王芯潔

摘 要：近年來(lái)，運(yùn)動(dòng)員和藝術(shù)家逃稅案頻發(fā)，本文旨在探究OECD范本藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員條款的發(fā)展演變，并探索應(yīng)該如何面對(duì)避稅問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：征稅；避稅；稅收協(xié)定

一、對(duì)OECD范本第17條第二款的重大修改

（一）1977年OECD范本首次規(guī)定第17條第2款

1977年OECD范本與1963年范本草案相比，增加了第17條第2款對(duì)藝術(shù)家之外的其他人獲得表演所得收入進(jìn)行征稅的規(guī)定。此外，在第17條的注釋里提到的“明星公司”是事實(shí)上為藝術(shù)家所控制的或相互之間存在某種內(nèi)部協(xié)議安排的公司。一些藝術(shù)家通過(guò)在避稅港設(shè)立公司，將表演利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)享受免稅待遇，且大多數(shù)的公司是“空殼公司”。即使居住國(guó)行使征稅權(quán)，藝術(shù)家還可以通過(guò)移民達(dá)到避稅的目的。此外，此次修訂并沒(méi)有把正常雇傭關(guān)系下藝術(shù)家所得的征稅作為第2款的適用對(duì)象。但這實(shí)際上帶來(lái)了一些弊端。雇主雇傭藝術(shù)家在表演地國(guó)進(jìn)行表演，是根據(jù)第七條課稅。因?yàn)楣椭魅舨⑽丛谠摫硌莸貒?guó)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，表演地國(guó)是無(wú)權(quán)課稅的。因此，當(dāng)時(shí)新增該款時(shí)并未對(duì)正常雇傭下的表演者和利用避稅機(jī)制進(jìn)行逃稅的行為進(jìn)行區(qū)分，這也對(duì)正常雇傭狀態(tài)下的藝術(shù)家的納稅產(chǎn)生了影響。

（二）1987年OECD報(bào)告對(duì)第17條第2款的適用范圍的拓展

1987年OECD報(bào)告對(duì)藝術(shù)家表演所得征稅情況的報(bào)告對(duì)藝術(shù)家是否依法納稅這一問(wèn)題呈現(xiàn)不信任的態(tài)度，如“明顯的不服從”等字眼。在OECD官方看來(lái)，有錢的藝術(shù)家會(huì)利用各種手段以各種方式的避稅措施來(lái)避免納稅義務(wù)，小藝術(shù)家也不會(huì)主動(dòng)申報(bào)境外多的。各國(guó)并不能及時(shí)有效的獲取關(guān)于本國(guó)藝術(shù)家境外收入的信息主要由于以下兩點(diǎn)原因，其一是對(duì)藝術(shù)家的不信任感，其二是當(dāng)時(shí)各國(guó)之間尚缺乏充分的信息交換機(jī)制。為了更有利地保護(hù)成員國(guó)的利益，防止日益嚴(yán)重的避稅傾向和日益高超的避稅手段，OECD報(bào)告的財(cái)務(wù)委員會(huì)決定進(jìn)一步拓寬范本第17條第2款的適用范圍。從1977年范本注釋中提到，明星租賃公司等避稅機(jī)制的適用范圍拓展到只要接受藝術(shù)家收入的公司和個(gè)人，而不考慮公司類型。這實(shí)際上意味著即使公司團(tuán)體不從事表演活動(dòng)，也沒(méi)有在表演活動(dòng)地國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，公司或團(tuán)體也需要就因藝術(shù)家表演所獲得的盈利在表演活動(dòng)地國(guó)繳納稅收。盡管這與最初設(shè)立第17條第2款防止避稅的初衷已有所違背，也在一定程度上有悖于維護(hù)正常的競(jìng)爭(zhēng)秩序的目的，但這一無(wú)限征稅原則仍被確立。

