■李慶榮

（深圳星河環(huán)境股份有限公司）

2014年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（IFRS15），通過2年對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號》研究和實(shí)踐論證，并結(jié)合國內(nèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型的不斷出新和復(fù)雜化，2017年5月，財政部發(fā)布了新修訂的收入準(zhǔn)則（財會【2017】22號）。

1 新收入準(zhǔn)則與原收入準(zhǔn)則對比分析

首先，理論基礎(chǔ)不同。新收入準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀從資產(chǎn)負(fù)債的變化角度體現(xiàn)與收入的實(shí)現(xiàn)相聯(lián)系，收入的實(shí)現(xiàn)會導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或負(fù)責(zé)的減少在資產(chǎn)負(fù)債表反映。原收入準(zhǔn)則以利潤表觀作為收入確認(rèn)的理論基礎(chǔ)，更關(guān)注收入費(fèi)用利潤在利潤表中的體現(xiàn)。

其次，收入確認(rèn)的方法不同，新收入準(zhǔn)則依據(jù)合同為基準(zhǔn)采用五步法模型，統(tǒng)一了收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。原收入準(zhǔn)則依據(jù)收入的四種類型（銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、建造合同收入）分別確認(rèn)收入，缺乏可比性。

最后，收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，新收入準(zhǔn)則采用商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的時點(diǎn)，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移到誰的手上比較容易判斷，更加直觀。原收入準(zhǔn)則把商品風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)，商品的風(fēng)險與報酬很難判斷，風(fēng)險與報酬的轉(zhuǎn)移更加難判斷，所以在實(shí)務(wù)中很多類型相似的業(yè)務(wù)在不同的企業(yè)確認(rèn)收入的方式不同，使會計(jì)信息的可比性大大降低。而且，原會計(jì)準(zhǔn)則對特殊的銷售業(yè)務(wù)收入缺乏具體標(biāo)準(zhǔn)。

2 新收入準(zhǔn)則在環(huán)保企業(yè)中具體應(yīng)用——以A公司為例

目前，A公司全面推行新收入會計(jì)準(zhǔn)則，A公司主要從事工業(yè)廢水處理服務(wù)，工業(yè)環(huán)保設(shè)備設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、安裝。另一家公司業(yè)務(wù)主要是從事工業(yè)廢液中提取銅，還原再生蝕刻液供給客戶使用，資源化再利用。

2.1 基本業(yè)務(wù)介紹

客戶與A公司就酸性蝕刻工序清潔生產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行合作，合同期限為5年，由A公司于客戶廠內(nèi)進(jìn)行蝕刻液循環(huán)再生系統(tǒng)設(shè)備安裝、操作、生產(chǎn)及管理。具體合同結(jié)算支付條款包括：

循環(huán)再生系統(tǒng)之副產(chǎn)品銅按本協(xié)議約定由客戶、A公司競爭出售，價高者出售；售銅方按分成比例支付對方相應(yīng)之所得。合作期內(nèi)客戶負(fù)責(zé)無償提供其生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的全部蝕刻廢液給本合作項(xiàng)目進(jìn)行回收處置。客戶負(fù)責(zé)提供生產(chǎn)所需危險化學(xué)藥品，負(fù)責(zé)存儲，采購及定價，A公司有償領(lǐng)用。A公司負(fù)責(zé)提供266萬元的“酸性蝕刻液在線循環(huán)處理系統(tǒng)”及相關(guān)配套設(shè)施，并委派技術(shù)管理人員到項(xiàng)目現(xiàn)場參與項(xiàng)目的運(yùn)營管理，負(fù)責(zé)設(shè)備的檢修和保養(yǎng)。A公司收取加工噸銅成本為人民幣1.1萬元/噸，而產(chǎn)品銅利潤分配方式：每噸銅價扣除人民幣1.1萬元噸銅成本后客戶與A公司按照3:7分配。

