齊 萌， 劉 博

（上海政法學(xué)院 國際法學(xué)院, 上海 201701）

一、 引 言

以大數(shù)據(jù)、人工智能、物聯(lián)網(wǎng)等科學(xué)技術(shù)為代表的數(shù)字信息手段推動了經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，成為經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的新動能、新引擎。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是以現(xiàn)代通信和信息技術(shù)為基礎(chǔ)，通過對大數(shù)據(jù)的分析、選擇、過濾、使用，實現(xiàn)商品和資源的數(shù)字化和優(yōu)化配置的經(jīng)濟(jì)模式。通說觀點認(rèn)為，數(shù)字服務(wù)稅是指針對數(shù)字企業(yè)提供的社交媒體平臺、搜索引擎、在線中介平臺、在線廣告等數(shù)字服務(wù)的收入征稅。①鄧小俊、鄭雷：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代歐盟數(shù)字服務(wù)稅改革動向及中國應(yīng)對》，載《福建論壇（人文社會科學(xué)版）》2020年第6期。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有輕資產(chǎn)、跨區(qū)域交易等特征導(dǎo)致較難確定納稅主體的常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而使得國際逃避稅問題日益嚴(yán)重，故傳統(tǒng)稅收體系難以滿足數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的實踐需要。這不僅為劃分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)稅收管轄權(quán)帶來了困難，也加劇了國際稅基侵蝕和行業(yè)稅收的不公。而歐盟、英國和印度等經(jīng)濟(jì)體垂涎于數(shù)字服務(wù)稅所帶來的巨大稅收收益，并試圖爭奪數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理體系的話語權(quán)，開始單方面征收數(shù)字服務(wù)稅。

進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國在數(shù)字領(lǐng)域的發(fā)展顯現(xiàn)巨大優(yōu)勢，數(shù)字經(jīng)濟(jì)年均增長率超過20%。2019年中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的規(guī)模高達(dá)35.8萬億元，占GPD比重高達(dá)36.2%，是世界第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體。②新華網(wǎng)：《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)35.8萬億元》，http://www.xinhuanet.com/mrdx/2021-09/27/c_1310211573.htm，2022年1月1日訪問。在新冠肺炎疫情仍然肆虐的當(dāng)下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對中國經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)和穩(wěn)定發(fā)展更是具有不可替代的牽引作用。習(xí)近平總書記在2020年G20領(lǐng)導(dǎo)人第十五次峰會上指出，要發(fā)揮數(shù)字經(jīng)濟(jì)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動作用，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收所帶來的挑戰(zhàn)，并在《國家中長期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》一文中首次提出要積極參與數(shù)字服務(wù)稅國際規(guī)則的制定。①習(xí)近平：《國家中長期經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》，《求是》2020年第21期。2022年習(xí)近平總書記在世界經(jīng)濟(jì)論壇視頻會議的演講中提出，要為人工智能、數(shù)字經(jīng)濟(jì)等打造各方普遍接受、行之有效的規(guī)則。鑒于此，如何應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)有稅制所帶來的挑戰(zhàn)以及如何構(gòu)建中國的數(shù)字服務(wù)稅制度就成為當(dāng)下學(xué)界研究的熱點問題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對數(shù)字服務(wù)稅的研究主要包括以下幾方面：第一，從數(shù)字服務(wù)稅的出臺背景來介紹其征稅目的、征稅對象、門檻等制度細(xì)節(jié)。②張春燕：《法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析》，《國際稅收》2020年第1期；茅孝軍：《新型服務(wù)貿(mào)易壁壘：“數(shù)字稅”的風(fēng)險、反思與啟示》，《國際稅收》2020年第4期；譚書卿：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管的制度挑戰(zhàn)及應(yīng)對措施》，《南方金融》2020年第6期。第二，從數(shù)字服務(wù)稅征收的合理性角度來闡述數(shù)字服務(wù)稅的出臺意義。③管彤彤：《數(shù)字服務(wù)稅：政策源起、理論爭議與實踐差異》，《國際稅收》2019年第11期；張智勇：《數(shù)字服務(wù)稅：正當(dāng)?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘？》，《國際稅收》2020年第4期；崔景華、李浩妍：《數(shù)字服務(wù)稅的制度實踐及其效應(yīng)研究》，《稅務(wù)研究》2020年第11期；邱峰：《數(shù)字稅國際實踐及其啟示》，《南方金融》2020年第3期。第三，通過對境外國家數(shù)字服務(wù)稅的比較分析來闡述對中國的啟示與建議。④廖益新、宮廷：《英國數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思》，《稅務(wù)研究》2019年第5期；劉伯霞、王田、劉杰、何強(qiáng)、程婷：《數(shù)字服務(wù)稅征收對中國的啟示》，《財會研究》2021年第6期；邱冬梅：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國際規(guī)則制定的最新進(jìn)展及中國應(yīng)對》，《稅務(wù)研究》2020年第10期；方鑄、王成展、王敏：《新加坡商品及服務(wù)稅：改革目的、實踐與政策啟示》，《財政科學(xué)》2021年第10期；方鑄、王成展、王敏：《亞洲國家數(shù)字服務(wù)課稅的實踐比較研究——以印度與新加坡為例》，《財政科學(xué)》2021年第6期。上述研究成果為后期的理論研究和實踐運行都提供了較好的指引和啟示，也有待進(jìn)一步回應(yīng)中國開展數(shù)字服務(wù)稅所面臨的現(xiàn)實問題。本文將從數(shù)字服務(wù)稅的出臺背景和理論闡釋出發(fā)，對域外數(shù)字服務(wù)稅的制度進(jìn)行比較，并結(jié)合中國本土實踐分析開展數(shù)字服務(wù)稅的利弊，提出中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革的完善建議。

