黃英嬌

（南平市第三醫(yī)院，福建 南平 353000）

前言

2023年年初，財政部制定印發(fā)了《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》（以下簡稱“《規(guī)范》”），《規(guī)范》提出的“三堅三守”高度概括了對會計人員的要求?！皥猿终\信，守法奉公”是對會計人員自律的要求，誠信守法是立身社會的根本，這不僅是會計人員要遵循的準則，更是每個企事業(yè)單位、公民最基本的自律要求。“堅持準則，守責敬業(yè)”是對會計人員的履職要求，會計人員既然選擇了會計這一職業(yè)，就應當帶著敬畏之心，堅持準則，敬事而信，敬業(yè)樂群?！皥猿謱W習，守正創(chuàng)新”是對會計人員的發(fā)展要求，會計人員、會計行業(yè)的進步是通過不斷學習、與時俱進、提出新辦法和解決新問題而實現的。

一、會計職業(yè)道德失范的主要表現

（一）做假賬、虛開發(fā)票，幫助企業(yè)偷逃稅款

全國稅務稽查部門依法查處違法納稅人持續(xù)增加，違法企業(yè)通過虛開增值稅專用發(fā)票，利用個人消費未索要發(fā)票，從而將此部分金額開出增值稅發(fā)票進行買賣獲利，買票公司虛假抵扣進項稅額；一些違法企業(yè)利用消費者不索要發(fā)票隱瞞稅基，不申報未開發(fā)票的收入金額，偷逃稅款；還有部分企業(yè)通過虛列支出成本，購買支出發(fā)票，虛假扣除應納稅所得額，造成所得稅流失；一些企業(yè)甚至虛構已稅商品出口的事實、虛報出口貨物退（免）稅計稅依據等騙取國家稅收，這些無不是在會計人員的參與下完成的，偷逃騙稅嚴重干擾了稅收法令的貫徹執(zhí)行，減少了國家的財政收入，損害了國家利益。

（二）財務報表造假，擾亂資本市場秩序

為了達到規(guī)避退市、掩蓋資金占用、維持股價、應對業(yè)績承諾等目的，部分企業(yè)要求會計人員通過偽造合同、銀行和物流單據、虛開發(fā)票，甚至利用新型或復雜金融工具、跨境業(yè)務等實施財務造假，利用合同、資金、票據流轉構成閉環(huán)的虛假自循環(huán)業(yè)務，虛增收入、虛增營業(yè)成本、虛增利潤總額等進行財務舞弊。上市公司財務報表造假的行為直接損害了股東和投資者的利益，造成證券市場財務信息可靠性降低，誤導證券投資者，同時也打擊了投資者的信心，擾亂了證券市場秩序。

（三）會計人員貪污、挪用公款等

近年來，會計人員貪污、挪用公款等案件頻發(fā)，他們利用印章保管的職務便利，通過虛填轉賬支票、現金支票、偽造替換銀行回單等手段，貪污、挪用公款；一些會計人員通過虛列項目和虛增費用列支，有的利用單位員工人數多，虛列人數、虛列工資的方式貪污公款。此類違法案件手段多樣，隱秘性強，后果十分嚴重，給國家、企事業(yè)單位造成巨大的損失。

（四）職業(yè)倦怠、不思進取

一些會計人員職業(yè)操守不高，在會計工作中逐漸表現出職業(yè)倦怠、不思進取、安于現狀，對會計工作應付了事，不主動學習新的專業(yè)知識和財經法規(guī)，這種思想上的落后和行為上的懶惰導致其無法應對非日常事項的會計處理，由于對工作的懈怠，在日常的會計處理或者納稅申報等事項上隨意性大，數據錯誤率高，不僅喪失了會計本應對管理者提供有用財務信息、提高企業(yè)經濟效益的作用，還影響了企業(yè)的發(fā)展。

