汪 彤

加快建立現(xiàn)代財政制度，建立權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財政關(guān)系是深化財稅體制改革的目標(biāo)要求和主要任務(wù)。政府間稅收劃分，既是中央和地方財政關(guān)系的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是建立現(xiàn)代財政制度的重要內(nèi)容?；仡櫢母镩_放以來財政管理體制變遷，其主導(dǎo)邏輯在于政府間收入劃分，而收入劃分的路徑呈現(xiàn)出對分成制的路徑依賴。財政包干制下總體上是以預(yù)算內(nèi)收入為分成基礎(chǔ)的“總額分成”，1994年分稅制改革，盡管改革起點是以財政分權(quán)理論為基礎(chǔ)確立的分稅、分權(quán)和分管的思路，但其后一系列改革軌跡并未過多地體現(xiàn)經(jīng)典理論“分稅”的基本邏輯，而是沿著共享的路徑展開，隨著原地方稅種逐漸歸并為共享稅，共享稅種及規(guī)模不斷擴大，至2019年，共享稅收入占全部稅收收入的比重已達到70%。如果說分稅制初期我國政府間稅收劃分還是以“分稅”為主的話，運行20多年后的分稅制，似乎背離了改革設(shè)計的初衷，呈現(xiàn)為以共享稅為主的“分成”制，并不是嚴格實行分稅種分享的分稅制，將其理解為“稅收分成制”或“共享型分稅制”更為合適[1][2]。“大共享稅”的語境下日益凸顯稅收分成機制在中國財政體制中的重要地位，可以說分稅制的未來走向關(guān)鍵在于以共享稅為代表的稅收分成制的改革與完善。那么，如何理解分稅制改革后，從分稅為主的模式向分成模式轉(zhuǎn)變的趨勢？它是如何形成的？對這些問題的解析不能僅局限于理論邏輯的解讀與演繹，更需要著眼于中國財稅改革實踐，感知在現(xiàn)實國情下制度安排理性選擇的實踐邏輯。

一、分稅的理論邏輯

稅收收入劃分內(nèi)在于政府間財政關(guān)系范疇，追根溯源，第一代和第二代財政聯(lián)邦主義理論為政府間財政關(guān)系提供了理論支持。以此為基礎(chǔ)，依據(jù)稅種性質(zhì)進行政府間稅收劃分成為指導(dǎo)原則。Musgrave基于經(jīng)濟效率，確立了包括收入分配、流動性、分布均衡等在內(nèi)的政府間稅種劃分的指導(dǎo)原則，即穩(wěn)定經(jīng)濟、實現(xiàn)再分配和高度流動性的稅基歸屬于中央政府，以避免對經(jīng)濟活動的人為扭曲；以自然資源為稅基的稅種屬于中央政府；基于土地或資本等不動產(chǎn)的稅收及使用者收費，適合地方政府征收[3]。Oates在此基礎(chǔ)上歸納為低層級政府盡量依靠受益稅，級次較高的政府出于再分配的考慮征收流動要素的非受益稅，地方政府應(yīng)當(dāng)對相對不流動的稅基征收非受益稅[4]。

首先，分稅的合理性在于理論的適用性。稅收收入劃分的前提條件源自中央政府和地方政府的財力需求。各級政府之間存在的利益沖突，強調(diào)有效的地方政府的激勵約束機制是財政分權(quán)效率性的“政治基礎(chǔ)”，但同樣缺乏對實際政治過程和制度環(huán)境的理解[5]。而現(xiàn)實往往是制度環(huán)境決定了一般性理論的有效性。由此，稅收收入劃分，著眼于從地方政府層面的效率性提出“好的”稅收的特征，隱含了普選制下地方政府與居民能夠?qū)崿F(xiàn)“偏好匹配”和“責(zé)任政府”的前提。在此基礎(chǔ)上，地方政府因更貼近地方居民而能夠有效地提高公共物品或服務(wù)提供的效率的觀點才能成立，也由此依據(jù)稅種性質(zhì)進行縱向政府間稅收劃分成為一般性原則。所以，在這里中央政府的權(quán)威性被視為既定的外生條件而被忽略，其理念根植于西方政治觀念中對中央政府干預(yù)主義的防范傾向。但置于中國的政治經(jīng)濟條件下去考慮，有效財政分權(quán)的前置制度還未完全建立，提供地方性公共物品或服務(wù)并不能天然地構(gòu)成地方政府的首要職能，源自上級政府的政治激勵約束可能比轄區(qū)居民的偏好需求更為現(xiàn)實，僅以經(jīng)濟效率的理論視角理解政府間稅收劃分不具有說服力。

