■吳建剛

（國家稅務(wù)總局濟寧市兗州區(qū)稅務(wù)局）

引 言

參加工作多年以來，從事過不動產(chǎn)交易相關(guān)稅收征管工作，后調(diào)整到稅政部門從事稅收政策研究工作，近年來，不斷有辦稅服務(wù)廳從事不動產(chǎn)交易稅收征管工作的人員反映，工作中發(fā)現(xiàn)有不少房地產(chǎn)中介人員，在不動產(chǎn)交易業(yè)務(wù)辦理中，“指導(dǎo)”擁有多套不動產(chǎn)的納稅人，通過直系親屬贈與的方式，先將準(zhǔn)備對外轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)過戶到名下沒有不動產(chǎn)登記的直系親屬名下，然后接著以直系親屬的名義再對外辦理轉(zhuǎn)讓手續(xù)，借此以逃避繳納個人所得稅，此行為算不算偷逃稅款？如果不算偷逃稅款，受贈方一天沒有居住的房子就對外轉(zhuǎn)讓了；如果算偷逃稅款，如何用政策來堵塞這個漏洞？因此，研究直系親屬贈與不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的個人所得稅風(fēng)險及其應(yīng)對，具有一定的現(xiàn)實意義。

1 贈與不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓目前存在的稅收風(fēng)險問題

個人所得稅政策規(guī)定的直系親屬范圍，包括夫妻、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹（嚴(yán)格意義上講，兄弟姐妹不屬直系親屬關(guān)系，應(yīng)屬旁系血親關(guān)系）。直系親屬關(guān)系，是一種特殊的社會關(guān)系。國家為維護社會穩(wěn)定，最大限度的保護個人利益，對直系親屬之間的不動產(chǎn)贈與行為，制定了一系列優(yōu)惠政策。比如國家在稅收政策中就規(guī)定，直系親屬之間贈與不動產(chǎn)，贈與方免征增值稅，雙方免征個人所得稅；直系親屬贈與后的不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，房屋取得時間，“以贈與行為發(fā)生前房屋的取得時間為準(zhǔn)”。

既然政策這樣規(guī)定，那么，提出一個問題共同來探討一下：比如，某納稅人家里擁有多套不動產(chǎn)（此處的不動產(chǎn)，僅指住房），現(xiàn)在想轉(zhuǎn)讓其中的一套，并且該套不動產(chǎn)取得的時間已超過了五年，正常對外轉(zhuǎn)讓的話，肯定需要繳納個人所得稅。該納稅人是否可以先將該套不動產(chǎn)贈與給其名下沒有不動產(chǎn)登記的直系親屬，然后再以直系親屬的名義辦理對外轉(zhuǎn)讓手續(xù)呢？按政策表面理解來說應(yīng)當(dāng)沒有問題，也不違背現(xiàn)行的法律法規(guī)，但仔細分析后不難發(fā)現(xiàn)，其贈與行為不過是表象，真正的目的是辦理對外轉(zhuǎn)讓，現(xiàn)在的一切所為不過是利用目前政策存在的漏洞逃避繳納個人所得稅而已。這顯然背離了政策制定的初衷，但實際工作中我們發(fā)現(xiàn)，有很多不動產(chǎn)交易，納稅人都是在房地產(chǎn)中介“指導(dǎo)”下操作進行的。

2 贈與不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓稅收風(fēng)險產(chǎn)生的原因

不動產(chǎn)直系親屬贈與后再轉(zhuǎn)讓房屋取得時間的規(guī)定，是國家稅務(wù)總局2005年文件(國稅發(fā)【2005】172號）規(guī)定的；直系親屬不動產(chǎn)贈與雙方免征個人所得稅政策，是財政部和國家稅務(wù)總局2009年文件（財稅【2009】78號）中規(guī)定的。直系親屬贈與不動產(chǎn)免征營業(yè)稅政策（營改增后改為免征增值稅，詳情見財稅【2016】36號文），也是財政部和國家稅務(wù)總局2009年文件（財稅【2009】111號）中規(guī)定的。這幾個政策制定出臺的相對較早，而現(xiàn)在的形勢與當(dāng)時相比，已經(jīng)發(fā)生了很大變化，但相關(guān)政策未能及時適應(yīng)形勢變化進行調(diào)整。

