李穎

（保定誠陽人力資源服務(wù)有限公司，河北 保定071051）

1 引言

現(xiàn)代化市場交易過程中，企業(yè)合并現(xiàn)象越來越常見。企業(yè)合并就是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的股權(quán)，并做出控制的過程，企業(yè)通過現(xiàn)金交易、股權(quán)交易或者債券購買等渠道購買對方企業(yè)股權(quán)，此時企業(yè)合并行為正式產(chǎn)生。為了更好地適應(yīng)市場供需，企業(yè)必須隨著時代的發(fā)展不斷改進自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合并是重組企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的有效方式，能夠簡化內(nèi)部結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的優(yōu)化配置，擴大企業(yè)經(jīng)營規(guī)模，提高市場競爭力。

2 企業(yè)合并的概念

從稅收角度來講，企業(yè)合并過程中合并方獲得被合并方的控制權(quán)，通過收購股權(quán)的方式得到股份，這一過程就是企業(yè)合并。稅法中的合并指的是被合并方將企業(yè)資產(chǎn)與負債歸為合并方，從而形成新的企業(yè)，股東也會通過獲得合并方股份的方法實現(xiàn)多家企業(yè)合并。

從會計角度來講，超過兩個的企業(yè)合并為一個報告主體時，這種交易事項就屬于企業(yè)合并。企業(yè)將另一個企業(yè)的股權(quán)收購后，獲得了對方50%股權(quán)，對其形成控制，這一行為就是企業(yè)合并。會計實務(wù)中，企業(yè)合并主要包含控股合并、新設(shè)合并以及吸收合并幾種。

分析企業(yè)合并的概念，從中發(fā)現(xiàn)稅法與會計間的區(qū)別在于稅法中的合并概念比較狹窄，稅法上最終只承認一個法人，這樣的合并方式對應(yīng)會計處理中的吸收合并與新設(shè)合并，且稅法沒有對控股合并做出區(qū)分，會計方面控股合并能夠保持法人不變，合并雙方成為母子公司[1]。

3 企業(yè)合并中的稅會處理原則

3.1 稅務(wù)上的處理原則

從稅法角度來看，企業(yè)合并現(xiàn)象就是企業(yè)收購其他公司的股權(quán)，并將對方的資產(chǎn)負債一并納入自身財務(wù)管理范疇，合并期間，兩個企業(yè)的稅收將會產(chǎn)生變化。例如，增值稅和契稅會在企業(yè)合并階段享受稅收優(yōu)惠，暫免征收。企業(yè)合并中轉(zhuǎn)讓建筑與房產(chǎn)的土地增值稅也能享受優(yōu)惠政策。在稅務(wù)方面，不管是吸收合并或者股權(quán)收購，之間的差異并不明顯，股權(quán)收購在企業(yè)合并之后依然具有法人資格，吸收合并之后卻沒有了法人資格，被合并方需要做出清算處理[2]。

3.2 會計上的處理原則

從會計角度來講，企業(yè)合并主要有同一控制和非同一控制兩種情況。例如，A 和B 兩個企業(yè)，A 企業(yè)購買了B 企業(yè)的股權(quán)，如果超過50%，那么A 就會獲得B 的控制權(quán)。如果合并之前，兩個公司同屬于C 公司控制，那么C 公司就是A 和B 的母公司，這就屬于同一控制下的合并現(xiàn)象。相反，如果合并之前A 和B 并不屬于一個母公司，A 公司的母公司與B 公司的母公司分別為D 和F 公司，那么這樣的合并就是非同一控制下的企業(yè)合并。兩種合并的處理方式不同，所以應(yīng)區(qū)分來看。同一控制下的企業(yè)合并，A 和B 屬于一個整體，合并中涉及的資產(chǎn)和負債屬于內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移與分配。

4 企業(yè)合并中稅會差異產(chǎn)生的問題與風險

4.1 問題分析

4.1.1 增加稅務(wù)處理難度

由于企業(yè)合并期間會出現(xiàn)稅務(wù)與會計的差異性問題，造成了稅務(wù)處理難度加大。常見的企業(yè)控股合并有兩種形式，即同一控制和非同一控制下的合并現(xiàn)象。前者會計會以企業(yè)賬面價值為參考依據(jù)，將其與持股比例相乘，計算結(jié)果作為合并方的初始入賬成本，這時賬面將會計入資本公積。如果是非同一控制下的企業(yè)控股合并形式，企業(yè)的初始入賬價值就要采用收購方向企業(yè)支付的對賬公允情況直接入賬處理，如資產(chǎn)評估成本計入管理費用。在納稅計算方面，要求該項工作以企業(yè)財務(wù)核算為基礎(chǔ)，按照企業(yè)利潤情況選擇會計方法，但使用的會計方法往往會受稅法影響，導(dǎo)致稅法與會計核算間存在不匹配的情況，無形中加大了計算難度。