其次，完全依據(jù)分稅的邏輯進行政府間稅收劃分存在著理論與現(xiàn)實的矛盾。第一，從效率的觀點看，支出責(zé)任的分權(quán)大于稅收分權(quán)是合理的，因為支出責(zé)任下放于地方政府更符合公共產(chǎn)品提供與民眾需求匹配的要求，提升公共產(chǎn)品提供效率，所以大量的支出責(zé)任下放給地方政府成為普遍做法。稅收分權(quán)雖然具有避免預(yù)算軟約束的合理性，但地方各自為政征稅本身在效率上卻是弊多利少，如產(chǎn)生政府間稅收競爭等問題。因此，“盡管次國家政府在實施支出項目上具有比較優(yōu)勢，它們在從某些稅種——特別是稅基廣大的稅種（即那些稅基覆蓋全國的稅種）和那些稅基流動性很高的稅種——那里征集收入方面具有比較劣勢”[6]。第二，市場經(jīng)濟條件下資本、勞動力等生產(chǎn)要素是可以自由流動的，按照分稅原則，增值稅、所得稅類等流動性稅種不適合歸地方政府，只有房產(chǎn)稅等相對固定的稅基適合歸地方政府，因此，將導(dǎo)致大部分收入能力較強的稅收劃歸中央政府。而地方政府往往承擔(dān)較高的支出責(zé)任比重，在支出分權(quán)化的趨勢下使政府間轉(zhuǎn)移支付面臨越來越大的壓力。而財政轉(zhuǎn)移支付，由于割裂了稅收與政府支出決策之間的緊密聯(lián)系，不僅效率值得商榷，公平性也常常受到質(zhì)疑[7]。

理論與現(xiàn)實的矛盾，使得共享稅成為世界各國的普遍做法，而少有國家實行徹底的分稅模式。如美國公司所得稅和個人所得稅采取稅率分享辦法在三級政府之間進行劃分，德國增值稅和所得稅普遍采用共享稅模式。因此，選擇哪種稅收劃分模式主要決定于能否更適合某個國家特定時期社會經(jīng)濟狀況[8]，以及模式有效運作所具備的制度環(huán)境。

二、分成的實踐邏輯：基于中國政府間收入劃分的現(xiàn)實考察

改革開放以來，中國財政體制變遷主要圍繞著政府間財政收入劃分而展開。以1994年為界，我國歷經(jīng)了“財政包干”和“分稅制”兩大時期，在支出責(zé)任劃分相對固定的態(tài)勢下，以稅收為代表的財政收入分配成為財政分權(quán)的核心和主導(dǎo)。財政包干制時期先后進行過1980年、1985年和1988年三次大的收入劃分改革，盡管形式和內(nèi)容變動頻繁，但分成方式的選擇是每一輪變動的核心，總體上屬于“總額分成”。1980—1986年間的財政體制被稱為是“分灶吃飯”體制，但就實質(zhì)內(nèi)容來看，其實也是一種財政包干制。1988—1993年是財政大包干的成熟期。中央對30個省、直轄市、自治區(qū)以及5個計劃單列市采取了6種不同的收入分成方法，包括收入遞增包干、總額分成，總額分成加增長分成、上解額遞增包干、定額上解、定額補助?？傤~分成是對地方收入總額的劃分，而不是針對某一稅種收入的分成，但同樣基于中央和地方對收入“共享”的原則。1994年實行分稅制，試圖以劃分稅種為主的模式穩(wěn)定中央和地方財政關(guān)系，首次區(qū)分了中央稅與地方稅，分設(shè)國地稅征收機關(guān)，只設(shè)立增值稅、資源稅和證券交易印花稅三個共享稅種，增值稅是其中最大的也是最重要的改革成果。然而其后歷次重要的財政體制調(diào)整，基本上都圍繞共享稅種與分享比例調(diào)整進行。其中有兩個重要節(jié)點：一是2002年實施的所得稅收入分享改革，將原本由地方財政獨享的企業(yè)所得稅和個人所得稅變?yōu)楣蚕矶悾醒朐诒ＷC各地區(qū)2001年地方實際所得稅收入基數(shù)上，實施增量分成，分成比例由50:50調(diào)整為60：40；二是2012年開始推行，于2016年全面實施的“營改增”，增值稅成為最大的共享稅，在中央與地方間實行“五五分成”，2018年國地稅合并是營改增的延續(xù)，征管權(quán)由此完全歸于中央政府。至此，共享稅種已由1994年的3個擴大到5個，重要的是，其中增值稅和企業(yè)所得稅均為我國主體稅種，不僅稅收規(guī)模大，而且影響著其他眾多地方稅種。從收入規(guī)模上，1994年我國共享稅收入2308.3億元，占全部稅收收入比重45.02%，至營改增后的2019年，共享稅收入占全部稅收收入的比重已達2/3。盡管中央和地方分別有自己獨立的專享稅種，但收入比例小，分別占13.8%和16.61%，而對共享稅的依賴程度分別為73.67%和65.08%，形成一種央地共同仰賴共享稅的財力格局。除了中央政府與省級政府實行分成辦法來調(diào)整財政收入劃分，省以下地方政府間也廣泛采用分成方法。省級以下各級政府間普遍存在著形式各異的分成制，收入穩(wěn)定且規(guī)模較大的稅種，如增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅等廣泛地實行由省與市、縣按比例分享[9][10]。