我國個人所得稅政策除了對直系親屬之間贈與不動產(chǎn)有以上優(yōu)惠外，對自然人個人轉(zhuǎn)讓住房，國家個人所得稅政策還有以下優(yōu)惠，即：自然人個人轉(zhuǎn)讓住房，如果該套住房屬于家庭唯一生活用房（家庭的概念，包括房主本人、配偶以及未成年子女），且所轉(zhuǎn)讓的房產(chǎn)居住超過五年（房屋取得時間，以房屋產(chǎn)權(quán)證上登記時間或契稅繳納的時間為準(zhǔn)），可以申請減免個人所得稅，原文見（1994）財稅字第20號文件。以上幾個政策放在一起，于是就帶來了上述一系列問題。

3 對直系親屬之間贈與不動產(chǎn)目前個人所得稅政策的分析

3.1 當(dāng)時政策出臺的背景

直系親屬關(guān)系，作為一種特殊的社會關(guān)系存在，國家出臺一系列稅收優(yōu)惠政策予以照顧。由于政策制定出臺的時間相對較早，當(dāng)時我國房地產(chǎn)市場尚處于發(fā)展的初期階段，交易量也不是很大。并且，當(dāng)時人們收入水平有限，擁有兩套或多套房產(chǎn)的家庭畢竟是少數(shù)，政策的影響面相對較小，效果也不是很明顯。但隨著經(jīng)濟形勢的不斷變化，政策的負面效果被人為放大，從而帶來了一系列的問題。

3.2 該政策目前的執(zhí)行狀況

3.2.1 當(dāng)前不動產(chǎn)的交易狀況

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，城鎮(zhèn)居民收入水平也在逐步提高，擁有兩套或多套房產(chǎn)的家庭比比皆是，房地產(chǎn)市場步入了發(fā)展的快車道。尤其是2008年擴大內(nèi)需政策出臺以后，房地產(chǎn)市場越來越火爆。原本是單純居住功能的房地產(chǎn)，突然成為了不少人“套取利潤”的投資渠道，投資購房獲取利潤成為無數(shù)人關(guān)注的熱點問題。而作為國家對直系親屬優(yōu)惠的不動產(chǎn)贈與個人所得稅優(yōu)惠政策，被部分別有用心的人發(fā)現(xiàn)其漏洞并被充分濫用起來，成為部分房地產(chǎn)中介“指導(dǎo)”投機購房者偷逃稅款的一種手段。

3.2.2 稅務(wù)部門有關(guān)人員處理業(yè)務(wù)時缺乏相關(guān)政策法規(guī)

如果是企業(yè)采取類似行為，毫無疑問是一種偷逃稅款的行為，可以依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)進行查處，但是個人的這種贈與與轉(zhuǎn)讓行為，就難以處理，因為此種行為并沒有相關(guān)的稅收法律法規(guī)予以制約和監(jiān)管，無法對此類業(yè)務(wù)進行監(jiān)督和檢查。雖然明白其真正的目的就是為了逃避繳納個人所得稅，但對此也無能為力，因為無法找到合理的理由予以拒絕。

3.2.3 濫用稅收優(yōu)惠的具體表現(xiàn)形式

舉例如下：一個直系親屬的名義，在一年內(nèi)多次重復(fù)享受該種優(yōu)惠。比如兄弟或姐妹幾個家里都有多套房產(chǎn)，如果正常對外轉(zhuǎn)讓，肯定都需要繳納個人所得稅。而其父母名下沒有登記的不動產(chǎn)，如果想對外轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時，房地產(chǎn)中介就會“指導(dǎo)”納稅人，先通過直系親屬之間贈與的方式，將準(zhǔn)備對外轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)過戶到老人名下，然后再等辦理出不動產(chǎn)權(quán)證后，接著以老人的名義對外轉(zhuǎn)讓，從而逃避繳納個人所得稅，所有多套房的兄弟姐妹依次輪流辦理，這都是真實發(fā)生的事情。除了贈與納稅人父母外，還有贈與其他直系親屬的，手段不一樣，但其目的都是一樣的：逃避繳納個人所得稅?；蛟S國家稅務(wù)總局也已意識到了該方面問題的存在，比如總局在金稅三期系統(tǒng)中目前就已設(shè)定，如果某納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時已享受過“五年唯一”減免個人所得稅政策優(yōu)惠，再次轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)申請開具個人所得稅減免優(yōu)惠證明時，如果兩次申請之間時間間隔不超過五年，金稅三期系統(tǒng)就會自動提示：該納稅人已享受過個人所得稅減免稅收優(yōu)惠，無法再次開具優(yōu)惠證明提示。但這明顯屬于治標(biāo)不治本的臨時應(yīng)急舉措，再者也缺乏相應(yīng)書面法律依據(jù)，前臺工作人員辦理起來業(yè)務(wù)來依然有難度，依然無法堵塞稅款流失的漏洞。

