劉揚(yáng) 魏利平

【摘 要】 截至2021年底，政府會(huì)計(jì)制度落地執(zhí)行已經(jīng)過三個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，對(duì)制度執(zhí)行效率和效果的探討被提上議程。學(xué)者們的研究成果表明政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完備程度、會(huì)計(jì)主體行為選擇、利益群體認(rèn)知水平和配套機(jī)制協(xié)同程度是影響政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的主要因素。在此基礎(chǔ)上，文章構(gòu)建了高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并以A大學(xué)為例評(píng)價(jià)高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的有效性。根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果和發(fā)現(xiàn)的問題，提出建議，即完善政府會(huì)計(jì)改革頂層設(shè)計(jì)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)主體執(zhí)行力度，構(gòu)建全方位協(xié)同保障機(jī)制，旨在為提高政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行成效，持續(xù)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革提供參考與支持。

【關(guān)鍵詞】 高校； 政府會(huì)計(jì)； 評(píng)價(jià)指標(biāo)體系； 層次分析法； 模糊綜合評(píng)價(jià)法

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2022）24-0080-07

一、引言

自2014年起，我國(guó)全面啟動(dòng)并穩(wěn)步推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革工作。截至2018年底，具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本建成，并自2019年開始在行政事業(yè)單位全面落地實(shí)施。

制度的制定與執(zhí)行是一個(gè)問題的兩個(gè)方面。改革后的政府會(huì)計(jì)旨在科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映政府的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，強(qiáng)化政府資產(chǎn)負(fù)債管理，改進(jìn)政府績(jī)效監(jiān)督考核，有效防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，被期待為促進(jìn)政治文明的重要機(jī)制之一。作為政府會(huì)計(jì)制度制定的邏輯延伸[1]，制度執(zhí)行是實(shí)現(xiàn)制度預(yù)期功能有效發(fā)揮的關(guān)鍵。高校作為政府會(huì)計(jì)改革實(shí)施主體之一，通過重構(gòu)業(yè)務(wù)流程、升級(jí)核算軟件、健全財(cái)務(wù)管理體系等多種途徑，穩(wěn)妥有序地貫徹執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。由于我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系處于建立的初級(jí)階段，制度執(zhí)行面臨復(fù)雜的內(nèi)外環(huán)境，現(xiàn)有針對(duì)執(zhí)行成效的研究多為理論推演，構(gòu)建理想化的制度實(shí)施機(jī)制，對(duì)執(zhí)行效果的評(píng)價(jià)缺乏實(shí)踐支撐。

本文將研究視角聚焦于高校這一相對(duì)獨(dú)立的個(gè)體。首先通過梳理學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施問題的有益探索，分析現(xiàn)階段影響制度執(zhí)行效果的主要因素，構(gòu)建高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。其次以A大學(xué)為例評(píng)價(jià)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的有效性，分析高校在執(zhí)行過程中存在的問題并提出相應(yīng)的建議，為提高政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行成效，持續(xù)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革提供參考與支持。

二、文獻(xiàn)回顧

制度變遷理論認(rèn)為制度的更迭是對(duì)制度供求關(guān)系出現(xiàn)非均衡的一種反應(yīng)。當(dāng)傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)核算體系不能適應(yīng)公共環(huán)境變化時(shí)，就產(chǎn)生了制度變革的需求。我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革具有明顯強(qiáng)制性制度變遷特征，會(huì)計(jì)體系的制定和執(zhí)行采用自上而下兼分權(quán)的模式，通過一系列正式制度強(qiáng)制各層級(jí)行政事業(yè)單位接受新的政府會(huì)計(jì)規(guī)則，表現(xiàn)出高合法性特點(diǎn)[2]，但這僅僅是從形式上滿足了外部制度環(huán)境的需要。歐美等西方國(guó)家的實(shí)踐表明引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革不一定能夠改進(jìn)政府績(jī)效，改革預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)很大程度上取決于制度執(zhí)行機(jī)制和會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)[3]。

