規(guī)定于第371條之中。所謂“自動報繳”，是對于已經實施的逃稅行為，自動悔過并且補齊稅款及利息。所謂“免罰”，是指對這種自動報繳行為國家放棄刑罰權，對于已經實施的逃稅犯罪行為免予刑事制裁。關于自動報繳免罰的刑法屬性，一種觀點認為屬于犯罪中止，(76)參見陳清秀：《自動報繳免罰制度的比較研究》，載《財經法學》2019年第2期。另一種觀點認為其是稅法上的特別自首。(77)參見陳敏譯著：《德國租稅通則》，(臺灣)“司法院”2013年版，第613-614頁。后一種觀點更可取，因為自動報繳多是在逃稅犯罪完成后實施的悔罪補救行為，而此時犯罪已達既遂狀態(tài)，不再具有成立中止犯的時間條件。

按照《德國稅法通則》第371條的規(guī)定，適用自動報繳免罰制度需要具備兩方面的條件。(1)積極要件。對于符合下列條件的逃稅行為免予處罰：①放棄所有逃稅行為。更正全部的錯誤申報、補充不完整的申報、完成未自動履行的申報。②彌補逃稅行為所造成的損失。在稅務機關確定的期限內，繳足全部稅款以及按規(guī)定加算的利息。(2)消極要件。對于具有以下情形之一的逃稅行為，不適用自動報繳免罰制度：①在自動申報或補充申報時，該稅目的全部或部分稅收違法行為已經被發(fā)現(xiàn)，且行為人明知這一點或者其通過合理推斷而應當知悉；②自動申報之前，已通知行為人或其代理人因其稅務違法行為而啟動刑罰程序或違反秩序罰的程序；③在自動申報之前，稅務執(zhí)法人員已經開始現(xiàn)場稽查，或者執(zhí)法人員為調查稅收違法犯罪行為已經進入現(xiàn)場；④對行為人，或其代表人、第370條第1款所規(guī)定的受益人或其代表人，已經向其送達調查令；⑤行為人所短少的稅款或者所獲得的不當稅收利益單筆超過25000歐元。(78)參見前引〔31〕，陳清秀文。此外，對第370條第3款第(二)項所規(guī)定的濫用公職人員職權、為反復實施巨額逃稅行為成立犯罪集團、利用直接或間接控制的第三國公司少報稅款或持續(xù)獲取不正當稅收利益等特別嚴重的案件，也不適用該制度。從這些例外情形中可以看出，德國自動報繳免罰制度的適用條件極為嚴格而詳盡。

《德國稅法通則》自公布生效后經過了多次修訂，現(xiàn)已成為邏輯嚴密、體系完整的稅收基本法律。(79)參見〔德〕迪特爾·比爾克：《德國稅法教科書》，徐妍譯，北京大學出版社2018年版，譯者序，第1頁。其中有關稅收犯罪與刑罰的規(guī)定，被認為是德國最重要的附屬刑法規(guī)范，(80)參見王世洲：《德國經濟犯罪與經濟刑法研究》，北京大學出版社 1999 年版，第 19 頁。日本、韓國等國家都在一定程度上借鑒了德國的相關制度設計。(81)參見劉劍文、湯潔茵：《試析〈德國稅法通則〉對我國當前立法的借鑒意義》，載《河北法學》2007年第4期。

(三)美國的逃稅罪主動披露政策

美國的逃稅犯罪主動披露政策，是指在稅務刑事調查開始前，納稅人向稅務執(zhí)法人員自動報告其所實施的稅務犯罪行為，從而可以獲得從輕乃至免予被提交刑事起訴的處理。(82)參見熊偉：《美國聯(lián)邦稅收程序》，北京大學出版社2006年版，第312頁。該政策的最早適用大約在20世紀20年代初期。當時，主動披露作為一項與赦免制度相類似的執(zhí)法政策被美國聯(lián)邦稅務局刑事調查部所采用，(83)See Leo P.Martinez，F(xiàn)ederal Tax Amnesty：Crime and Punishment Revisited，10 Virginia Tax Review 535 (1991).其實施方式在不同時期也不盡一致。