3.2.4 手段翻新，花樣層出不窮

除了上述所列方式以外，更有甚者，還有個別人通過虛假離婚的形式享受優(yōu)惠。比如夫妻名下有多套不動產(chǎn)，如果正常對外轉(zhuǎn)讓，肯定需要繳納個人所得稅。實際工作中想對外轉(zhuǎn)讓時，如果雙方父母或其他直系親屬名下都有不動產(chǎn)登記，無法通過贈與直系親屬逃避繳納個人所得稅時，房地產(chǎn)中介就會建議雙方先到民政局婚姻登記處辦理離婚手續(xù)，然后將準(zhǔn)備對外轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)，通過離婚析產(chǎn)的方式，過戶到夫妻一方名下，其他不動產(chǎn)過戶到另一方名下，然后再辦理對外轉(zhuǎn)讓手續(xù)。按現(xiàn)在個人所得稅政策規(guī)定，如果轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)已滿五年，且轉(zhuǎn)讓方名下就這一套不動產(chǎn)，也不需要繳納個人所得稅。不動產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓手續(xù)辦理完畢之后，雙方再到婚姻登記處辦理復(fù)婚手續(xù)。因為離婚析產(chǎn)辦理不動產(chǎn)變更手續(xù)時，雙方僅需要繳納少量印花稅即可。付出的成本遠低于獲取的利益，雖然現(xiàn)實中會遇到一些真離婚的糾紛和風(fēng)險，但是依然有很多人鋌而走險。所以此種逃避稅款的行為，嚴(yán)重違背了社會公德，影響了正常的社會秩序，也干擾了正常的稅收征管秩序。

3.2.5 寬松友好的營商環(huán)境為不良中介謀取不當(dāng)利益無形中提供了便利

在各級地方政府積極響應(yīng)中央號召，大力實施“放管服”優(yōu)化營商環(huán)境，努力提升政府辦事效能的大好形勢下，原先辦理不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，大約需要一個多月的時間，才能辦理出不動產(chǎn)權(quán)證，現(xiàn)在幾天之內(nèi)就能辦結(jié)并出證。本來是利國利民的大好政策，現(xiàn)在卻為不良房地產(chǎn)中介謀取不當(dāng)利益提供了方便。如直系親屬之間不動產(chǎn)贈與辦理出不動產(chǎn)權(quán)證后，房地產(chǎn)中介接著就“指導(dǎo)”納稅人辦理對外轉(zhuǎn)讓手續(xù)，以此快速謀取利益，帶來不良的社會影響。

3.3 帶來的不良后果

3.3.1 造成了國家稅款的流失

出現(xiàn)上述種種亂象，顯然背離了當(dāng)初政策制定的初衷。毫不客氣的說，現(xiàn)在的不動產(chǎn)贈與，一半以上是為了逃避繳納國家稅款濫用稅收優(yōu)惠?？h城的房價相對稍低，一套房產(chǎn)也許只會牽涉幾萬或十幾萬塊錢的稅收，一線城市的房子，動輒上千萬甚至幾千萬，一套房產(chǎn)有可能是幾十萬塊錢甚至更多的稅收，全國各地這么多城市，國家流失大量的稅款！

3.3.2 損害了社會的公平正義，影響了政府的公信力

顯然，縱容此種亂象行為的發(fā)生，對遵紀(jì)守法、依法納稅的納稅人是不公平的。無數(shù)依法依規(guī)是納稅人甚至?xí)岢鲑|(zhì)疑：相關(guān)的政策怎么存在如此大的漏洞？鉆政策漏洞的人獲得了利益，而依法納稅走正常渠道辦理的納稅人卻利益受損，有違稅法的客觀、公平、公正。顯然，這種規(guī)定已經(jīng)不適合當(dāng)前管理工作的需要，也是當(dāng)初政策制定者所沒有想到的。