從行為理論上講，政府會(huì)計(jì)改革預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)路徑應(yīng)該是通過實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度生成高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)信息，信息使用者在此基礎(chǔ)上做出合理的行為選擇，并通過信息效應(yīng)的傳導(dǎo)實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)[4]。從這個(gè)意義上講，高質(zhì)量的政府會(huì)計(jì)制度是改革成功的起點(diǎn)。但是高質(zhì)量的會(huì)計(jì)制度不一定產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，執(zhí)行遠(yuǎn)比制度本身更重要。作為理性經(jīng)濟(jì)人，政府會(huì)計(jì)執(zhí)行主體有追求自身效益最大化的動(dòng)機(jī)，并在權(quán)衡預(yù)期成本收益后做出相應(yīng)的執(zhí)行決策。在多種角色的驅(qū)使下，作為執(zhí)行主體的地方政府將表現(xiàn)出象征性、選擇性或高效性的準(zhǔn)則執(zhí)行行為模式[5]。為保證政府會(huì)計(jì)制度能夠得到一致和嚴(yán)格的執(zhí)行，全過程、多層面、立體化的激勵(lì)、監(jiān)督和約束機(jī)制必不可少。李建發(fā)等[6]認(rèn)為恰當(dāng)?shù)恼畷?huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制需要考慮公共部門的管理和組織特征，并輔之以配套措施才能發(fā)揮應(yīng)有作用。

從執(zhí)行效果上看，增加實(shí)施政府會(huì)計(jì)制度帶來的預(yù)期收益或降低預(yù)期成本，能明顯提高制度的執(zhí)行效率。路軍偉等[7]通過實(shí)驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，宣傳培訓(xùn)和抽查監(jiān)督在促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行效果方面具有交互作用。在強(qiáng)化監(jiān)督約束機(jī)制的同時(shí)，建立利益引導(dǎo)和補(bǔ)償機(jī)制，使制度執(zhí)行者和相關(guān)利益群體達(dá)成合作策略，同樣有助于政府會(huì)計(jì)制度得到各方面的貫徹和落實(shí)[3]。值得注意的是，在探討如何提升政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效率的過程中，相關(guān)利益群體被先驗(yàn)地假定會(huì)關(guān)注會(huì)計(jì)主體對(duì)制度的執(zhí)行情況，主動(dòng)需要和使用政府會(huì)計(jì)信息，做出正確的行為決策并監(jiān)督會(huì)計(jì)主體行為。但和企業(yè)相比，公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求并不能直接轉(zhuǎn)化為個(gè)人財(cái)富，并且獲取和解讀信息的成本較高，因此相關(guān)利益群體會(huì)傾向于“理性無(wú)知”和“搭便車”。如果忽略這一點(diǎn)，改革后的政府會(huì)計(jì)不一定能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)期效應(yīng)。因此需要完善相關(guān)利益群體使用政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)機(jī)制，提升公眾參與公共事務(wù)的意愿[8]。除此之外，包括人力資源培養(yǎng)、信息系統(tǒng)建設(shè)、配套法律機(jī)制在內(nèi)的支持機(jī)制同樣影響政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的預(yù)期效益。劉子怡等[9]認(rèn)為政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施是一個(gè)開放的行動(dòng)系統(tǒng)，需要重視制度關(guān)聯(lián)效應(yīng)，考慮與其他制度系統(tǒng)的匹配程度。周曙光等[10]認(rèn)為政府會(huì)計(jì)人員的職業(yè)水平是影響制度執(zhí)行質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

總的來看，隨著我國(guó)政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的逐步完善，針對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的研究重點(diǎn)逐步從準(zhǔn)則制定轉(zhuǎn)移到具體實(shí)施，形成了三點(diǎn)基本共識(shí)：（1）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完備程度、會(huì)計(jì)主體行為選擇、利益群體認(rèn)知水平和配套機(jī)制協(xié)同程度是影響政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的主要因素；（2）各影響因素相互關(guān)聯(lián)、相互作用，合力決定制度實(shí)施的方向與結(jié)果；（3）受各因素的相互影響，政府會(huì)計(jì)改革效果表現(xiàn)出不確定性、非線性和滯后性。然而現(xiàn)有研究也存在局限。受政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施進(jìn)程的制約，對(duì)制度實(shí)施機(jī)制的研究多為理論推演，對(duì)實(shí)施效果的評(píng)判缺乏科學(xué)的評(píng)價(jià)體系，相關(guān)結(jié)論的科學(xué)性有待于實(shí)踐檢驗(yàn)。

根據(jù)上述研究局限，本文的主要貢獻(xiàn)在于將研究視角集中于政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施的重要主體之一——高校，構(gòu)建高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并通過具體案例研究政府會(huì)計(jì)制度在高校的實(shí)施效果，以增加研究結(jié)論的說服力。