二、會計人員職業(yè)道德缺失的原因分析

（一）內部控制不健全

一些企事業(yè)單位只注重業(yè)務增長，而忽視了內部控制建設的重要性，在內部控制、財務收支審批等方面缺乏相應的制度規(guī)范，或者盡管有相應的制度規(guī)范但實際未按規(guī)范執(zhí)行，更有甚者，在財務章、法人章及公章的保管上也疏于管理，讓會計或出納一人保管銀行業(yè)務所需要的所有印章、辦理業(yè)務全流程，或者會計與出納職責不清，存在會計也可以辦理支付業(yè)務等情況。會計人員在長期的工作中必然熟知這些管理漏洞，一旦有攀比、虛榮、沉迷賭博等情況，就很有可能會利用單位的這些管理漏洞來謀取私利，近年來，發(fā)生的會計人員貪污、挪用公款等違法行為大多是內部財務管理混亂而誘發(fā)的。

（二）會計人員素質不足

會計人員素質不足體現在兩個方面，一是專業(yè)素質不高，目前我國從事會計行業(yè)的人員中初級會計職稱及以上人員已超千萬人，其中中高級以上職稱僅約五分之一，還有部分會計人員僅有會計上崗證或者是沒有此類證書的，這表明我國會計人員整體專業(yè)素質不高，同時對于會計繼續(xù)教育，大部分會計人員態(tài)度敷衍，應付了事，不主動更新知識結構，從而無法提高業(yè)務素質。在原本專業(yè)技能不高又不加強學習的情況下，面對一些復雜的業(yè)務，容易做出錯誤的會計處理，從而影響了會計信息質量。二是道德素質不足，由于理想信念的缺失，以及職業(yè)道德教育的缺乏，法律知識的淡薄，在利益的誘惑下，會計人員鋌而走險，貪污、挪用公款等，走上違法犯罪的道路。

（三）管理層授意或脅迫

由于利益的驅使，許多企業(yè)負責人會授意或脅迫會計人員進行財務造假，這一般出于兩種目的，一是為了偷逃騙稅，利用“假企業(yè)”“假出口”“假申報”等騙取國家出口退稅，利用研發(fā)費用加計扣除、虛開發(fā)票、虛假列支等手段偷逃稅；二是為了維持股價進行利潤操縱，一般是利用存貨、關聯(lián)交易、虛構合同業(yè)務等手段虛列收入和支出，虛增利潤。企業(yè)負責人或高管要達到其目的，必須通過會計人員的操作來實現，通常用高新或高額獎金來誘使會計人員主動為之，遭到拒絕后就可能以辭退、調崗進行威脅，在這種情況下，許多會計人員妥協(xié)而對企業(yè)進行財務造假。

（四）中介機構職能缺失

當前，會計師事務所等中介機構眾多，市場競爭越發(fā)激烈，市場接近飽和狀態(tài)，在發(fā)展業(yè)務的過程中容易出現取悅市場的行為，在審計過程中聽取客戶的意見，導致審計獨立性缺失，審計報告可信度降低。由于會計師事務所人才分配不均，實力較強的會計人才主要集中在頭部的會計師事務所中，中小型會計師事務所人才緊缺，業(yè)務能力欠缺，導致執(zhí)業(yè)質量不高。作為財務信息“守門人”的會計師事務所，本應當行使職能，為企業(yè)的財務信息把關，同時發(fā)揮鞭策企業(yè)規(guī)范管理、提升財務信息質量的作用。然而，恰恰相反，許多會計師事務所在利益驅使下淪為企業(yè)財務信息造假的幫兇，對企業(yè)的財務造假置若罔聞，甚至與企業(yè)串通舞弊造假；會計師事務所“守門人”職能的缺失，助長了企業(yè)財務造假的歪風邪氣，使其對企業(yè)財務造假更加無所顧忌。