（三）1992年OECD范本注釋部分

由于1987范本注釋修改之后在運(yùn)用中遇到較大阻礙，1992年范本注釋再次進(jìn)行了修訂。第17條注釋部分的第11段對(duì)表演地國(guó)根據(jù)范本第17條第2款對(duì)藝術(shù)家之外的其他人就表演所得享有優(yōu)先征稅權(quán)的正當(dāng)性給予認(rèn)同，但也認(rèn)為并不是在所有的情況下都可以采取相同的處理方式，具體來(lái)說(shuō)可以將除藝術(shù)家之外的其他人分為三種情形：第一種情形是指藝術(shù)家的經(jīng)紀(jì)公司或管理公司，這類公司主要收取傭金；第二種情形是指劇院、交響樂(lè)團(tuán)等第三方機(jī)構(gòu)，如果藝術(shù)家是與這些機(jī)構(gòu)簽訂合同獲得固定收入的，成員國(guó)若是無(wú)法確定每一項(xiàng)具體活動(dòng)所獲得的收入，可能會(huì)采取單邊或雙邊措施放棄對(duì)藝術(shù)家收入征稅，并依據(jù)第二款對(duì)機(jī)構(gòu)所獲得的表演收益征稅；第三種情形是藝術(shù)家采取的避稅措施。藝術(shù)家會(huì)通過(guò)將所獲得的收益支付給明星租賃公司等其他人員來(lái)避免自己被征稅。正如我們?cè)谇拔乃v到的，由于明星公司如若并未在表演活動(dòng)地國(guó)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，其并不會(huì)被表演活動(dòng)地國(guó)征稅。但是目前在一些國(guó)家的國(guó)內(nèi)法已經(jīng)建立起“揭開(kāi)公司面紗”制度，那么就可通過(guò)揭開(kāi)明星租賃公司的面紗，依據(jù)第17條第1款對(duì)面紗背后的藝術(shù)家的表演多得征稅。但仍然存在許多國(guó)家并未建立該制度也無(wú)法就所得征稅，因此所以O(shè)ECD范本補(bǔ)充了第2款使得這些國(guó)家仍然可以對(duì)公司收取的表演所得征稅。但該條款并不是強(qiáng)制性規(guī)定，成員國(guó)可以通過(guò)雙邊條約排除該條款的適用。

在筆者看來(lái)，上述三種情形中的第三種才是第17條第2款的根本意圖：針對(duì)避稅機(jī)制的濫用采取必要的防范措施。但第2款所建立的無(wú)限征稅原則不可避免將前兩種情形也囊括其中。在實(shí)踐中，有一些國(guó)家比如加拿大、美國(guó)對(duì)此條條款作出保留，僅適用第三種反避稅情形。

實(shí)際上，就藝術(shù)家跨國(guó)表演所得的課稅問(wèn)題，OECD范本提供的是一個(gè)總體的框架，明確表演地國(guó)對(duì)藝術(shù)家所得享有優(yōu)先征稅權(quán)的范圍。對(duì)于征稅的細(xì)節(jié)問(wèn)題比如毛收入的計(jì)算是否應(yīng)該扣除表演開(kāi)支以等具體問(wèn)題，給予了成員自主權(quán)，由國(guó)內(nèi)法規(guī)定。此外，OECD還在范本注釋中特地提到一種情況，在實(shí)踐中某些成員國(guó)作為表演地國(guó)，通過(guò)一個(gè)較低的稅率對(duì)藝術(shù)家的表演所得征稅，這種做法也適用于表演所得歸屬公司團(tuán)體或其他個(gè)人。這種處理方式的恰當(dāng)性，是否會(huì)導(dǎo)致對(duì)藝術(shù)家所得的過(guò)度征稅問(wèn)題，也值得我們思考。