三、高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

如前文所述，政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的主要影響因素包括政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完備程度、會(huì)計(jì)主體行為選擇、利益群體認(rèn)知水平和配套機(jī)制協(xié)同程度四個(gè)方面。在借鑒有關(guān)學(xué)者的研究成果后，本文將采用層次分析法構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。由于制度執(zhí)行的過程中涉及多種影響因素和多個(gè)主體，采用層次分析法可將執(zhí)行效果影響指標(biāo)層層分解，更加全面地反映制度執(zhí)行的整體效果。因此本文以高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果為目標(biāo)層，以準(zhǔn)則體系完備程度、會(huì)計(jì)主體行為選擇、利益群體認(rèn)知水平和配套機(jī)制協(xié)同程度為一級(jí)指標(biāo)，并將一級(jí)指標(biāo)的影響要素進(jìn)一步分解細(xì)化為二級(jí)指標(biāo)，構(gòu)建高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完備程度是影響制度執(zhí)行效果和效率的首要因素，但構(gòu)建和完善并非一蹴而就，需要根據(jù)實(shí)施情況進(jìn)行修復(fù)和改進(jìn)。政府會(huì)計(jì)制度本身的可操作性和配套制度的完善性直接影響了高校生成政府會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

政府會(huì)計(jì)制度制定后需要落實(shí)到會(huì)計(jì)主體的執(zhí)行行為上。雖然高校應(yīng)無(wú)條件執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，但是由于執(zhí)行主體在信息解讀和知識(shí)儲(chǔ)備等方面的不同，對(duì)制度的認(rèn)知可能產(chǎn)生偏差。此外，高校作為理性行動(dòng)人，在具體執(zhí)行制度時(shí)也會(huì)權(quán)衡成本收益。這些都直觀反映到高校具體的賬務(wù)處理、報(bào)表編制和會(huì)計(jì)控制行為中，影響政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行效果。

會(huì)計(jì)信息只有被利益相關(guān)者獲取并運(yùn)用后才能發(fā)揮預(yù)期效應(yīng)。多方利益相關(guān)者復(fù)合共治已成為高校治理的主要特點(diǎn)。高校的決策者獲取會(huì)計(jì)信息、認(rèn)知并做出科學(xué)決策的能力對(duì)提高政府會(huì)計(jì)制度的遵循程度、發(fā)揮政府會(huì)計(jì)效應(yīng)起到關(guān)鍵作用。內(nèi)部利益群體（教職工、學(xué)生）和外部利益群體（政府、企業(yè)、公眾等）通過對(duì)高校財(cái)務(wù)活動(dòng)的有效監(jiān)督，也會(huì)倒逼高校提高政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行質(zhì)量。

從協(xié)同理論的視角看，政府會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行需要系統(tǒng)完整、功能齊備的配套機(jī)制。高校財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力的大小、部門間溝通聯(lián)絡(luò)機(jī)制的健全與否，以及高校信息化數(shù)據(jù)協(xié)同程度的高低，將減少或增加政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行成本，從而影響政府會(huì)計(jì)制度在高校的執(zhí)行效率。

根據(jù)以上闡述，高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系如表1所示。

四、高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的效果評(píng)價(jià)

（一）案例背景

A大學(xué)是一所辦學(xué)歷史近70年，以工為主、石油石化特色鮮明、多學(xué)科協(xié)調(diào)發(fā)展的教育部直屬重點(diǎn)高校。作為政府會(huì)計(jì)改革的試點(diǎn)單位之一，A大學(xué)2018年成立了政府會(huì)計(jì)制度改革小組，扎實(shí)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革工作，順利完成財(cái)務(wù)系統(tǒng)升級(jí)和新舊制度銜接，實(shí)現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)制度在學(xué)校的平穩(wěn)運(yùn)行?？傮w上看，A大學(xué)在政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行方面表現(xiàn)出起步早、高層重視、基礎(chǔ)扎實(shí)、穩(wěn)步推進(jìn)的特點(diǎn)，但在制度制定和落地執(zhí)行的交互過程中同樣存在一些問題，影響了制度的執(zhí)行效果。

本文以高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系為基礎(chǔ)，利用層次分析法和模糊綜合評(píng)價(jià)法，分析A大學(xué)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的效果，為驗(yàn)證指標(biāo)體系的科學(xué)性增強(qiáng)說服力，同時(shí)為提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，提升高校治理能力和治理水平，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革可持續(xù)發(fā)展提供參考。