二、 緣起與基礎(chǔ)：數(shù)字服務(wù)稅的發(fā)展與內(nèi)涵闡釋

（一）數(shù)字服務(wù)稅的出臺背景

日本早在20世紀(jì)90年代就確立了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展戰(zhàn)略，之后，美國、法國以及經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織（以下簡稱“OECD”）等國家或組織也開始對數(shù)字經(jīng)濟(jì)展開研究與實踐。2016年在杭州舉辦的G20峰會通過的《G20數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》將數(shù)字經(jīng)濟(jì)定義為：以現(xiàn)代科技信息網(wǎng)絡(luò)為載體，通過通信或信息技術(shù)等手段有效利用數(shù)字化信息等作為生產(chǎn)要素，推動產(chǎn)業(yè)效率提升和重整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)活動。通常情況下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具備三種特點：（1）流動性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)有別于實體物，其主要生產(chǎn)要素來源于數(shù)字企業(yè)用戶所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，具有無形資產(chǎn)的特點。由于數(shù)字企業(yè)可以靈活地選擇服務(wù)器，其用戶也可以在不同的數(shù)字企業(yè)之間頻繁切換，故數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有高流動性的特點。（2）對數(shù)據(jù)的依賴性。數(shù)字企業(yè)的運行發(fā)展需要用戶不斷產(chǎn)生消費、生活等數(shù)據(jù)作為數(shù)字分析與戰(zhàn)略規(guī)劃的支撐，以此推動其規(guī)模效益和運營效率的提升。（3）波動性。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展伴隨著數(shù)字技術(shù)不斷更新與進(jìn)步，人工智能、區(qū)塊鏈技術(shù)的橫空出世使得數(shù)字企業(yè)的商業(yè)模式愈發(fā)創(chuàng)新，數(shù)字企業(yè)須隨著技術(shù)革命的浪潮抓住發(fā)展機(jī)遇。⑤王寶順、邱柯、張秋璇：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管的影響與對策——基于常設(shè)機(jī)構(gòu)視角》，《稅務(wù)研究》2019年第2期。

在國際局勢方面，西方傳統(tǒng)資本主義國家正從“資本本位”向“數(shù)據(jù)本位”的方向變革。⑥鄧力平：《百年未有之大變局下的中國國際稅收研究》，《國際稅收》2020年第2期；張志勇：《近期國際稅收規(guī)則的演化——回顧、分析與展望》，《國際稅收》2020年第1期。世界主要經(jīng)濟(jì)體都試圖通過數(shù)字服務(wù)稅來謀取國家話語權(quán)的提升，但由于無法統(tǒng)籌多邊協(xié)作與稅收利益的訴求，難以發(fā)揮應(yīng)有的效應(yīng)，導(dǎo)致國際貿(mào)易摩擦日益嚴(yán)重，國際稅收公平漸行漸遠(yuǎn)。

（二）傳統(tǒng)稅收體系的常設(shè)機(jī)構(gòu)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的局限與嬗變