三、稅收分成制的形成機理

理解政府間稅收劃分的演變不能脫離其內(nèi)生的制度形成過程，以分成為特征的政府間稅收劃分是在中國現(xiàn)實條件約束下中央主導(dǎo)的央地財政關(guān)系發(fā)展邏輯的結(jié)果，其內(nèi)生于中國經(jīng)濟社會的治理結(jié)構(gòu)，發(fā)展變化反映著不同階段下基于“兩個積極性”原則下中央與地方關(guān)系的適應(yīng)性調(diào)整。

（一）制度環(huán)境：穩(wěn)定的央地關(guān)系下中央主導(dǎo)的財政關(guān)系

任何制度形成不能脫離國家特定時期的社會經(jīng)濟狀況以及制度環(huán)境的考察，央地關(guān)系作為一國政府間財政關(guān)系重要的制度環(huán)境，往往構(gòu)成政府間稅收劃分的基礎(chǔ)性制約。

長期以來，單一制國家的歷史格局與制度框架下，盡管宏觀上我國央地關(guān)系自新中國成立后不斷進行著重構(gòu)——中央與地方在集權(quán)與放權(quán)中輪番交替，但中央主導(dǎo)下穩(wěn)定的央地關(guān)系的基本特點沒有發(fā)生根本改變。這是思考中國政府間稅收劃分的基本起點，區(qū)別于西方國家的地方自治傳統(tǒng)，強調(diào)中央一級決策中心，以再分配為主的政府內(nèi)部資源整合模式為治理特點。在政治集權(quán)和經(jīng)濟分權(quán)為基本特征的“中國式分權(quán)”背景下[11]，中央政府的頂層設(shè)計與駕馭能力始終是改革深化的關(guān)鍵[12]。事實上，無論從財政包干制到分稅制，直到目前的稅收分成制，都是中央政府主導(dǎo)下的強制性制度變遷。即使是財政包干制下的分權(quán)模式一度形成“地方主導(dǎo)”的財政分配格局，中央政府需要依靠地方上解來獲取必要的財政收入，但當(dāng)中央發(fā)現(xiàn)對財政承包制不斷地邊際調(diào)整沒有產(chǎn)生應(yīng)有的政策績效時，中央政府不僅有意愿，而且有能力適時改變分權(quán)規(guī)則。因此，僅以“自下而上”的地方政府視角來分析政府收入劃分在中國具有較大的不適應(yīng)性。我國財政分權(quán)改革從根本上服務(wù)于從屬于中央政府改革目標(biāo)的階段性特征和政治治理的要求[13]。財政體制的具體制度安排需要把中央政府的動態(tài)作用納入到分析框架中。當(dāng)我們以“自上而下”的視角考察政府間稅收劃分時，會發(fā)現(xiàn)政府間稅收劃分不僅是“需求驅(qū)動”下的財力配置效率問題，既定的政府間收入劃分，作為博弈背景和約束前提，鑲嵌在政府治理結(jié)構(gòu)中，成為中央政府實施治理的政策性工具，在我國橫向約束機制尚不完善的條件下，一定程度上彌補政治治理機制的不足，體現(xiàn)著國家治理的邏輯。我國經(jīng)濟改革的進程伴隨著以收入劃分為主線的財政體制改革，收入劃分服務(wù)于經(jīng)濟改革階段性目標(biāo)的實現(xiàn)，中央政府通過收入劃分調(diào)控央地關(guān)系，引導(dǎo)地方政府行為，實現(xiàn)多層級政府的共同利益和協(xié)調(diào)其利益矛盾，其最終意義可以歸結(jié)為國家治理秩序現(xiàn)代化的需要[14]。而后者無疑具有更為深遠的中央與地方關(guān)系調(diào)整的宏觀內(nèi)涵。