由于稅務(wù)具有特殊性與一般性稅務(wù)處理的差別，所以會計上會選擇不同合并方式，給稅務(wù)處理帶來難題，這對工作人員提出了較為嚴格的要求。例如，發(fā)生企業(yè)控股合并情況時，如果從會計方面來講，企業(yè)合并采用了股權(quán)購買的方式，財務(wù)管理人員就會依據(jù)權(quán)益結(jié)合的方式科學(xué)編制報表，同時做好稅務(wù)特殊性處理，合并期間稅務(wù)與會計間的差異有可能減小。相反，如果企業(yè)合并不是以股權(quán)購買的形式，而是采用現(xiàn)金支付的方式，那么企業(yè)合并報表中將會以購買法完成分錄編制，企業(yè)合并需要公允價入場，被并購方需要對讓出資產(chǎn)進行收支確認，但這樣會影響相應(yīng)金額。如何確認賬面價值，公允價值的確認方式需要進行企業(yè)資產(chǎn)評估，有時出現(xiàn)合并后商譽估值問題，并影響企業(yè)稅額計算[3]。因合并時需要并入的資產(chǎn)規(guī)模龐大，內(nèi)容復(fù)雜，各方面需要做好納稅調(diào)整，無形中給企業(yè)帶來了財務(wù)風險。

4.1.2 增加企業(yè)成本

新會計準則下，稅收處理方法存在較多爭議。由于會計準則內(nèi)有著不夠明確的地方，且稅會專業(yè)人員眾多，但是專業(yè)處理企業(yè)合并問題的人員較少，企業(yè)沒有對財務(wù)人員進行培養(yǎng)，導(dǎo)致財務(wù)人員面對合并事項時無從下手，不了解稅務(wù)處理與會計處理間的差異，不清楚稅法與會計對于企業(yè)合并的政策規(guī)定，導(dǎo)致合并報表的編制工作受到影響，無形中增加了企業(yè)成本。此外，由于缺乏工作經(jīng)驗，財務(wù)人員會在實務(wù)操作中遇到諸多棘手問題，如公允價值方面，如何確認公允，或企業(yè)資產(chǎn)涉及化工產(chǎn)品與器械等，一旦處理不當將會引發(fā)財務(wù)風險問題。

4.2 涉稅風險研究

4.2.1 購買方的涉稅風險

首先，資產(chǎn)折舊與攤銷問題。以實際案例進行闡述，蒙牛合并案例中，企業(yè)入賬資產(chǎn)如果處于同一控制，那么企業(yè)就要按照對方的資產(chǎn)賬面價值入賬。如果計稅基礎(chǔ)和賬面是相同的，那么初始成本也應(yīng)當與計稅基礎(chǔ)相同。如果不在同一控制下，此時計稅基礎(chǔ)就會成為公允計量，賬面和計稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)顯著的差異變化，同時入賬后的資產(chǎn)負債情況在稅法與會計之間有明顯區(qū)分。在資產(chǎn)折舊攤銷時，稅務(wù)依據(jù)法律要求對資產(chǎn)采取折舊方法，但會計不同，會對資產(chǎn)采取折舊攤銷的處理方式，從而引發(fā)資產(chǎn)攤銷方式的不同。面對這一情況，蒙牛就要做好納稅調(diào)整，如調(diào)整企業(yè)凈利潤。

其次，支付對價中非貨幣性資產(chǎn)投資。蒙牛企業(yè)并購雅士利時，如果蒙牛付出非貨幣性資產(chǎn)，且合并為非同一控制下進行，那么蒙牛就要以資產(chǎn)負債公允價值確定損益。當賬面和計稅基礎(chǔ)相同時，稅會之間將沒有差異，可通過納稅調(diào)整差額解決差異問題。