在國際稅收征管的體系之中，稅收的征繳通常需要境外的數(shù)字企業(yè)在國內(nèi)設(shè)立營業(yè)場所，或是通過商業(yè)代理人等中介機(jī)構(gòu)在國內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動，從而成為稅收征管的依據(jù)。因此，世界大部分國家均將在國內(nèi)設(shè)立營業(yè)場所或商業(yè)代理機(jī)構(gòu)等物理性的課稅聯(lián)結(jié)點作為對跨國企業(yè)行使稅收管轄權(quán)的依據(jù)。這也符合傳統(tǒng)稅法下價值創(chuàng)造地與利潤征稅地相一致的原則。①李蕊、李水軍：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)：中國稅收制度何以回應(yīng)》，《稅務(wù)研究》2020年第3期。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，傳統(tǒng)的價值創(chuàng)造地與利潤征稅地卻可能發(fā)生錯配。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，全球跨區(qū)域投資和跨國企業(yè)可能在世界多個國家進(jìn)行價值創(chuàng)造活動。為了確保利潤征稅與價值創(chuàng)造活動的統(tǒng)一，各個國家之間普遍通過締結(jié)《OCED稅收協(xié)定范本》，以物理性存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）作為征稅聯(lián)結(jié)度規(guī)則，并主要依靠固定位置、經(jīng)營場所和活動三個標(biāo)準(zhǔn)來界定，以確保收入來源國對跨國企業(yè)在其境內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行征稅。OCED依照價值創(chuàng)造理論提出稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（以下簡稱“BEPS”），倡導(dǎo)對經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生的價值創(chuàng)造進(jìn)行征稅，以達(dá)到價值創(chuàng)造地和利潤征稅地保持一致，要求價值創(chuàng)造作為劃分國際稅收征管權(quán)的重要原則，以物理性存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)作為判斷征稅國是否享有征稅權(quán)的實踐依據(jù)。②王麗華、廖益新：《后BEPS時代居民稅收管轄權(quán)的問題與改革》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2018年第4期。但數(shù)字企業(yè)的高度靈活性使得以物理性存在的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則難以適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點。具體而言：首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動的跨區(qū)域性使得企業(yè)難以存在固定的實體機(jī)構(gòu)。③楊婷：《民事訴訟成本控制的域外考察與借鑒》，《齊魯學(xué)刊》2021年第4期；王寶順、邱柯、張秋璇：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管的影響與對策——基于常設(shè)機(jī)構(gòu)視角》，《稅務(wù)研究》2019年第2期。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬化特征，數(shù)字企業(yè)可以利用網(wǎng)絡(luò)平臺將核心業(yè)務(wù)剝離至稅率較低的國家或地區(qū)，從而較為容易地跨越地理限制實現(xiàn)全球的資源配置和業(yè)務(wù)拓展。其次，由于數(shù)字本身是無形的，需要借助服務(wù)器才能存在。在實踐中，數(shù)字企業(yè)的服務(wù)器大多是租用且可以迅速在不同的服務(wù)器之間進(jìn)行遷移。例如，數(shù)字企業(yè)開展業(yè)務(wù)的手段靈活多樣，可以采用多種信息網(wǎng)絡(luò)載體或者數(shù)字服務(wù)平臺將在征稅國開展的核心業(yè)務(wù)進(jìn)行快速的轉(zhuǎn)移，具有較強(qiáng)的瞬時性。④陳兵、顧丹丹：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)下數(shù)據(jù)共享理路的反思與再造——以數(shù)據(jù)類型化考察為視角》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2020年第4期。與傳統(tǒng)企業(yè)相比，其極易突破廠房、營業(yè)場所、設(shè)備等物理性的營業(yè)場所實現(xiàn)跨國的業(yè)務(wù)流動。因此，以物理性存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)已經(jīng)無法成為數(shù)字企業(yè)的稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則，必然導(dǎo)致征稅國無法僅以利潤計量常設(shè)機(jī)構(gòu)的可稅收益。與此同時，數(shù)據(jù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)資料具有虛擬性的特點，需以數(shù)字服務(wù)器作為存在載體。但數(shù)字在服務(wù)器的跨國轉(zhuǎn)移較為便捷，且數(shù)字在服務(wù)器內(nèi)是否可以長期存在也缺乏識別標(biāo)準(zhǔn)，因此，若以數(shù)字服務(wù)器作為常設(shè)機(jī)構(gòu)將會給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來難題。再次，傳統(tǒng)的稅收制度忽視了用戶參與所產(chǎn)生的價值創(chuàng)造，從而導(dǎo)致利潤征稅地有別于價值創(chuàng)造地。如果數(shù)字企業(yè)沒有在征稅國設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)卻利用當(dāng)?shù)赜脩魠⑴c創(chuàng)造利潤，征稅國則無法依照現(xiàn)存的稅收體系對數(shù)字企業(yè)在本國所產(chǎn)生的價值創(chuàng)造進(jìn)行征稅。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)突破地理聯(lián)系和物理存在的特點使得物理性存在的常設(shè)機(jī)構(gòu)已經(jīng)難以成為其稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則。⑤王寶順、邱柯、張秋璇：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管的影響與對策——基于常設(shè)機(jī)構(gòu)視角》，《稅務(wù)研究》2019年第2期。