2.2 新收入準(zhǔn)則收入確認(rèn)的五步法

（1）識別與客戶訂立合同，按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)原則，識別該合同。根據(jù)結(jié)算支付條款第1條銅按本協(xié)議約定由甲、A公司競爭出售，價高者出售；第8條產(chǎn)品銅利潤分配方式：每噸銅價扣除人民幣1.1萬元噸銅成本后客戶 A公司=70%:30%，第9條A公司收取加工噸銅成本為人民幣1.1萬元/噸。

（2）識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，本合同A公司有3項(xiàng)履約義務(wù)，①A公司負(fù)責(zé)提供“蝕刻液再循環(huán)處理系統(tǒng)”及相關(guān)配套設(shè)施。設(shè)備采購安裝完畢此項(xiàng)業(yè)務(wù)完成，可以單獨(dú)區(qū)分，交易價格可以單獨(dú)定價，屬于一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，A公司確認(rèn)為固定資產(chǎn)。②從酸性蝕刻廢液中提取銅，③負(fù)責(zé)將再生蝕刻液的各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)調(diào)整到蝕刻工藝所需的質(zhì)量要求，再生酸性蝕刻液至少需按照雙方確認(rèn)的數(shù)量足額無償供應(yīng)客戶蝕刻工藝線使用。①、③項(xiàng)業(yè)務(wù)是一攬子交易。此兩項(xiàng)履約義務(wù)合并為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)。

（3）確定A公司交易價格：

假定客戶銷售銅，確定A公司交易價格分三步:

①A公司所得產(chǎn)品銅收益=（銅實(shí)際售價-噸銅成本）元/噸）×銅凈重（噸） ×銅含量×A公司銅分配比例

②收取加工噸銅成本=銅凈重（噸）×噸銅成本（元/噸）

③客戶負(fù)責(zé)提供生產(chǎn)所需危險化學(xué)藥品，負(fù)責(zé)存儲，采購及定價，A公司有償領(lǐng)用，客戶（客戶）提供的危險化學(xué)藥品，A公司不具有控制權(quán)，從交易價格中直接減去。

④A公司交易價格=A公司所得產(chǎn)品銅收益+收取加工噸銅成本-A公司自客戶領(lǐng)用化學(xué)危險藥品。

（4）將交易價格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，本合同屬于一攬子交易，合并為一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，無需分?jǐn)偨灰變r格。

（5）履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入，月末根據(jù)生產(chǎn)銅量確認(rèn)收入。

2.3 案例分析

第一種情況：按照上述條件交易

例一：2020年6月份產(chǎn)酸性銅板5噸，銅售價6.8萬元，銅含量0.94，生產(chǎn)領(lǐng)用客戶危險化學(xué)藥品3萬元，耗用水電費(fèi)1.5萬元，領(lǐng)用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費(fèi)5萬元，折舊費(fèi)、維修及其他費(fèi)用0.8萬元假定客戶銷售銅，A公司會計(jì)賬務(wù)處理。

（1）A公司所得產(chǎn)品銅收益=（6.8-1.1）×5×0.94×0.3=8.04萬元

（2）收取加工噸銅成本=5×1.1=5.5萬元

（3）A公司交易價格=A公司所得產(chǎn)品銅收益+收取加工噸銅成本-A公司自客戶領(lǐng)用化學(xué)危險藥品=8.04+5.5-3=10.54萬元

（4）A公司生產(chǎn)成本:耗用水電費(fèi)1.5萬元，領(lǐng)用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費(fèi)5萬元，折舊維修及其他費(fèi)用0.8萬元。

（5）A公司獲得毛利=10.54-8.5=2.04萬元

假定A公司銷售銅，A公司交易價格=銅實(shí)際售價×銅凈重（噸） ×銅含量=6.8×5×0.94=31.96萬元

A公司生產(chǎn)成本包括A公司自本公司領(lǐng)用材料、直接人工、維修及其他費(fèi)用；客戶所得產(chǎn)品銅收益以及A公司自客戶領(lǐng)用化學(xué)危險藥品。