置于這樣一個宏觀政治經(jīng)濟背景下，我國“分成”的路徑選擇，是在稅權(quán)集中于中央政府下的同源共享，按比例分成，而共享稅為主的分成模式，政府間縱向與橫向關(guān)系更為緊密，與我國單一制國家治理結(jié)構(gòu)相契合，它意味著中央與地方政府首先是政治治理結(jié)構(gòu)上的上下級關(guān)系，權(quán)責(zé)和身份不對等，“上級決策，下級執(zhí)行”為政治治理模式，其次才是制度框架內(nèi)的“競爭”關(guān)系。中央政府基于特定的政策目標(biāo)，能夠通過稅收分成規(guī)則的動態(tài)調(diào)整，激勵或限制地方政府行為，中央政府不僅是博弈規(guī)則的制定者和監(jiān)管者，它還是積極的參與者，體現(xiàn)的是一種中央政府主導(dǎo)下的央地財政博弈關(guān)系。

（二）約束條件：稅制結(jié)構(gòu)與地區(qū)差異構(gòu)成的財力制約

一方面，科學(xué)合理的政府間收入劃分的前提條件是完善的市場經(jīng)濟體系，根植于西方經(jīng)濟發(fā)達國家成熟市場經(jīng)濟體制下的政府間稅收劃分原則產(chǎn)生于此。它是在西方發(fā)達國家建立起相對完善的市場經(jīng)濟體制或者說大體完成政府向市場分權(quán)后，進行的政府層級間收入的劃分。而我國是反映政府與市場關(guān)系的稅制改革與體現(xiàn)政府間分權(quán)關(guān)系的稅收劃分同時進行，在推行過程中交織在一起，更具復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性。1994年分稅制，初步建立了與市場經(jīng)濟相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)，2002年所得稅分享改革，進一步打破政府與企業(yè)的行政隸屬關(guān)系，這兩次重要的政府間稅收劃分調(diào)整，都處于稅收增長的上升期，相對充足的財力為稅制改革的順利推進提供物質(zhì)保障。而始于營改增的新一輪稅制改革，是在經(jīng)濟發(fā)展進入新階段，稅收收入告別高增長階段，減稅降費的趨勢背景下進行的，增值稅和所得稅作為主體稅源，單獨劃分給中央或地方任何一方，都將使另一方的財政受到較大沖擊，加之房地產(chǎn)稅等理論和實踐上適合作為地方稅的次主要稅源，短期內(nèi)收入能力難以支撐地方政府的支出需要，而穩(wěn)定的財力是各項稅制改革順利推行的保障。同時，理論和國際經(jīng)驗也說明，直接稅為主的國家，稅制對資源配置扭曲小，政府在不同層級間分配稅權(quán)的余地大，而以生產(chǎn)過程征稅為主的間接稅占主導(dǎo)的國家，稅收對經(jīng)濟運行影響大，政府稅收劃分受到的制約更大。

另一方面，理論上按稅種屬性劃分政府間稅收的標(biāo)準(zhǔn)具有客觀性，但沒有考慮區(qū)域差異性，現(xiàn)實往往是具有各種“區(qū)域差異性”的經(jīng)濟空間組成了一個國家整體的經(jīng)濟運行。區(qū)域經(jīng)濟差異較大，稅源分布不均衡的大型經(jīng)濟體，完全按“分稅”的邏輯，有可能加劇地區(qū)間的橫向財政失衡，而依賴于大規(guī)模的轉(zhuǎn)移支付來解決問題，其本身的效率問題一直以來就受到質(zhì)疑。因此，對于我國，地區(qū)經(jīng)濟發(fā)達程度和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)稅源差別較大的現(xiàn)實條件下，保持一定數(shù)量和規(guī)模共享稅，較之以采取大規(guī)模的轉(zhuǎn)移支付更為有可取?？茖W(xué)的共享稅分享機制有助于在初次稅收分配環(huán)節(jié)減輕財政失衡，這對于“權(quán)責(zé)清晰、財力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡”戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，無疑具有重要的現(xiàn)實意義。

（三）動力機制：中央政府在財政控制與財政激勵之間的權(quán)衡

政府間稅收劃分是中央主導(dǎo)的持續(xù)漸進的制度變遷過程。不同發(fā)展階段下，政府間收入劃分的調(diào)整反映著中央政府“財政控制—財政激勵”的權(quán)衡邏輯。財政激勵的邏輯是，賦予地方政府更多的財權(quán)，激勵其發(fā)展經(jīng)濟的積極性；而財政控制的邏輯是，在橫向制約機制尚不完備的條件下，中央政府集中更多的財力以增強宏觀調(diào)控的能力。中央政府在兩者之間的權(quán)衡，成為政府間稅收劃分調(diào)整的驅(qū)動機制。