最后，合并形成的商譽問題。從會計角度來看，蒙牛并購如果是同一控制下合并，那么將不會產(chǎn)生新商譽，相反將會出現(xiàn)此類問題。商譽是合并對價減去被購買方可辨認資產(chǎn)負債公允價值乘以比例。會計方面，商譽不是無形資產(chǎn)，所以不能攤銷，蒙牛每年對其減值測試，試著將商譽分攤到各部分資產(chǎn)中。而稅務(wù)上合并的商譽不能攤銷。

4.2.2 被購買方的涉稅風險

會計方面，如果被收購方選擇同一控制下的合并，那么資產(chǎn)負債將會直接并入收購方的報表。如果選擇非同一控制方式，那么收購方將會以公允價值入賬來確定損益，對方無需確認損益。稅務(wù)方面，如果被收購方選擇一般性稅務(wù)處理方式，那么合并方將會以公允價值入場，被合并方將會通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負債的方式確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，確認企業(yè)的所得與損失情況。在會計處理過程中，被收購方不確認所得和損益，而稅務(wù)上必須區(qū)分，面對特殊性稅務(wù)處理問題時還需仔細確認非股權(quán)支付部門的內(nèi)容，其間將有可能因為應(yīng)納稅所得確認不準的問題出現(xiàn)納稅風險[4]。

5 企業(yè)合并中稅務(wù)和會計處理差異的應(yīng)對建議

5.1 企業(yè)合并中的會計處理

5.1.1 同一控制下的企業(yè)合并

以實際案例進行分析，假設(shè)A 企業(yè)與B 企業(yè)之間產(chǎn)生合并業(yè)務(wù)，其中A 企業(yè)為合并方，B 企業(yè)為被合并方，A 企業(yè)支付的對價賬面價值為15 萬，公允價值為47 萬，固定資產(chǎn)的賬面價值與公允價值分別為3 萬與5 萬，現(xiàn)金的賬面價值與公允價值各自有2 萬，發(fā)行新股的賬面價值與公允價值分別為10 萬和40 萬。B 企業(yè)可辨認的凈資產(chǎn)賬面價值30 萬，公允價值40 萬，固定資產(chǎn)賬面價值有10 萬，公允價值有20萬。假設(shè)計稅基礎(chǔ)和資產(chǎn)負債的賬面價值相等，其間沒有產(chǎn)生手續(xù)費用。在同一控制下進行企業(yè)合并時，這種合并業(yè)務(wù)只是對企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)作出的整合，資產(chǎn)負債并沒有產(chǎn)生變動，所以可以采用權(quán)益結(jié)合法作出核算。但合并方式不同的情況下，會計處理將會出現(xiàn)差異，當控股比例處于100%以下時，A 企業(yè)支付的對賬賬面價值達到了15 萬，合并當天A 需要按照B 企業(yè)的賬面價值計量股權(quán)投資入賬價值，也就是30 萬元，二者的差額應(yīng)當計入資本公積，因合并之后B 企業(yè)不再有法人資格，所以B 企業(yè)需要作出調(diào)賬處理，為后續(xù)業(yè)務(wù)處理奠定基礎(chǔ)[5]。

5.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并

這一類型下，企業(yè)間的合并業(yè)務(wù)就屬于市場交易行為，所以A 企業(yè)就要采用購買法作出資產(chǎn)核算分析，這時會計處理間就會產(chǎn)生明顯的差異。控股合并形式下，A 企業(yè)對B 企業(yè)長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)依據(jù)合并成本來確定，此時的入賬價值為47 萬，同時還要將合并對價中屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值和公允價值的2 萬差額計入。選用吸收合并方式時，A 企業(yè)支付對價應(yīng)按照47 萬的公允價值進行計量，合并當日A 企業(yè)應(yīng)當按照40 萬的公允價值進行入賬處理，此時47 萬和40 萬之間的差額需要計入當期損益范圍內(nèi)，同時2 萬元的差額也要計入營業(yè)外的收入范圍。