（二）執(zhí)行效果評(píng)價(jià)

1.執(zhí)行效果評(píng)價(jià)過程

本文首先聘請(qǐng)六位在高校長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)工作、具有高級(jí)職稱的會(huì)計(jì)人員為專家，分別對(duì)各層次指標(biāo)進(jìn)行比較評(píng)分，再按照專家職務(wù)和資歷作為權(quán)重，求得指標(biāo)評(píng)分的加權(quán)平均值，構(gòu)造判斷矩陣；其次利用Matlab軟件求得判斷矩陣最大特征值λmax和CR值，并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)；最后得出各層次指標(biāo)權(quán)重Wij（i/j=1，2，3，4）。判斷矩陣和各指標(biāo)權(quán)重如表2—表6所示。

根據(jù)一級(jí)指標(biāo)判斷矩陣得出一致性檢驗(yàn)結(jié)果λmax=4.2370，CR=0.0888<0.1，通過一致性檢驗(yàn)。

二階判斷矩陣本身具有完全一致性，因此不需要進(jìn)行一致性檢驗(yàn)。

根據(jù)會(huì)計(jì)主體行為選擇（X2）判斷矩陣得出一致性檢驗(yàn)結(jié)果λmax=3.0183，CR=0.0176<0.1，通過一致性檢驗(yàn)。

根據(jù)利益群體認(rèn)知水平（X3）判斷矩陣得出一致性檢驗(yàn)結(jié)果λmax=3.0092，CR=0.0088<0.1，通過一致性檢驗(yàn)。

根據(jù)配套機(jī)制協(xié)同程度（X4）判斷矩陣得出一致性檢驗(yàn)結(jié)果λmax=3.0183，CR=0.0176<0.1，通過一致性檢驗(yàn)。

設(shè)置評(píng)語(yǔ)集B=（優(yōu) 良 中 差），請(qǐng)六位專家分別對(duì)二級(jí)指標(biāo)做出評(píng)價(jià)，計(jì)算每個(gè)二級(jí)指標(biāo)的隸屬度矩陣Rn（n=1，2，3，4），如表7—表10所示。

根據(jù)隸屬度矩陣Rn和各層次指標(biāo)權(quán)重Wij，按照P=W×R，計(jì)算各層次指標(biāo)綜合評(píng)價(jià)系數(shù)，具體結(jié)果如表11所示。

記A大學(xué)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果X的綜合評(píng)價(jià)系數(shù)矩陣為R，則：

一級(jí)指標(biāo)權(quán)重W=（W1 W2 W3 W4）=（0.5713 0.2568 0.0624 0.1095），因此A大學(xué)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)的結(jié)果為：

2.執(zhí)行效果評(píng)價(jià)結(jié)果

本文用Q=（q1，q2，q3，q4）T表示政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果的最終得分，滿分為10分，按照等差值打分，則q1=10分，q2=7.5分，q3=5分，q4=2.5分。0—2.5分表示制度執(zhí)行效果較差，2.5—5分表示制度執(zhí)行效果一般，5—7.5分表示制度執(zhí)行效果良好，7.5—10分表示制度執(zhí)行效果非常好。結(jié)合上文得出的綜合評(píng)價(jià)系數(shù)，計(jì)算出一級(jí)指標(biāo)的評(píng)分值和A大學(xué)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果總分值。

總評(píng)分Q處于7.5—10之間，說明A大學(xué)政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果非常好，但一級(jí)指標(biāo)的評(píng)分值和總分值距離滿分還存在一定差距。其中，準(zhǔn)則體系完備程度為7.5分，處于執(zhí)行效果良好的臨界值；利益群體認(rèn)知水平為7.3038分，執(zhí)行效果良好。根據(jù)以上得分情況，結(jié)合A大學(xué)執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過程中的具體做法，影響制度有效性的問題包括以下四點(diǎn)。