從1919年至1934年，美國聯(lián)邦稅務局的態(tài)度是在主動披露的案件中將考慮對那些可能會承擔刑事責任的行為人作出一定程度的妥協(xié)或讓步。但是，從1934年至1952年，聯(lián)邦稅務局改變了之前的不規(guī)范做法，制定了一項正式政策，即如果納稅人在調查開始之前向稅務執(zhí)法人員主動披露稅務犯罪，稅務局將不再提請司法部進行刑事起訴。在此期間，聯(lián)邦法院對如何認定披露的問題存在較大爭議，導致聯(lián)邦稅務局從1952年起又放棄了這項政策。從1961年至1990年，對于納稅人的主動披露行為，聯(lián)邦稅務局的做法是在決定是否提請刑事起訴時與其他因素一并予以考慮，依個案情況具體判斷。1990年聯(lián)邦稅務局批準了對《聯(lián)邦稅務局執(zhí)法指南》(以下簡稱《指南》)的修訂，明確規(guī)定了主動披露應當滿足的基本條件，即納稅人須“真誠、及時、充分、自愿”與聯(lián)邦稅務局合作并最終確定或補充履行納稅義務。1992年12月聯(lián)邦稅務局在一份簡報中作出澄清和說明，對于涉稅犯罪行為人符合主動披露條件的，聯(lián)邦稅務局一般不會向司法部提請刑事起訴。

2020年9月，聯(lián)邦稅務局通過了新一版的主動披露政策，包括實體性和程序性兩方面的指導意見。實體方面：(1)重申主動披露是一項由來已久的執(zhí)法政策；(2)該政策只適用于故意實施的稅務犯罪行為，不適用于漏報等稅務違法行為；(3)重申對于具有主動披露情節(jié)的稅務犯罪案件，在決定是否提請刑事起訴時，將結合考慮其他情節(jié)而定；(4)主動披露政策并不給當事人提供實體性或程序性的權利承諾或保證，聯(lián)邦稅務局作出的對于披露及時性、完整性、真實性等相關決定，不受任何行政復議、司法審查程序的約束；(5)主動披露政策不適用于收入來源非法的情形；(6)納稅人須真實、及時和完整地履行與聯(lián)邦稅務局的合作義務。此外，其還對主動披露的及時性條件作出了具體而詳盡的規(guī)定。(84)See Internal Revenue Manuals，available at https：//www.irs.gov/irm/part9/irm_09-005-011，last visited on Jul.1，2023.程序方面：《指南》就主動披露的程序性要求作出了詳細規(guī)定，但主要是一些表格填報及時限要求等方面的技術性規(guī)范，故不予贅述。聯(lián)邦司法部也在其相關文件中作出了與《指南》上述兩方面內容大致相同的解釋。(85)See Criminal Tax Manual，available at https：//www.justice.gov/sites/default/files/tax/legacy/2012/12/05/CTM%20Chapter%204.pdf，last visited on Jul.1，2023.

總之，美國作為最早采用主動披露政策的國家，一直以來主要是將其視為一項執(zhí)法政策。盡管也曾有人提出將其予以立法化的動議，(86)See Allen D.Madison，An Analysis of the IRS’s Voluntary Disclosure Policy，54 Tax Lawyer 729 (2001).而且近年來美國在運用該政策開展海外反避稅方面也已獲得了更多經驗，(87)See Dominika Langenmayr，Voluntary Disclosure of Evaded taxes—Increasing Revenue，or Increasing Incentives to Evade？，151 Journal of Public Economics 110 (2017).但至今這項建議尚未被采納。

四、中外逃稅行為附條件免予追究刑事責任制度的對比分析

基于各自稅收體制和法律體系的差異，國外逃稅行為附條件免予追究刑事責任制度的三種模式各具特色。我國的逃稅罪附條件不予追責模式與國外的免責模式雖然都屬于一種特別從寬制度，但存在明顯差異。如何甄別國外制度中可資借鑒之處，需要對中外逃稅罪附條件從寬制度進行對比分析。

(一)中俄逃稅罪附條件從寬制度的異同

中俄兩國的逃稅罪附條件從寬制度都規(guī)定于刑法典之中，兩者通常都被稱為“初犯免責條款”、都沒有對免責條款的適用條件設置逃稅金額的限制、都屬于強制性規(guī)范。因此，在立法形式、制度名稱、適用范圍及制度剛性方面具有許多相同或相近之處。但它們之間同樣存在著一些重要差異，主要有以下幾個方面：