1.中央財政控制力的適應(yīng)性加強

基于單一制國家的國情，保障中央對地方政府實施有效控制始終是不可回避的問題?，F(xiàn)代治理環(huán)境下，財政手段是實現(xiàn)這種控制的重要方式和途徑，保持中央在財權(quán)和財力分配上一定的財政控制力，已成為普遍性的共識經(jīng)驗。同時，區(qū)別于西方成熟市場經(jīng)濟國家的財政職能，我國的財政改革承擔(dān)著服務(wù)于經(jīng)濟改革的根本任務(wù)，強大的中央政府推動力既是改革深化的重要保障，也是在地方政府橫向約束不完善的條件下，中央對地方能夠施以有效激勵和約束的最佳選擇。因此，保持一定的財政控制始終是中央政府的基本原則。財力集中度成為中央政府加強財政控制的直接體現(xiàn)。同時，我國稅權(quán)配置的邏輯起點在很大程度上決定了中央政府實施縱向財政控制與激勵的政策選擇。中央政府始終掌握著稅收立法權(quán)、稅種和稅率的決定權(quán)以及稅收劃分的權(quán)力，為中央政府通過改變分配規(guī)則和分配比例來保障中央政府財政控制力提供了便利和可能性，我們會看到，在經(jīng)濟發(fā)展不同階段，收入分成比例的調(diào)整成為稅收劃分改革政策的出發(fā)點和基本邏輯，以稅權(quán)上收和提高中央分享比例為主的路徑選擇體現(xiàn)著中央政府對于保持、提高中央財政收入占比的持續(xù)努力。

財政包干制時期。財政包干制的實施，與改革開放初期國家整體財力困境有著緊密聯(lián)系，1979年財政赤字達到135.41億元，占財政收入的比重高達11.81%[15]。為化解財政困難，激發(fā)地方政府活力以及在缺乏市場經(jīng)濟的條件下培育市場機制，1980—1993年實行放權(quán)讓利下的以“分灶吃飯”為典型特征的財政包干體制，收入分配向地方傾斜，從效果上極大調(diào)動了地方發(fā)展經(jīng)濟的積極性，但在運行過程中，也造成了國家財政收入，特別是中央財政收入比重的不斷下降的困局。為此，中央政府于1982年、1985年和1988年三次提高自身分成比例以保障中央財力格局，但并沒有改變“兩個比重”持續(xù)下滑的趨勢。至1993年，中央與地方財政收入之比為22:78，中央財政處于明顯的弱勢地位，嚴重削弱了中央政府的財政控制力及穩(wěn)定經(jīng)濟、促進社會收入公平分配等宏觀調(diào)控職能的發(fā)揮。這也構(gòu)成1994年分稅制改革提高“兩個比重”，加強財政控制力的現(xiàn)實動因。

分稅制改革。加強中央財政控制力以增強國家宏觀調(diào)控的能力成為1994年分稅制改革的主要基調(diào)。盡管改革的主要目的在于提高“兩個比重”，確立中央財政在財政分配中的主導(dǎo)地位，但在建立社會主義市場經(jīng)濟的戰(zhàn)略目標(biāo)下，改革設(shè)計是以財政分權(quán)理論的分權(quán)、分稅、分管的思路為起點。除所得稅外基本實現(xiàn)了以稅種劃分代替了財政包干制下的收入分成，所有稅種劃分為中央稅、地方稅和中央地方共享稅，增值稅作為共享稅，在中央與地方政府間按75∶25的比例分成，同時，更為重要的是通過國稅系統(tǒng)的成立集中了中央稅和共享稅的稅收征管權(quán)，改變了財政包干制下由地方政府擁有大部分征管權(quán)的情況。制度規(guī)則的改變迅速改變了中央財政收入集中度，以1994年為分水嶺，中央財政收入占比由1993年的22%躍升到55.7%，扭轉(zhuǎn)了包干制下財力弱勢地位。之后，雖然有所下降，但基本穩(wěn)定在45%—50%左右?？梢哉f，作為第一大稅種的增值稅分成方法的成功實施與征管權(quán)的上收對提高“兩個比重”目標(biāo)，加強中央財政控制力，起到了重要的保障作用。