（1）準(zhǔn)則體系完備程度方面，部分條款可操作性差，配套制度有待完善。新政府會(huì)計(jì)制度引入了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的部分內(nèi)容，旨在全面反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，但由于判斷標(biāo)準(zhǔn)過于原則化，缺少行業(yè)的特殊性，部分條款在實(shí)際操作中難以被準(zhǔn)確把握。例如制度規(guī)定，對(duì)采用預(yù)收款或應(yīng)收款方式核算的科研收入，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中按照“合同完成進(jìn)度”確認(rèn)。由于高校科研項(xiàng)目管理相對(duì)復(fù)雜，在沒有針對(duì)收入確認(rèn)的具體準(zhǔn)則或指南的情況下，A大學(xué)不得不采用“以支定收”的方式確認(rèn)收入，但常常出現(xiàn)費(fèi)用列支與合同完成進(jìn)度脫節(jié)的情況。即使教育部后續(xù)印發(fā)了《教育部直屬高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算手冊(cè)》，也只是對(duì)相關(guān)文件的補(bǔ)充和優(yōu)化，欠缺細(xì)化業(yè)務(wù)場(chǎng)景，無(wú)法建立業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)信息處理的關(guān)聯(lián)關(guān)系，使A大學(xué)的制度執(zhí)行效率大打折扣。另外，與政府會(huì)計(jì)改革相呼應(yīng)的預(yù)算管理、內(nèi)部控制、績(jī)效管理等改革措施在頂層設(shè)計(jì)中沒有整合統(tǒng)一，導(dǎo)致包括A大學(xué)在內(nèi)的高校無(wú)法整合有限的資源，只能以碎片式資源應(yīng)對(duì)碎片式工作。

（2）會(huì)計(jì)主體行為選擇方面，部分賬務(wù)處理有待規(guī)范，報(bào)表編制和會(huì)計(jì)控制有待加強(qiáng)。雖然A大學(xué)注重會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作，按照制度的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，但由于部分條款執(zhí)行成本大于預(yù)期收益，A大學(xué)選擇等待更明確的制度出臺(tái)再執(zhí)行。例如制度規(guī)定，從事研究（開發(fā)）及其輔助活動(dòng)人員的薪酬在“研發(fā)支出”這一科目歸集。但在高校，教師承擔(dān)教學(xué)科研雙重任務(wù)，區(qū)分教學(xué)、研發(fā)的工作量涉及院系、教務(wù)、科技、人事、財(cái)務(wù)等職能部門，執(zhí)行成本頗高，因此A大學(xué)選擇暫不執(zhí)行此條款。高校日常業(yè)務(wù)涉及的單位廣泛，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，由于單位基礎(chǔ)信息表提供的信息有限，A大學(xué)在根據(jù)單位的隸屬關(guān)系判斷類別時(shí)存在困難，基礎(chǔ)信息的日常維護(hù)工作需要進(jìn)一步加強(qiáng)。

（3）利益群體認(rèn)知水平方面，多數(shù)利益相關(guān)者認(rèn)知相對(duì)固化。財(cái)政撥款歷來是A大學(xué)的主要收入來源，利益相關(guān)者大多數(shù)對(duì)資金的認(rèn)識(shí)還停留在“供養(yǎng)”上，對(duì)資源使用效率、成本控制、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等信息關(guān)注較低，直接影響了政府會(huì)計(jì)制度在高校的執(zhí)行效果。A大學(xué)現(xiàn)有教職工3 000余人，全日制學(xué)生28 000余人，但在學(xué)校網(wǎng)站信息公開一欄，部門預(yù)決算的瀏覽次數(shù)普遍在1 000次左右，明顯低于學(xué)校師生總數(shù)，說明A大學(xué)利益群體對(duì)學(xué)校財(cái)務(wù)信息的重視程度不夠，缺乏利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行決策和監(jiān)督的主動(dòng)性。當(dāng)然這與我國(guó)高校機(jī)械、被動(dòng)地公開信息的大環(huán)境密切相關(guān)。一方面，高校現(xiàn)階段公開的財(cái)務(wù)信息采用統(tǒng)一格式和專業(yè)術(shù)語(yǔ)，晦澀難懂，多數(shù)利益群體仿佛“財(cái)務(wù)文盲”，無(wú)法提出意見或建議。另一方面，《高等學(xué)校信息公開辦法》和《高等學(xué)校信息公開事項(xiàng)清單》的出臺(tái)似乎為高校提供了信息公開的最低標(biāo)準(zhǔn)，利益群體獲得的財(cái)務(wù)信息有限，政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督制約效應(yīng)未得到彰顯。