第一，雖然兩者都規(guī)定在刑法典之中，但我國的逃稅罪附條件不予追究刑事責任制度僅規(guī)定于刑法分則逃稅罪條文的第4款之中，俄羅斯逃稅罪初犯免責條款則是在刑法總則和分則當中都作出了規(guī)定。由此可見，我國初犯免責制度僅適用于逃稅罪這一種犯罪，而根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》第76條之一的總則性規(guī)定，對第一次實施犯罪因賠償損失而免除刑事責任的制度，不僅適用于逃稅犯罪，而且適用于其他幾十種經濟犯罪。

第二，雖然兩者都被約定俗成地稱為“初犯”免責條款，但兩國對“初犯”含義的界定不同。我國刑法理論上通常所稱的逃稅罪“初犯”，是某些學者根據(jù)第201條第4款中的“但書”推導出來的?！暗珪辈⑽词褂谩俺醴浮被颉暗谝淮螌嵤┓缸铩钡茸謽?，僅規(guī)定了適用逃稅罪不予追究刑事責任的例外條件。因此，將我國逃稅罪免責條款的適用對象界定為初犯并不準確。與我國不同，俄羅斯的“初犯”僅指“第一次實施犯罪”，而對任何情形下的逃稅“再犯”則均不適用該項免責制度，體現(xiàn)出對再犯一律從嚴的態(tài)度。

第三，我國《刑法》規(guī)定的是“不予追究刑事責任”，因而是除罪條款。而俄羅斯刑法規(guī)定的是“免除刑事責任”，所以其適用的結果是免責而非除罪。根據(jù)俄羅斯刑法理論的通說，雖然免除了刑事責任，但其行為已經構成犯罪是不能否認的。(88)參見〔俄〕JI.B.伊諾加莫娃—海格主編：《俄羅斯聯(lián)邦刑法(總論)》(第2版，修訂和增訂版)，黃芳、劉陽、馮坤譯，中國人民大學出版社2010年版，第233頁。而且，依照俄羅斯聯(lián)邦最高法院的解釋，逃稅犯罪行為自在稅法規(guī)定的納稅期限內實際不納稅之時起即為既遂。(89)參見俄羅斯聯(lián)邦總檢察院編：《俄羅斯聯(lián)邦刑法典釋義》(下冊)，黃道秀譯，中國政法大學出版社2000年版，第530頁。因此，在俄羅斯適用逃稅罪初犯免責條款并不排除行為的犯罪性。

第四，在我國，對于逃稅行為進行刑事追究須以稅務行政處罰為前置程序，而對于符合不予追究刑事責任條件的逃稅行為人，也不需要再移送偵查機關或司法機關審查。在俄羅斯，免除刑事責任是屬于刑事實體法和刑事訴訟法結合的制度，須由法庭或相關職務人員以刑事訴訟程序審理和作出決定。(90)參見蔣慧玲：《免除刑事責任：通向割斷犯罪和刑罰必然聯(lián)系的路徑——俄羅斯刑法應對和預防犯罪的另一種制度安排》，載趙秉志主編：《刑法論叢》2009年第2卷，法律出版社2009年版，第307頁。

(二)中德逃稅罪附條件從寬制度的異同

中德兩國的逃稅罪特別從寬制度都是以法律的形式加以確認的，并且都對適用該制度的積極要件和消極要件分別作出了明確規(guī)定。當然，兩者的差異也顯而易見。

其一，我國的逃稅罪附條件不予追究刑事責任條款規(guī)定在刑法典中，而德國自動報繳免罰制度則規(guī)定于《德國稅法通則》中，后者屬于附屬刑法。正是由于這種立法體例的不同，我國規(guī)定得比較原則與簡單，而德國規(guī)定得相對具體與詳細，因而更具有可操作性。