其中：客戶所得產(chǎn)品銅收益=（銅實(shí)際售價-噸銅成本）元/噸）×銅凈重（噸） ×銅含量×客戶銅分配比例 =（6.8-1.1）×5×0.94×0.7=18.75 萬元

A公司主營業(yè)務(wù)成本=耗用水電費(fèi)+A公司自本公司領(lǐng)用材料+直接人工+維修及其他費(fèi)用+客戶所得產(chǎn)品銅收益+A公司自客戶領(lǐng)用化學(xué)危險藥品。

客戶分得銅收益和客戶發(fā)出危險化學(xué)藥品，等同于從客戶購買銅。具體成本=客戶所得產(chǎn)品銅收益+客戶發(fā)出危險化學(xué)藥品=18.75+3=21.75萬元

則A公司獲得毛利：主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本=31.96-30.25=1.71萬元

第二種情況：新增支付條款

（1）客戶支付產(chǎn)品銅加工費(fèi)19600元/噸給A公司，產(chǎn)品銅歸客戶。

（2）在本協(xié)議簽訂后，A公司一次性向客戶支付酸、堿性蝕刻提銅轉(zhuǎn)讓經(jīng)營承包費(fèi)為人民幣叁拾萬元整（30萬元）。合同期限為5年。

例二：2021年2月份產(chǎn)酸性銅板5噸，銅售價6.8萬元，銅含量0.94。領(lǐng)用客戶危險化學(xué)藥品2萬元，耗用水電費(fèi)1.5萬元，領(lǐng)用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費(fèi)3萬元，維修及其他費(fèi)用0.8萬元。

在本協(xié)議簽訂后，A公司一次性向客戶支付酸、堿性蝕刻提銅轉(zhuǎn)讓經(jīng)營承包費(fèi)為人民幣300 000元。合同期限為5年，為應(yīng)付客戶對價，應(yīng)全額沖減交易價格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付客戶對價二者熟晚的時點(diǎn)沖減當(dāng)期收入，本例應(yīng)在5年內(nèi)平均沖銷加工費(fèi)。

2021年2月份A公司確認(rèn)收入為：6月產(chǎn)銅量（噸）×銅加工費(fèi)（元/噸）-領(lǐng)用客戶危險化學(xué)藥品2萬元-應(yīng)分擔(dān)的經(jīng)營承包費(fèi)=5×1.96-2-30/60=9.8-2-0.5=7.3萬元。

第三種情況:改變了分成方式，

（1）按照分成比例分銅，客戶：A公司=55%：45%；

（2）A公司不收取銅加工成本。

例三：2021年3月份產(chǎn)銅5噸，按照分成比例，A公司應(yīng)分銅2.25噸，但是客戶資金緊張賣了5噸，銅售價6.8萬元，銅含量0.94，A公司銷售0噸，領(lǐng)用客戶化學(xué)藥品3萬元，耗用水電費(fèi)1.5萬元，領(lǐng)用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費(fèi)5萬元，維修及其他費(fèi)用0.8萬元。

A公司本月收入=銅實(shí)際售價×銅凈重（噸）×銅含量×A公司分銅比例=6.8×5×0.94×45%=14.38萬元

根據(jù)本合同規(guī)定2021年3月A公司應(yīng)分銅2.25噸，屬于A公司資產(chǎn)，A公司應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)，但是客戶資金緊張賣了5噸，2.25噸是A公司資產(chǎn)，A公司應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)同時確認(rèn)收入。會計(jì)分錄：