（四）2010年OECD范本注釋再次擴(kuò)大第二款適用的范圍

OECD委員會(huì)最新公布的稅收協(xié)定范本第17條內(nèi)容并沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)性變動(dòng)，最新注釋文本中關(guān)于第17條的注釋也僅僅是將第2款的適用范圍擴(kuò)大，增加了現(xiàn)場(chǎng)廣播權(quán)運(yùn)營(yíng)的情形，這在一定程度上加強(qiáng)了跨國(guó)明星國(guó)際避稅的防范和打擊力度，也符合當(dāng)前對(duì)國(guó)際避稅問(wèn)題的打擊力度。

當(dāng)前國(guó)際文化交流日益頻繁，藝術(shù)家、運(yùn)動(dòng)員的跨國(guó)流動(dòng)和活動(dòng)的范圍和領(lǐng)域也日漸擴(kuò)展，表演者和運(yùn)動(dòng)員因其身份所具有的特殊性，避稅行為和程度也更為隱蔽和專業(yè)，比如稅收籌劃的專業(yè)化運(yùn)作，給國(guó)際避稅帶來(lái)巨大的難題。比如最近梅西和內(nèi)馬爾逃稅案的相繼出現(xiàn)。盡管OECD委員會(huì)一再擴(kuò)大第17條第二款的適用范圍，但也反映了這一規(guī)則仍存在其固有的弊端，除了它在應(yīng)對(duì)日新月異的避稅手段時(shí)所表現(xiàn)出來(lái)的滯后性，在具體實(shí)施上也因不具強(qiáng)制性而形同虛設(shè)，以及避稅天堂的存在。每個(gè)國(guó)家的國(guó)內(nèi)法規(guī)定各有不同，且有些國(guó)家的國(guó)內(nèi)法規(guī)定存在較大差異，尤其是預(yù)提稅稅率的高低之別為跨國(guó)明星避稅創(chuàng)造的靈活的空間，這也是防范避稅的一個(gè)重要難題。

二、如何完善避稅措施

在筆者看來(lái)，國(guó)際避稅行為是不可能完全避免的，因?yàn)檫@是利用稅法規(guī)定的缺陷通過(guò)制度設(shè)計(jì)和合理的稅制架構(gòu)來(lái)實(shí)現(xiàn)的而稅法并不能完全避免其本身所具有的缺陷。所謂“道高一尺，魔高一丈”，盡管國(guó)際反避稅手段在日益提高國(guó)際避稅行為也會(huì)隨之演變出新的形態(tài)，演化出新的避稅手段。藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員條款是為了保障表演者和運(yùn)動(dòng)員在其境內(nèi)的所的征收足額的稅款，并針對(duì)濫用避稅機(jī)制采取必要的防范措施。因此，我們需盡可能減少藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員跨國(guó)收入的避稅機(jī)會(huì)，完善國(guó)籍避稅的防范機(jī)制。

首先，由于各國(guó)稅法存在較大的差異，且稅收協(xié)定多是雙邊條約，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的操作和納稅人員繳納稅款都帶來(lái)很大的不便，因此可以考慮在一定范圍內(nèi)簽訂多邊稅收協(xié)定。目前，已經(jīng)有一些國(guó)家簽訂了稅務(wù)信息交換協(xié)議，這也是推動(dòng)多邊稅收協(xié)定的發(fā)展。其次，在OECD條款中，可以將稅收協(xié)定將第17條第2款的適用范圍恢復(fù)到僅適用于明星租賃公司，即通過(guò)效仿美國(guó)范本來(lái)從實(shí)質(zhì)上增強(qiáng)這一條款的反避稅功能，也更有利于實(shí)現(xiàn)該制度設(shè)立的初衷。最后，在國(guó)內(nèi)法上，也可以出臺(tái)關(guān)于藝術(shù)家和運(yùn)動(dòng)員在跨國(guó)收入稅收上的特別立法。此外，應(yīng)該加強(qiáng)國(guó)際合作，這一點(diǎn)在解決避稅天堂的問(wèn)題上顯得尤為重要。

（作者單位：華東政法大學(xué)）

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