（五）外部監(jiān)督乏力

遵守會計職業(yè)道德雖然是會計人員的一種內在行為，但是，如果缺乏有效的外部監(jiān)管，遵守職業(yè)道德的行為很難約束，會計人員往往難以抵擋住外部的干擾，從而導致職業(yè)道德缺失。當前，實施政府監(jiān)督的主要是財政和稅務部門，此外，審計、人行、銀保監(jiān)會等在各自的職責權限內對企事業(yè)單位的會計信息質量進行監(jiān)督和檢查。雖然政府監(jiān)督實施的部門較多，但監(jiān)督實施的形式還比較單一，一般是發(fā)現問題后進行專項檢查或者進行突擊檢查，這時財務造假的結果已經發(fā)生，在發(fā)揮防范和教育的功能上作用甚微；在檢查中發(fā)現違反職業(yè)道德的行為時，處罰力度不足，這使會計人員會認為違法收益大于違法成本，這樣的監(jiān)督檢查及處罰難以發(fā)揮出威懾作用，難以激發(fā)出會計人員的職業(yè)道德意識。

三、促進《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》落實的對策及路徑

（一）提升單位內部控制管理水平

要想企事業(yè)單位內部風清氣正，單位負責人首先要做好表率，“其身正，不令而行，其身不正，雖令不從”。如果單位負責人帶頭清正廉潔，那么自上而下就會形成規(guī)規(guī)矩矩、按章辦事的好風氣。應當加強單位內部控制，建立健全內部牽制、收支審批等制度，同時加強單位內部監(jiān)督，設立內部審計部門或者專門財會監(jiān)督崗位，監(jiān)督工作覆蓋財務相關工作的事前、事中及事后。事前監(jiān)督主要是檢查會計相關制度及內部控制是否健全有效，流程是否規(guī)范，不相容崗位是否分離，印章的保管及使用是否按規(guī)范執(zhí)行等；事中監(jiān)督主要是內審人員或財會監(jiān)督崗位人員參與重大事項及重大資金決策；事后監(jiān)督主要是審計財務報表、分析和評估經濟效益，利用穿行測試等方法檢驗財務流程是否規(guī)范執(zhí)行、是否存在漏洞等。

（二）加強會計職業(yè)道德教育

通過學習和培訓教育不斷將職業(yè)道德理念在會計人員心中扎實、扎牢，是促進《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》落實、提升會計人員職業(yè)道德水平最有效的途徑。職業(yè)道德教育分為在校和在職兩個階段。在校教育階段，各高校和職業(yè)學校應當針對會計相關專業(yè)的學生專門設置職業(yè)道德規(guī)范教育課程，提升此課程的重要性，同時豐富會計職業(yè)道德教育的內容和教學方式，課程內容不僅應包括對理論知識的學習，還應當進行專門的案例學習，觀看警示教育宣傳片等；教學方式可以增加專家學者講座，邀請會計師事務所、企業(yè)會計高管、法律工作人員及財政部門、稅務部門等政府會計監(jiān)督的工作人員等，讓學生從不同視角理解會計職業(yè)道德的內容，對會計這一職業(yè)的理解也會更加全面和透徹，從而強化學生職業(yè)道德的理念。在職教育階段，不僅要提升會計專業(yè)技能，更要讓會計人員保持加強會計職業(yè)道德理念，因此，會計繼續(xù)教育要符合經濟社會和會計行業(yè)的發(fā)展要求，嚴格授課教師的選拔流程，保障繼續(xù)教育質量，把職業(yè)道德規(guī)范教育的內容放在重要位置，加入警示案例和德才兼?zhèn)鋾嬋藛T模范事跡的內容，不斷強化職業(yè)道德建設。