借：合同資產(chǎn)14.38萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入14.38萬元

借：生產(chǎn)成本-原材料4.2萬元

-水電費(fèi)1.5萬元

-直接人工5萬元

-制造費(fèi)用0.8萬元

貸：銀行存款1.5萬元

原材料4.2萬元

應(yīng)付職工薪酬5萬元

制造費(fèi)用0.8萬元

借：庫存商品11.5萬元

貸：生產(chǎn)成本-原材料4.2萬元

-水電費(fèi)1.5萬元

-直接人工5萬元

-制造費(fèi)用0.8萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本11.5萬元

貸：庫存商品11.5萬元

按照原處理方法：A公司不確認(rèn)收入，在產(chǎn)品-生產(chǎn)成本11.5萬元

例四：2021年4月份產(chǎn)銅6噸，按照分成比例，A公司應(yīng)分銅2.7噸，客戶應(yīng)分銅3.3噸，歸還3月份欠A公司銅2.25噸，客戶還余1.05噸銅，也不便于銷售，讓A公司全部銷售6噸銅，銅售價6.8萬元，銅含量0.94，領(lǐng)用客戶化學(xué)藥品3萬元，耗用水電費(fèi)1.5萬元，領(lǐng)用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費(fèi)5萬元，維修及其他費(fèi)用0.8萬元。

4月份A公司賣銅6噸，其中客戶歸還3月份欠A公司銅2.25噸，上月已經(jīng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)，本月沖減合同資產(chǎn)，A公司本月應(yīng)分銅2.7噸，確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入，A公司多賣的1.05噸銅，屬于客戶資產(chǎn)，A公司欠客戶銅1.05噸，A公司應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)責(zé)，不應(yīng)該確認(rèn)收入。

會計(jì)分錄：借：銀行存款43.34萬元（6.8×6×0.94×1.13）

貸：合同資產(chǎn)萬元14.38

主業(yè)務(wù)收入17.26萬元（6.8×2.7×0.94）

合同負(fù)責(zé)6.71（6.8×1.05×0.94）萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅（6.8×6×0.94×13%）4.99萬元

原處理方法：

會計(jì)分錄：借：銀行存款43.34萬元（6.8×6×0.94×1.13）

貸：主業(yè)務(wù)收入38.35萬元（6.8×6×0.94）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅4.99萬元（6.8×6×0.94×13%）

例五：2021年5月份產(chǎn)銅6噸，按照分成比例，A公司應(yīng)分銅2.7噸，客戶應(yīng)分銅3.3噸，A公司歸還4月份欠客戶銅1.05噸，還余1.65噸銅并銷售，客戶銷售4.35噸。銅售價6.8萬元，銅含量0.94，領(lǐng)用客戶化學(xué)藥品3萬元，耗用水電費(fèi)1.5萬元，領(lǐng)用A公司材料1.2萬元，A公司直接人工費(fèi)5萬元，維修及其他費(fèi)用0.8萬元。

5月份按照分成比例A公司應(yīng)分銅2.7噸，確認(rèn)本月收入，A公司歸還4月份欠客戶銅1.05噸，上月已經(jīng)確認(rèn)為合同負(fù)責(zé)，沖減合同負(fù)責(zé)。A公司銷售1.65噸銅收到銀行存款11.92（6.8×1.65×0.94×1.13）萬元

會計(jì)分錄：借：銀行存款11.92萬元（6.8×1.65×0.94×1.13）

合同負(fù)責(zé)6.71萬元（6.8×1.05×0.94）

貸：主業(yè)務(wù)收入17.26萬元（6.8×2.7×0.94）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅1.37萬元（6.8×1.65×0.94×13%）

原處理方法：

會計(jì)分錄：借：銀行存款11.92萬元（6.8×1.65×0.94×1.13）

貸：主業(yè)務(wù)收入10.55萬元（6.8×1.65×0.94）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅1.37萬元（6.8×1.65×0.94×13%）

因此，新收入準(zhǔn)則運(yùn)用，能夠解決了實(shí)務(wù)原準(zhǔn)則中的模糊問題，更能貼近業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，收入確認(rèn)的原則和收入確認(rèn)五步法，給收入確認(rèn)指明了標(biāo)準(zhǔn)和方法，通過商品控制權(quán)實(shí)質(zhì)定義及轉(zhuǎn)移判斷標(biāo)準(zhǔn)，能夠準(zhǔn)確地把握收入確認(rèn)的時點(diǎn)或時段，明確環(huán)保工程特殊業(yè)務(wù)的處理辦法。