其二，雖然兩者都規(guī)定了不得適用逃稅罪特別從寬制度的除外條件，但我國《刑法》僅設置了“五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關二次以上行政處罰”這一項客觀條件，而德國則從自動報繳的及時性、主動性、完整性、逃稅數(shù)額，以及是否利用公職人員的幫助等方面作了系統(tǒng)而全面的規(guī)定。其中，有關以逃稅為目的成立犯罪集團、利用在國外設立的公司逃避納稅等情形不得免罰的規(guī)定，尤其值得我國參考和借鑒。

其三，我國對于初次逃稅行為進行刑事追究須經稅務行政處罰前置程序，偵查機關難以及時介入，檢察機關也無法通過刑事訴訟程序對稅務稽查機關是否移交應受追訴的逃稅犯罪案件進行監(jiān)督。在德國，“負責稽查工作的稅警集行政執(zhí)法、刑事偵查、起訴職能于一身”(91)俞啟泳、羅曦：《德國打擊金融犯罪相關司法制度及啟示》，載《人民檢察》2020年第3期，第74頁。，對于逃稅犯罪的偵查活動可以依案件情況隨時啟動。而且，德國實行檢察指揮偵查的制度，檢察官在稅務案件偵查中處于主導地位。這種制度設計有利于發(fā)揮稅務稽查的專業(yè)優(yōu)勢，有利于強化對重大案件的偵查起訴工作，并且有利于防止稅務稽查人員濫用職權。

(三)中美逃稅罪附條件從寬制度的異同

我國的逃稅罪附條件不予追究刑事責任制度與美國的逃稅罪主動披露政策都是以鼓勵納稅人改過自新和保障國家財政收入為目的而對逃稅行為人予以從寬處理的制度安排，二者都以補繳應納稅款作為適用基本條件。不同之處在于：

首先，法律效力不同。我國的逃稅罪附條件不予追究刑事責任條款規(guī)定于刑法典中，是稅務機關和公安司法機關處理每一起逃稅犯罪案件都必須加以適用的強制性規(guī)范。美國的主動披露政策則分別規(guī)定在聯(lián)邦稅務局和司法部的執(zhí)法指導性文件當中，具有很大的靈活性。在美國，符合主動披露條件的被告人并不必然會被免予刑事起訴，而且這一政策對聯(lián)邦法院并沒有約束力。

其次，寬嚴程度不同。美國的主動披露政策除了要求納稅人必須全額支付應納稅款、利息和罰款外，還必須真實、及時、真誠地履行配合聯(lián)邦稅務局開展稅務調查的各項合作義務。我國僅規(guī)定逃稅行為人在稅務機關下達追繳通知后補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰，即不被刑事追究，而對逃稅行為人是否真誠悔過并未作出任何要求。當然，我國只是對逃稅罪的初犯才適用該制度，而美國則沒有這一限制。就此而言，我國的規(guī)定相對較嚴。

最后，適用程序不同。在美國聯(lián)邦稅法中，刑事和民事處罰相互獨立，而且刑事調查程序優(yōu)先于民事程序。這里所謂的民事程序是指稅務稽查等以維護稅收債權為目的的程序，(92)參見前引〔37〕，熊偉書，第315頁。相當于我國的行政調查程序。因為刑事調查需要一定程度的保密性，所以暫停民事調查程序，有利于刑事調查的開展，而我國的稅務行政處罰前置程序則不具有這樣的優(yōu)勢。

五、我國逃稅行為附條件不予追究刑事責任制度的立法完善

通過對我國《刑法》第201條第4款的考察及中外逃稅罪附條件免除刑事責任制度的分析對比可知，我國《刑法修正案(七)》從鞏固稅源與貫徹寬嚴相濟刑事政策的角度出發(fā)，借鑒國外逃稅罪初犯免責及主動披露制度等有益經驗，在《刑法》中增加逃稅行為附條件不予追究刑事責任條款，這一舉措對于在當時形勢下有效應對國際金融危機以及貫徹寬嚴相濟的刑事政策等方面具有重要意義。但由于立法前瞻性不足及理論論證不夠充分等原因，該條款也存在刑事法網(wǎng)設置不夠嚴密、罪刑關系失衡、行刑銜接程序不盡合理、逃稅罪名虛化等問題。因此，需要從實體法和程序法兩個方面進行優(yōu)化和完善。