（三）健全會計人員考核評價體系

會計人員考核評價主要體現在會計專業(yè)職稱考試評價和單位內部選人、用人考核評價方面，在會計專業(yè)技術資格考試評價時，無論是會計初級職稱、中級職稱還是高級職稱、注冊會計師等資格考試或評審時，都應當包含會計職業(yè)道德規(guī)范和會計法規(guī)相關內容，在專業(yè)技能提升的同時，也要注重職業(yè)道德理念的保持和提升。在會計高級職稱評審時，除了注重業(yè)績和專業(yè)學習情況外，更應當注重職業(yè)道德規(guī)范的踐行情況，可以將職業(yè)道德情況進行量化賦分評價，對于違背職業(yè)道德行為視情況扣分，對于已獲得職稱的違背會計職業(yè)道德人員撤銷其職稱或進行會計行業(yè)限制等。在單位內部選人、用人考核評價時，應當秉持德才兼?zhèn)?、以德為先的評價標準，將職業(yè)道德擺在第一位，對違反職業(yè)道德行為的實行一票否決，充分發(fā)揮考核評價體系的導向作用，促進廣大會計人員提升能力、誠信執(zhí)業(yè)，自覺踐行《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》。

（四）發(fā)揮中介機構執(zhí)業(yè)監(jiān)督作用

中介機構執(zhí)業(yè)監(jiān)督是外部監(jiān)督的重要一環(huán)，由于其盈利的來源正是對于各企業(yè)的咨詢中介業(yè)務，在利益的驅使下使其喪失職能，甚至淪為財務信息造假的幫兇。因此，提升中介機構的職業(yè)監(jiān)督作用核心是加強行業(yè)監(jiān)管和增大其違法成本，行業(yè)協(xié)會應當制訂質量管理準則、完善自律監(jiān)管體系，對會計師事務所、代理記賬機構、資產評估機構等的執(zhí)業(yè)質量進行監(jiān)督，強化執(zhí)業(yè)質量管理責任，對違法行為加大處罰力度，主動公開處理結果，曝光違法違規(guī)典型案例，倒逼其客觀、公正、規(guī)范執(zhí)業(yè)，真正發(fā)揮作為財務信息“守門人”的職能，為企業(yè)的財務信息把關，同時發(fā)揮出促進企業(yè)規(guī)范管理、保證財務信息質量的作用。

（五）加強政府監(jiān)督和社會監(jiān)督

會計職業(yè)道德規(guī)范的實施是一項復雜的系統(tǒng)工程，需要政府部門與社會各界共同配合。財政部門應當牽頭組織對會計相關法律法規(guī)及規(guī)章制度執(zhí)行情況的監(jiān)督，提高會計信息質量。同時，加強對會計中介機構及會計人員的管理，構建會計人員及中介機構信息管理平臺，完善誠信檔案，實現各相關部門信用信息的互聯(lián)互通，加強信息共享，將違反會計職業(yè)道德的中介機構、會計人員拉入黑名單，限制其以后的職業(yè)行為。新聞媒體應加大會計職業(yè)道德規(guī)范的宣傳力度，形成誠實守信的社會氛圍，政府部門或行業(yè)協(xié)會可以定期組織優(yōu)秀會計工作者的評選表彰，通過“榜樣”的力量對行業(yè)進行正向引導，形成良好的職業(yè)氛圍，同時增強對典型失信案例的警示教育。此外，稅務局、證監(jiān)會等部門利用信息系統(tǒng)、大數據等技術手段篩查異常數據，擴大檢查范圍，讓會計造假無處遁形，同時加大違反職業(yè)道德，違法犯罪行為的懲處力度，對財務舞弊、會計造假案件的企業(yè)及個人從嚴從重處罰，加大違法成本，做到查處一例、警示一片，使其不敢做、不能做，倒逼企業(yè)摒棄短視行為，做到合規(guī)經營、合法納稅，提升財務信息質量。

四、結語

會計職業(yè)道德規(guī)范貫穿于會計工作的全過程和各個相關領域，是會計信息客觀、公正的基礎，是會計信息質量的保障。將《會計人員職業(yè)道德規(guī)范》落實到每個會計人員任重而道遠，只有各方主體共同努力，扎實推進，形成合力，才能使外在的會計職業(yè)道德規(guī)范要求轉化為會計人員內在的職業(yè)道德品質，內化于心，外化于行，從而促使會計人員真正做到思想自覺、行動自覺。