分成制的形成。分稅制改革界定了中央和地方政府的征管范圍與征管權(quán)，解決了財政包干制下的征稅激勵問題，但經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不斷變動條件下，中央政府雖然擁有“絕對稅權(quán)”，但基于稅基取得的財政收入份額并不能自動提升或維持。以中央財政倚重的增值稅為例，1994年在稅收總收入中的占比為45%左右，之后逐年下降，到2014年下降到25%，增值稅收入比重的下降，對中央影響顯然大于地方政府。與之相反，地方獨享的企業(yè)所得稅1994—2001年間由占稅收總收入的13.6%上升到17.1%，營業(yè)稅在2003—2013年間增長了5倍，而作為共享稅的增值稅只增長了3倍[16]。如果中央沒有進行系列變革，將更加難以保障中央政府的主導(dǎo)地位。正是中央政府加強財政控制力的持續(xù)努力，2002年實施了所得稅分享制度改革，所得稅改為共享稅并提高中央分享比例，數(shù)據(jù)顯示當(dāng)年中央財政收入比重從2001年的52.4%提升至55%，之后于2012年開始試點并于2016年全面實施的營改增改革，按照50:50的比例分享，進一步保障了中央政府穩(wěn)定的財政控制力。

2.分成制下財政激勵的運行邏輯

中國作為發(fā)展中國家和人口大國，地方政府的政治經(jīng)濟職能遠大于世界上大多數(shù)國家，有效激勵地方政府積極性的發(fā)揮，是實現(xiàn)經(jīng)濟社會良性發(fā)展與中央政策目標(biāo)的重要因素。已有的研究認為，一是經(jīng)濟和財政激勵[17]，二是政治激勵[18][19]，構(gòu)成地方政府發(fā)展經(jīng)濟的激勵來源。中央政府通過縱向目標(biāo)考核的政治晉升機制和財政分成制形成財政激勵，構(gòu)成激勵相容的內(nèi)外機制，由此闡釋地方政府行為邏輯[20]。這些研究為理解中國的財政激勵奠定了理論基準(zhǔn)。

政治晉升激勵下的政治利益以及財政激勵共同構(gòu)成地方政府的行為動機。兩者作為內(nèi)在功能互補和耦合形成的系統(tǒng)性治理工具，相互嵌套運行，構(gòu)成中國政府治理模式的特征。中央政府用來激勵地方政府實現(xiàn)中央政府所希望的經(jīng)濟增長的手段[21]。這意味著，在政治激勵機制不足時，變革財政體制成為中央政府政策手段的必然選擇，而財政體制的運行以及激勵效應(yīng)離不開政治治理機制的共同作用。置于政府間財政關(guān)系下，橫向維度上，稅基屬性及分享規(guī)則遵循著“中國式分權(quán)”下地方政府“為增長而競爭”的邏輯，縱向維度上，稅權(quán)上收和稅收分成比例調(diào)整下產(chǎn)生的壓力型財政激勵則體現(xiàn)為政府層級間的驅(qū)趕效應(yīng)與擠壓效應(yīng)的邏輯。

橫向維度：生產(chǎn)激勵導(dǎo)向的稅基與“為增長而競爭”的激勵機制。改革開放以來，由財政包干制開啟的財政分權(quán)和晉升激勵框架，賦予中國的政治治理機制中蘊含著“為增長而競爭”動力機制，成為地方政府推動經(jīng)濟增長的動力源泉之一[22][23]。不同階段下分成制的具體形式雖然不斷變化，但并沒有觸動以GDP為基礎(chǔ)的政治晉升激勵，因此并未破壞中國經(jīng)濟增長的內(nèi)在動力，反而，生產(chǎn)激勵導(dǎo)向的分成機制，與我國政府治理機制蘊含的“為增長而競爭”的內(nèi)在動力相契合，始終保持著對地方政府發(fā)展經(jīng)濟的強激勵。這一財政激勵與政治激勵契合的內(nèi)在邏輯始終存在。財政包干制是在地方政府作為本地企業(yè)所有者的背景下，從增加收入留成的角度激發(fā)地方政府發(fā)展經(jīng)濟的積極性，由于分成對象僅限于預(yù)算內(nèi)收入，預(yù)算外收入全部歸地方所有，導(dǎo)致地方政府有很強的激勵去支持和保護本地企業(yè)發(fā)展，如通過隱藏利潤進行變相免稅、補貼信貸等形式進行地區(qū)保護[24]；以稅收集權(quán)為特征的分稅制，是在建立適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的稅制下，將兼具增長性和流動性的主體稅基作為共享稅，而稅基的規(guī)模和性質(zhì)影響著地方政府激勵效應(yīng)的大小和方向，采用分成模式的共享稅，即使地方分成比例不高，但如果稅基規(guī)模足夠大，同樣具有很強的激勵功能；增值稅和企業(yè)所得稅兩大主體稅種，均屬于與企業(yè)產(chǎn)出擴大緊密相關(guān)的增長性稅基，同時增值稅實施獎懲機制清晰的稅收返還制度，而收入分享規(guī)則普遍以“生產(chǎn)地原則”為基礎(chǔ)，使得中國的稅收分成制體現(xiàn)為明顯的生產(chǎn)激勵導(dǎo)向?？梢杂^察到一個事實是，分稅制以來，地方政府為爭奪投資而展開的激烈競爭。