5.2 企業(yè)合并中的稅務(wù)處理

5.2.1 一般性稅務(wù)處理

按照現(xiàn)階段稅法提出的規(guī)定，被合并企業(yè)如果沒有盡到納稅義務(wù)，那么合并企業(yè)計稅基礎(chǔ)不會改變；被合并企業(yè)如果有需要盡的納稅義務(wù)，那么計稅基礎(chǔ)將會增加。在處理一般性稅務(wù)問題時，應(yīng)依據(jù)稅法提出的要求，假設(shè)兩個企業(yè)都是采用這種方法，那么企業(yè)需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。B 企業(yè)能夠辨認的凈資產(chǎn)賬面價值有30 萬，公允價值有40 萬，差額應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，同時將其確定為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，所以B 企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅共有10×25%=2.5 萬元。從A企業(yè)角度來看，企業(yè)合并對價當中的非現(xiàn)金資產(chǎn)價值差額是2 萬，那么企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅就是2×25%=0.5 萬元，此時差額屬于資產(chǎn)處置損益。

5.2.2 特殊性稅務(wù)處理

稅法中要求特殊性稅務(wù)處理中股權(quán)支付比例達到85%以上，計算A 企業(yè)股權(quán)支付比例為40/47=85.11%，所以合并之后能夠滿足特殊性稅務(wù)處理的要求。該處理方式下，針對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得與損失，股權(quán)支付部分可以不確認，但其他部分必須確認。因B 企業(yè)可以辨認的凈資產(chǎn)價值分別為賬面價值30 萬與公允價值40 萬，差額部分中股權(quán)支付為8.511 萬元，非股權(quán)支付部分為1.489 萬元，前者可不計入應(yīng)納稅所得額，但后者需要計入。A 企業(yè)的非股權(quán)支付部分必須要做出計稅基礎(chǔ)調(diào)整，也就是說合并企業(yè)獲得被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為30 萬與1.489 萬的總和，即31.489 萬元。

5.3 發(fā)揮政府的協(xié)調(diào)控制與監(jiān)督作用

從股權(quán)收購角度來看，僅依靠會計準則的約束還不夠，且稅法制度還存在不夠完善的地方，此時需要得到政府的宏觀把控，讓政府的“看得見的手”協(xié)調(diào)市場經(jīng)濟運作，對企業(yè)并購重組行為作出平衡，從而實現(xiàn)市場資源的合理分配。企業(yè)應(yīng)及時向設(shè)備披露關(guān)于合并情況的會計信息，以便公眾了解自身運營現(xiàn)狀。為達到公眾監(jiān)督目的，企業(yè)應(yīng)規(guī)范財務(wù)核算制度，使其與準則之間相互匹配，促進會計和稅法之間的相輔相成，使企業(yè)合并成為實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的有效途徑。這一過程中，政府應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督者的作用，推進企業(yè)合并朝著規(guī)范化的方向發(fā)展。

5.4 及時披露會計信息，引導(dǎo)稅法向會計靠攏

會計信息的披露將會影響很多工作，如稅務(wù)局制定新政策需了解企業(yè)的具體情況，或者外界投資者在投資時會了解企業(yè)對外披露的信息。企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度，優(yōu)化財務(wù)核算流程，確保會計資料的完整性，保證原始憑證與單據(jù)的真實性，為財務(wù)報表的制作提供幫助。確立規(guī)范的賬套與財務(wù)系統(tǒng)，促進財務(wù)與會計人員間的職責分離，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制流程，依靠財務(wù)系統(tǒng)規(guī)避人為計算失誤，提高合并業(yè)務(wù)中資產(chǎn)計量的準確性。

想要盡可能地完善會計準則，應(yīng)發(fā)揮稅法的作用，激發(fā)市場潛力，促進稅法和會計準則之間的協(xié)同配合，使政策逐漸向準則靠攏，減少稅務(wù)與會計間的差異。與此同時，企業(yè)做好信息披露工作，使信息內(nèi)容更透明，方便政府充分了解政策的有效性，使稅務(wù)機關(guān)開展的工作更加流暢。政策制定時，稅務(wù)和會計之間可能會出現(xiàn)概念模糊的問題，如資產(chǎn)公允計量方面，如果判斷價值公允，或者選擇怎樣的稅務(wù)處理方式，此時應(yīng)明晰稅收政策，對模糊的地方作出指導(dǎo)，推動各方面人員的合作與交流。

6 結(jié)語

總而言之，企業(yè)合并過程中的會計與稅務(wù)差異將會增加稅務(wù)處理工作的難度，也對財會人員的工作提出更加嚴格的要求。因合并業(yè)務(wù)涉及較多內(nèi)容，所以企業(yè)應(yīng)加大對財會人員的崗位培訓(xùn)，提升其復(fù)雜交易事項的處理能力，使其能夠根據(jù)不同情況作出有效處理。