(一)實體法方面的優(yōu)化方案

目前，我國逃稅行為附條件不予追究刑事責任制度在實體上存在的最主要問題是，不論逃稅數(shù)額大小和情節(jié)輕重，對所有初次逃稅者都實行補稅認繳罰款后作除罪化處理。這種模式既與國際上的通行做法存在差異，也與我國刑法罪責刑相適應原則不一致，給逃稅行為人逃避刑罰制裁留下了可以操控的空間，應當通過立法方式填補這一制度漏洞。對此，建議分步完善我國《刑法》中的逃稅行為附條件不予追究刑事責任條款。

第一步，針對人們普遍關注的納稅義務人首次逃避繳納巨額稅款但因補稅并繳納滯納金及罰款而輕易脫罪的問題，建議在不改變我國《刑法》第201條其他三款規(guī)定的基礎上，作為一項過渡性措施，將第201條第4款所規(guī)定的首次逃稅附條件不予追究刑事責任細分為“除罪”和“從寬”兩種方式，即對“逃避繳納稅款數(shù)額較大”的情形實行“首犯補稅除罪”的政策，而對“逃避繳納稅款數(shù)額巨大”的情形實行“補稅從寬”的政策。作此修改后，《刑法》第201條第4款相應分解為兩款內容。(1)將原第4款修改為：“有第一款行為，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十以上的，經稅務機關依法下達追繳通知后，已受行政處罰的，不再以犯罪論處；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”(2)增設第5款，具體內容為：“有第一款行為，逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，可以從輕、減輕或者免除處罰?！蓖ㄟ^這樣的修改既可以明確界定原條文中“不予追究刑事責任”的法律定位，同時也解決了出罪或除罪輕重不分的問題。

第二步，立法機關應科學評估我國實施逃稅初犯附條件不予追究刑事責任制度以來的成本效益及其對公民自覺納稅意識的影響，并充分吸收國外在逃稅治理方面的成功經驗，進一步完善我國《刑法》中的附條件不予追究刑事責任制度。這就涉及參考借鑒國外逃稅行為附條件免予追究刑事責任制度三種模式的路徑選擇問題。

我國《刑法》現(xiàn)在的第201條第4款所規(guī)定的內容，應該說主要是從俄羅斯的逃稅初犯補償損失免除刑事責任制度借鑒而來的。(93)參見前引〔27〕，趙微書，第362頁。這一制度在俄羅斯具有較長的歷史傳統(tǒng)和一定的理論基礎，因為《俄羅斯聯(lián)邦刑法典》從其制定之初就設置了初次實施犯罪“因積極悔過而免除刑事責任”的總則性條款，(94)參見前引〔26〕，黃道秀等譯書，第36頁。后來又衍生出包括逃稅罪在內的初次實施犯罪“因賠償損失而免除刑事責任”的規(guī)定。(95)參見前引〔30〕，黃道秀譯書，第34-35頁。但我國《刑法》則不具備這樣的條件，由此而帶來罪刑失衡的問題。如果我國《刑法》繼續(xù)沿用這種逃稅罪初犯免責模式，就需要同時調整其他經濟犯罪的罪刑關系模式。這不僅需要理論論證，而且實際操作中還會付出巨大的立法成本。俄羅斯刑法對于逃稅罪初犯免責條款的頻繁修改，說明該制度本身在俄羅斯并不成熟。另外，從擴大稅收收入的角度來看，只是對初次逃稅的行為人實行這種寬緩政策也很難說符合稅收原理。因此，我國《刑法》逃稅附條件不予追究刑事責任條款優(yōu)化的路徑應當是突破現(xiàn)行的初犯免責模式。

德國的自動報繳免罰制度與美國的主動披露政策雖然形式不同，前者表現(xiàn)為具有強制性的附屬刑法規(guī)范，后者表現(xiàn)為具有靈活性的執(zhí)法指導意見，但內容卻大同小異，二者都強調必須是行為人自己主動及時悔罪才有可能得到免罰的處理，這是其與初犯免責模式的最大不同。因此，德國的自動報繳免罰制度在國際稅法學上同樣被認為是一種自動披露模式。(96)See Chris Evans et al.eds.，Improving Tax Compliance in a Globalized World，IBFD，2018，p.398.德國和美國號稱世界上稅法體系最嚴密、最詳盡、最復雜、最完整的兩個國家，(97)參見劉榮：《中美稅收犯罪比較研究》，法律出版社2014年版，第4頁；前引〔45〕，俞啟泳、羅曦文。這種以自動披露為特征的逃稅行為附條件免責模式在兩國的實踐也相對較早，積累了比較成熟的經驗，已被許多國家所借鑒，由此可見這種模式所具有的生命力和影響力。