縱向維度：壓力型財政激勵的驅(qū)趕與擠壓效應(yīng)。中央政府在確定稅收分成比例時面臨著加強財政控制與提高地方積極性的抉擇，分成過多不利于地方發(fā)展，分成過少不利于中央的宏觀調(diào)控?？紤]到我國自上而下的縱向政治治理機制的作用，當(dāng)中央政府采取擴大共享稅范圍，提高中央稅收分成比例改變分成規(guī)則時，在支出責(zé)任基本沒有調(diào)整甚至剛性增長的情況下，內(nèi)生出地方政府追逐地方可用財政收入的財政壓力。而GDP和財政收入增長指標(biāo)等政績考核，進一步強化了這種“壓力型”財政激勵[25]。在我國縱向政治治理機制作用下，往往會對地方政府行為產(chǎn)生兩方面效應(yīng)：一是驅(qū)趕效應(yīng)，如地方政府采用“厚此薄彼”的方式加強營業(yè)稅等地方專享稅源的管理，導(dǎo)致地稅局征收的營業(yè)稅普遍呈現(xiàn)“競高”效應(yīng)，而企業(yè)所得稅則表現(xiàn)出“競低”效應(yīng)[26]；也會驅(qū)使地方政府放松環(huán)境管制以吸引稅源及利用土地要素等制度外融資渠道[27][28]。二是在省級以下各級政府間產(chǎn)生“層層加碼”的擠壓效應(yīng)。由于我國只明確規(guī)定了中央與省級政府間統(tǒng)一的稅收分成比例，省內(nèi)政府間稅收劃分由本省結(jié)合實際自行決定，因此，上級政府往往利用我國行政管理體制中以任務(wù)層層下達和指標(biāo)逐級分解為特征的行政發(fā)包制，逐級下達稅收任務(wù)指標(biāo)，加大對下級地區(qū)稅收收入的抽取力度，導(dǎo)致越是基層政府，稅收分成越少[29]，財政壓力越大，政府間競爭也越激勵。上述影響效應(yīng)的交錯，正是現(xiàn)實中地方政府“攫取之手”與“援助之手”行為多樣性的體現(xiàn)。同時，重要的是，在中央政府提高稅收分成比例的同時，伴隨著不斷上收稅收征管權(quán)以及對預(yù)算外收入等收入形式財政規(guī)制的加強。這些舉措使得中央政府不僅可以直接加強國稅系統(tǒng)的稅收征管實現(xiàn)稅收增長，而且進一步壓縮了地方政府通過“逐低競賽”的方式進行橫向稅收競爭的空間[30]。當(dāng)?shù)胤秸y以依賴其他財政收入增長時，“做大做強本級稅基”成為必然選擇，從而實現(xiàn)經(jīng)濟與財政收入的雙增長?；谥袊亩愂辗殖赡Ｊ绞嵌惢蚕?，統(tǒng)一稅率下的按比例分享，在收入上會產(chǎn)生“利益均沾、損失共擔(dān)”的綁定效應(yīng)，參與共享的任何一級政府提高稅收努力會增加所有層級政府的收入。由此，使橫向地方政府間由生產(chǎn)性稅基與“為增長而競爭”的契合產(chǎn)生的激勵效應(yīng)，與縱向政府間由稅收上收與稅收分成比例調(diào)整產(chǎn)生的壓力型財政激勵融合一起，構(gòu)成一個縱向央地博弈與橫向地方政府間稅收競爭相互制約、相互影響的政府間稅收關(guān)系格局。通過共享稅制的體制設(shè)計，由此也化解稅收分權(quán)中中央政府稅收集中度和地方政府稅收努力之間的兩難問題[31]，實現(xiàn)一種“雙贏”的局面。

綜上，沿著中央政府財政控制與財政激勵的這一主線，闡釋了不同發(fā)展階段下，中央政府始終面臨著加強中央財力以實現(xiàn)有效的財政控制和激勵地方政府積極性以擴大國家財政收入規(guī)模這樣一對矛盾。矛盾的發(fā)展驅(qū)動著稅收劃分體制的調(diào)整。分稅還是分成的路徑選擇是中央政府在不同經(jīng)濟發(fā)展階段下對財政控制與財政激勵的權(quán)衡與抉擇的結(jié)果。從分稅到分成的變化，中央政府利用稅收分成規(guī)則的動態(tài)調(diào)整，相對靈活地因應(yīng)國家治理需求既實現(xiàn)了經(jīng)濟增長，又完成了市場經(jīng)濟改革目標(biāo)。