（4）配套機(jī)制協(xié)同程度方面，財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力有待提升，部門溝通聯(lián)絡(luò)機(jī)制有待加強(qiáng)，信息數(shù)據(jù)協(xié)同程度不足。首先A大學(xué)現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員44人，其中本科以上學(xué)歷43人，中高級(jí)會(huì)計(jì)師38人，財(cái)務(wù)隊(duì)伍整體上具有足夠的知識(shí)儲(chǔ)備和較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力。但受原有收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算模式和理念的潛在干擾，財(cái)務(wù)人員在不同程度上仍然存在認(rèn)識(shí)上的“路徑依賴”，影響政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行效果。其次，A大學(xué)“大財(cái)務(wù)”協(xié)同格局仍未形成，財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、審計(jì)、采購(gòu)、監(jiān)察等部門的溝通聯(lián)絡(luò)機(jī)制不完善，難以覆蓋學(xué)校財(cái)務(wù)治理的方方面面。比如合同管理在實(shí)際操作中存在多頭管理現(xiàn)象，管理內(nèi)容僅局限于合同的登記備案，缺乏對(duì)合同履行過程的全程監(jiān)督，按合同確認(rèn)收入與費(fèi)用存在困難。另外，A大學(xué)在信息化建設(shè)方面雖已初步實(shí)現(xiàn)了基礎(chǔ)數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、存儲(chǔ)和查詢，但仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)跨部門、跨系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效串聯(lián)和分析研判，缺乏自動(dòng)稽核管理機(jī)制，信息溝通交換成本較大，業(yè)財(cái)融合程度不足。比如受管理手段及信息數(shù)據(jù)條件的制約，A大學(xué)尚未實(shí)現(xiàn)對(duì)水電氣暖等能源費(fèi)用的細(xì)化分?jǐn)?，不能滿足學(xué)校開展成本核算的需要。

五、結(jié)論和建議

實(shí)施并推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革是高校的一次自我革新?；谝延形墨I(xiàn)，本文首先分析了影響政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的主要因素，并構(gòu)建高校政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效果評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。其次通過具體案例評(píng)價(jià)高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的有效性，并對(duì)結(jié)果進(jìn)行簡(jiǎn)要分析。根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題，本文提出以下建議。

（一）完善政府會(huì)計(jì)改革頂層設(shè)計(jì)

“十四五”時(shí)期政府會(huì)計(jì)改革的重點(diǎn)任務(wù)是健全完善政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系并推進(jìn)全面有效實(shí)施[11]。建議針對(duì)高校這一具體行業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)，細(xì)化和完善頂層設(shè)計(jì)。一是在完善政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的基礎(chǔ)上細(xì)化高校相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定，結(jié)合高校實(shí)際情況對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方式做出具體規(guī)定，統(tǒng)一口徑，提高高校會(huì)計(jì)信息的可比性。二是科學(xué)設(shè)計(jì)和完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，構(gòu)建全方位反映高校財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、定性與定量相結(jié)合的分析指標(biāo)體系，加大分析報(bào)告的應(yīng)用力度，與高校資源配置、績(jī)效考核等掛鉤。三是細(xì)化和完善高校財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)規(guī)范，建立健全高校信息公開機(jī)制。四是積極推進(jìn)高校成本核算政策落地落實(shí)，科學(xué)反映高校運(yùn)行成本，對(duì)資源耗費(fèi)等情況進(jìn)行合理評(píng)判，為科學(xué)評(píng)價(jià)高校受托責(zé)任履行情況提供真實(shí)、有效、可比的信息。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)主體執(zhí)行力度

由于政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行行為受預(yù)期收益和預(yù)期成本影響，因此建議從增加預(yù)期收益或降低預(yù)期懲罰成本兩個(gè)方面強(qiáng)化高校的執(zhí)行力度。在國(guó)家層面上，一是加強(qiáng)法律法規(guī)建設(shè)。2017年修訂的《會(huì)計(jì)法》僅對(duì)公司、企業(yè)會(huì)計(jì)核算做出特別規(guī)定，未對(duì)政府會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)定，因此應(yīng)繼續(xù)修訂《會(huì)計(jì)法》，明確政府會(huì)計(jì)核算的法律地位，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)實(shí)施的權(quán)威性和剛性約束力。二是加大外部監(jiān)督抽查力度。建立監(jiān)督抽查機(jī)制，定期抽查高校執(zhí)行情況，對(duì)違規(guī)高校采取通報(bào)批評(píng)、督促整改等處罰措施，提高制度違規(guī)執(zhí)行的懲罰成本。三是建立利益引導(dǎo)機(jī)制。將政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行情況同財(cái)政撥款掛鉤，以經(jīng)費(fèi)手段推動(dòng)高校優(yōu)化執(zhí)行行為。在高校層面上，一是增強(qiáng)制度執(zhí)行意識(shí)，并落實(shí)到實(shí)際工作中。二是結(jié)合實(shí)際加強(qiáng)理論研究，確保制度在執(zhí)行過程中“不變形”“不走樣”。三是提升高校財(cái)務(wù)治理水平，合理選擇經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)履行方式，減少會(huì)計(jì)人員判斷范圍，降低賬務(wù)處理差錯(cuò)率，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。四是加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息的實(shí)際應(yīng)用，從高校治理的角度引導(dǎo)、培育信息使用者，提高會(huì)計(jì)信息在高校各項(xiàng)決策中的有用性，提升制度執(zhí)行的預(yù)期收益。