因此，我國未來的立法修改有必要吸收德美兩國的有益經驗，對我國現(xiàn)行的逃稅罪除罪條款進行優(yōu)化升級，將其改造成為具有我國特色的逃稅罪自動披露制度。鑒于我國的成文法傳統(tǒng)，本文認為，可以參考德國的逃稅行為自動報繳免罰制度模式，吸收美國主動披露政策的合理因素，在披露的主動性、及時性和完整性方面設置更加嚴格的標準，進一步細化完善該制度的適用條件及其例外情況，并在我國刑法和稅法中作出相互配套協(xié)調的規(guī)定。

(二)程序法方面的完善方向

與我國《刑法》逃稅行為附條件不予追究刑事責任條款的實體性規(guī)定的修改相一致，現(xiàn)行的逃稅案件行政前置程序也需要重新審視和完善。對此，同樣應以分步推進的方式來解決逃稅案件辦理的刑行銜接問題。具體建議為：在我國實體法對于逃稅行為附條件不予追究刑事責任條款按前述初步修改方案作出細化分解后，現(xiàn)行的逃稅犯罪案件辦理的行政程序前置模式也要根據(jù)逃稅金額的不同而相應地分解和調整。包括：(1)對于逃避繳納稅款數(shù)額較大的一般逃稅案件，且納稅人不屬于五年內因逃稅受過刑事處罰或被稅務機關給予兩次以上行政處罰的，適用稅務行政處罰前置程序，如果納稅人未能在指定期限內補繳應納稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，稅務機關應及時將案件移送公安機關；(2)對于不屬于上述情形的重特大逃稅案件，應一律由公安機關依照刑事訴訟程序直接立案偵查，稅務機關積極協(xié)助配合。隨著我國《刑法》逃稅行為附條件不予追究刑事責任制度的進一步完善，對于涉嫌犯罪的逃稅案件有必要借鑒其他國家的經驗，健全以公安機關為主導并輔之以稅務部門配合協(xié)作的辦案機制，并且實行刑事訴訟程序優(yōu)先于行政處罰程序的原則。這樣才能充分發(fā)揮專門機關的偵查職能，為更加有效地懲治逃稅犯罪提供完備的法治保障。

六、結 語

我國《刑法》第201條第4款為逃稅者提供了一個補救罪錯的機會，通過事后接受行政處理而不予追究其刑事責任，其立法初衷是貫徹寬嚴相濟的刑事政策，并有利于促進與涵養(yǎng)稅源，但實施的效果卻不盡如人意，尤其因屢屢發(fā)生的高收入群體巨額逃稅事件而廣受詬病，有的學者甚至認為應當廢止該規(guī)定。(98)參見郭昌盛：《逃稅罪的解構與重構——基于稅收制度的整體考量和技術性規(guī)范》，載《政治與法律》2018年第8期。事實上，對逃稅行為實行主動披露等附條件免予追究刑事責任制度已經成為稅收發(fā)達國家的通行做法。國外有關實證研究表明，雖然這一機制的確刺激了更多的逃稅行為，但其仍然有利于節(jié)約稅收執(zhí)法成本，客觀上增加了財政收入總額，符合成本效益原則。(99)參見前引〔42〕，Langenmayr文。當然，這項制度目的的實現(xiàn)，最終還有賴于科學的稅收制度設計、公正的司法程序以及偵查機關對于逃稅案件強大的偵破能力作為支撐和后盾。我國《刑法修正案(七)》將其引入作為一項重要的反逃稅措施，這一制度創(chuàng)新的總體方向無疑是正確的，不應輕易否定。當然，立法機關也應正視該制度條款適用中所存在的問題，并吸收其他國家反逃稅治理的成功經驗逐步加以完善，構建服務于我國稅收安全的逃稅行為主動披露制度。