四、結(jié)論與啟示

通過對中國政府間稅收劃分演變過程的考察，從理論和實踐兩方面探討以共享稅為主的稅收分成機制形成的內(nèi)在邏輯，為理解中央政府主導(dǎo)下稅收劃分改革漸進完善的合理性提供一個重要視角。同時，來源于實踐的邏輯歸結(jié)也能為中國特色財政理論與制度的研究提供一定的理論支撐。

第一，中國共享型分稅制的形成并非偶然，表面上似乎違背了分稅原則的效率要求，但是置于國家治理體系與中國特色的體制背景下，“分成”的路徑選擇，并不是財政體制向分錢制的“體制回歸”，而是我國傳統(tǒng)體制內(nèi)含的積極因素的修正與發(fā)揮，契合于中國治理機制的一種支持性制度安排。其蘊含的中央政府財政控制能力與財政激勵的邏輯，既為中央政府的宏觀駕馭能力提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，也為地方政府提供了內(nèi)在財政激勵，不斷調(diào)整變動的分成制，為不同發(fā)展階段下中央政府宏觀調(diào)控能力提供了物質(zhì)保障。而恰恰是財力的穩(wěn)定使得中央政府有能力根據(jù)地方政府行為效果進行分權(quán)的動態(tài)調(diào)整，向地方政府傳遞政策目標(biāo)，激勵與約束地方政府行為，來滿足不同發(fā)展階段下中央政府加強宏觀調(diào)控與發(fā)揮地方政府積極性問題。

第二，基于主體稅種的共享分成成為財政分權(quán)改革的事實性特征。反思背后的制度因應(yīng)還在于中國特色社會主義制度下中央與地方政府的利益關(guān)系問題。盡管我國中央與地方政府在某些領(lǐng)域存在行為取向差異，但在更大視域范圍內(nèi)屬于一個整體，具有根本利益的一致性。它賦予中國特色社會主義制度下中央和地方財政關(guān)系的統(tǒng)一性與互補性要求。在面對國家利益時，地方財政以其從屬地位配合中央財政運行，而在面對市場經(jīng)濟和社會管理內(nèi)生職責(zé)時，又具有其財政職能的一般性，從而實現(xiàn)整體國家治理能力的提升。因此，中國政府間真正形成了一種中央頂層設(shè)計下基于財政合作目標(biāo)的央地縱向財政博弈和地方政府橫向競爭并存互動的格局。共享分成模式的存在及發(fā)展在一定程度上是中國特色的財政合作管理秩序的擴展。

在我國財政改革已從適應(yīng)市場基礎(chǔ)發(fā)展到匹配國家治理的階段，在為各級政府提供基礎(chǔ)性財力保證的前提下，還需要從治理維度下科學(xué)設(shè)計分享機制，關(guān)注對地方政府積極性的激勵。為此，一方面在改革政府和官員績效考核制度，優(yōu)化政治激勵的同時，轉(zhuǎn)變生產(chǎn)激勵導(dǎo)向的分成規(guī)則，可以考慮將基于本地生產(chǎn)性稅基劃分收入的原則改為以消費性稅基的原則，引導(dǎo)地方政府從“為增長而競爭”轉(zhuǎn)向提供優(yōu)質(zhì)公共服務(wù)與社會管理，提升社會整體福利水平。這樣，中央集中財力發(fā)揮中央積極性，地方政府發(fā)揮提供公共服務(wù)和完善公共治理的積極性，從而統(tǒng)一到中國特色社會主義建設(shè)當(dāng)中。另一方面，國地稅機構(gòu)合并后，地方非規(guī)范的稅收策略行為進一步縮小，在維持共享稅為主體的分稅制同時，如何保持地方政府一定的稅收自主權(quán)和彈性空間，以有效發(fā)揮地方政府積極性，關(guān)系著分稅制改革未來走向的關(guān)鍵。為此，在加強地方稅種的培育建設(shè)，發(fā)揮地方稅激勵作用的同時，在時機成熟時，可參考發(fā)達國家的經(jīng)驗，在所得稅上推進稅基共享、分率計征模式，允許地方政府在中央設(shè)定稅率原則的基礎(chǔ)上可以有一定的稅率選擇權(quán)，從而有助于提高地方財政治理能力和負責(zé)程度。