3.3.3 嚴(yán)重損害了稅法的尊嚴(yán)和嚴(yán)肅性

趨利避害是人的天性，但不能挑戰(zhàn)法律的尊嚴(yán)。依法納稅，是公民的法定義務(wù)，這是憲法里明文規(guī)定的。目前部分國民的主動納稅意識還比較淡薄，納稅遵從度也有待提高，但改變當(dāng)前現(xiàn)狀不是一朝一夕的事。當(dāng)前最需要做的，就是在大力加強稅法宣傳的同時，進一步完善相關(guān)稅收法律法規(guī)，不給不法分子任何的可乘之機。

4 贈與不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓個人所得稅政策調(diào)整建議

國家已經(jīng)明確了“房子是用來住的，不是用來炒的”的方略，中央和各級地方政府也正在逐步完善調(diào)房地產(chǎn)市場調(diào)控政策。為有效堵塞政策漏洞，嚴(yán)防稅款流失，調(diào)整直系親屬贈與的不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓個人所得稅政策中的“房屋取得時間”規(guī)定，已顯得很有必要。

4.1 調(diào)整建議

既然原政策部分規(guī)定存在一定的問題，那么該如何調(diào)整呢？其實，調(diào)整也很簡單，即：把直系親屬贈與的不動產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓中的原房屋取得時間，以“贈與行為發(fā)生前取得房屋的時間為準(zhǔn)”條款作廢，改為直系親屬贈與后的不動產(chǎn)再對外轉(zhuǎn)讓，房屋取得時間“以受贈后的時間重新計算”即可。另外，為了保持政策的穩(wěn)定和銜接，如果受贈后的不動產(chǎn)需要計算繳納個人所得稅，其購房價格仍按發(fā)生贈與行為前的購房價格為準(zhǔn)。直系親屬贈與后的不動產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓，如果已滿兩年，轉(zhuǎn)讓方仍可享受免征增值稅政策；如果已滿五年，且屬家庭唯一住房，轉(zhuǎn)讓方仍可享受轉(zhuǎn)讓時免征個人所得稅政策。這樣調(diào)整后，對正常辦理直系親屬不動產(chǎn)贈與的納稅人不會產(chǎn)生影響，也不會干擾正常的征管秩序。

4.2 其他方面考慮

直系親屬之間不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，除了贈與方式外，還有繼承方式。繼承不動產(chǎn)，相關(guān)政策可暫不予以調(diào)整。為啥要這樣考慮呢？因為繼承與贈與性質(zhì)不一樣，贈與系主觀故意，屬人為性質(zhì)；繼承屬不時可抗力因素造成，非人為因素，因此需要區(qū)別對待，不能一概而論。另外，夫妻關(guān)系，屬更特殊的社會關(guān)系，政策調(diào)整更需要謹慎。

目前，北京市已出臺了房地產(chǎn)市場相關(guān)調(diào)控措施，堵塞轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)時利用“虛假離婚”方式逃避繳納國家稅款行為的漏洞。上海市2021年7月出臺的不動產(chǎn)市場調(diào)控政策，也將直系親屬之間贈與不動產(chǎn)因素考慮在內(nèi)加以完善，相信其他省市會逐步后續(xù)跟進。以此完善相應(yīng)的稅收法律法規(guī)，確保稅收“聚財為國，調(diào)節(jié)貧富”的目標(biāo)得以更好的實現(xiàn)。

5 結(jié) 語

直系親屬贈與后不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓個人所得稅政策中“房屋取得時間”條款規(guī)定調(diào)整后，既堵塞了濫用優(yōu)惠政策的漏洞，又維護了稅法的尊嚴(yán)和社會的公平正義，一舉多得，何樂而不為？國家出臺優(yōu)惠政策，或者是扶持某些行業(yè)，或者是照顧某一特殊群體，相關(guān)部門制定具體政策時，一定要綜合考慮，統(tǒng)籌安排，在保證正向激勵效果的同時，也要避免政策存在漏洞，讓少數(shù)人借機漁利。