（三）構(gòu)建全方位協(xié)同保障機(jī)制

在宏觀層面上，一是應(yīng)加強(qiáng)制度協(xié)同。做好政府會(huì)計(jì)改革和預(yù)算、績(jī)效、審計(jì)等領(lǐng)域改革的深度融合，轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)主體的工作機(jī)制，強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行成效。二是注重政府會(huì)計(jì)人力資源建設(shè)。除加強(qiáng)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員職業(yè)技能培訓(xùn)外，還應(yīng)從學(xué)歷學(xué)位教育和資格考試入手，在會(huì)計(jì)專業(yè)課程中提高政府會(huì)計(jì)知識(shí)比重，在會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中增加政府會(huì)計(jì)相關(guān)內(nèi)容，壯大政府會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍。三是建立健全內(nèi)外監(jiān)督體系。加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)，對(duì)制度執(zhí)行過程及結(jié)果追蹤問責(zé)；注重對(duì)傳播媒介的應(yīng)用，利用社會(huì)公眾和新聞媒體有效實(shí)施監(jiān)督。

在微觀層面上，高校應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，通過“請(qǐng)進(jìn)來”和“走出去”拓寬政府會(huì)計(jì)培訓(xùn)渠道和問題解決途徑，提升財(cái)務(wù)人員“業(yè)財(cái)雙通”的能力。重構(gòu)資產(chǎn)管理、合同管理、內(nèi)部控制等業(yè)務(wù)流程，搭建內(nèi)部財(cái)務(wù)共享中心和外部數(shù)據(jù)開放共享平臺(tái)，鼓勵(lì)多元主體共同參與高校治理，構(gòu)建“大財(cái)務(wù)”格局，提升政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行效率。同時(shí)，以“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)和人工智能為背景，立足高校整體構(gòu)建深度交互的“業(yè)財(cái)融合”信息化系統(tǒng)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的場(chǎng)景應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)在高校治理中的有效融合、深度挖掘，以高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息輔助決策，支持高校全方位可持續(xù)發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 周曙光，陳志斌.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行框架構(gòu)建研究［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2021（8）：53-61.

［2］ 于國(guó)旺.政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)在機(jī)制及其協(xié)同策略研究［J］.財(cái)會(huì)月刊，2019（5）：67-74.

［3］ 劉子怡.中國(guó)情境下政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行策略的理論框架構(gòu)建［J］.會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2017（5）：29-37.

［4］ 周曙光，陳志斌.實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的預(yù)期效應(yīng)研究［J］.財(cái)政研究，2017（9）：40-46.

［5］ 陳志斌，劉子怡.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的驅(qū)動(dòng)研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2016（6）：8-14.

［6］ 李建發(fā)，張津津，張國(guó)清.基于制度理論的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2017（2）：3-13.

［7］ 路軍偉，王舒慧，劉瑤瑤.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行機(jī)制及其有效性研究——對(duì)宣傳培訓(xùn)和抽查監(jiān)督的考察［J］.會(huì)計(jì)研究，2020（8）：128-143.

［8］ 汪敏達(dá)，陳志斌.政府會(huì)計(jì)提升政府治理效能的機(jī)制研究——信念革新、技術(shù)變革與制度支撐［J］.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2017（10）：57-64.

［9］ 劉子怡，凌華，劉靜.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的非預(yù)期效應(yīng)的分析框架構(gòu)建［J］.會(huì)計(jì)研究，2019（11）：92-97.

［10］ 周曙光，陳志斌.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的行為分析、能力需求與培養(yǎng)路徑［J］.會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2018（4）：3-11.

［11］ 財(cái)政部.會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要［A］.2021.