（三）數(shù)字服務(wù)稅的理論基礎(chǔ)：用戶參與理論

由于數(shù)字企業(yè)掌控著用戶在享受數(shù)字服務(wù)之時所產(chǎn)生的龐大數(shù)據(jù)，并利用這種交互數(shù)據(jù)對其商業(yè)決策和業(yè)務(wù)拓展產(chǎn)生重要影響，即這種互動經(jīng)濟(jì)模式實質(zhì)上也存在著互易行為。以百度為例，當(dāng)用戶搜索附近的餐館并獲得搜索結(jié)果的同時，百度便能收集到該用戶的信息作為免費服務(wù)的回報。即身為消費者的用戶同時是數(shù)據(jù)的生產(chǎn)者，這便逐漸形成了“產(chǎn)消者”的概念。①[美]C.K.普拉哈拉德：《自由競爭的未來——從用戶參與價值共創(chuàng)到企業(yè)核心競爭力的躍遷》，機(jī)械工業(yè)出版社2018版，第13頁。事實上，網(wǎng)絡(luò)用戶在數(shù)字平臺上所貢獻(xiàn)的海量數(shù)據(jù)的價值已經(jīng)遠(yuǎn)超數(shù)字平臺的研發(fā)和運營成本。比如，2015年谷歌的單個用戶數(shù)據(jù)的價值便已經(jīng)達(dá)到了720美元每年。②[英]阿里爾·扎拉奇、莫里斯·E.斯圖克：《算法的陷阱：超級平臺、算法壟斷與場景欺騙》，中信出版社2018版，第306-309頁。因此，數(shù)字用戶參與的越多，產(chǎn)生的用戶數(shù)據(jù)也就愈加豐富，數(shù)字企業(yè)也就能獲得更多的超額利潤。這種“用戶參與理論”成為價值創(chuàng)造理論在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的新發(fā)展，也構(gòu)成了征收數(shù)字服務(wù)稅的理論基石。換言之，征稅國的用戶參與價值創(chuàng)造，其應(yīng)當(dāng)有權(quán)對境內(nèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行征稅。歐盟和英國對用戶參與的理解則更深一步。比如，歐盟認(rèn)為，用戶參與是指數(shù)字企業(yè)利用用戶在其平臺上所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，根據(jù)用戶的偏好向其精準(zhǔn)投放廣告或者為第三方提供數(shù)據(jù)分析和技術(shù)服務(wù)。此外，“用戶參與理論”應(yīng)當(dāng)理解為用戶的個人信息數(shù)據(jù)、銷售渠道、數(shù)據(jù)分析技術(shù)在算法知識的組合下會產(chǎn)生額外的經(jīng)濟(jì)價值。比如，用戶在社交媒體發(fā)表評論能夠為產(chǎn)品品質(zhì)帶來貢獻(xiàn)，用戶瀏覽網(wǎng)站或者視頻的次數(shù)可以成為商品銷售或曝光的有效手段。這些用戶數(shù)據(jù)的聚集便能夠為商家分析市場需求帶來指導(dǎo)，從而有助于拓展商業(yè)決策、廣告推廣或者商業(yè)咨詢等業(yè)務(wù)。如果境外數(shù)字企業(yè)利用用戶所在國的用戶數(shù)據(jù)創(chuàng)造出了利潤，但沒有在用戶所在國交稅，這也意味著用戶對數(shù)字企業(yè)利潤的貢獻(xiàn)沒有被考慮到征稅范圍之內(nèi)。于是，歐盟主張以“用戶參與”創(chuàng)造的收入在歐盟總收入的比例來征收數(shù)字服務(wù)稅。而英國則認(rèn)為用戶參與是深度利用活躍于數(shù)字平臺和參與品牌建設(shè)的龐大的用戶群體引發(fā)的網(wǎng)絡(luò)外部性效應(yīng)而創(chuàng)造的價值，其認(rèn)為用戶長期持續(xù)使用數(shù)字平臺將為其帶來超額利潤。新西蘭在數(shù)字服務(wù)稅的提案中提出，用戶群體的大小與參與度將決定數(shù)字企業(yè)服務(wù)的價值。但是，“用戶參與理論”尚未達(dá)成普遍共識。比如，美國針對法國數(shù)字服務(wù)稅議案所開展的“301調(diào)查”就指出，數(shù)字服務(wù)稅與國際稅收的原則相悖，用戶參與為數(shù)字企業(yè)所創(chuàng)造的價值與為用戶使用數(shù)字產(chǎn)品的成本支出相抵銷，美國數(shù)字企業(yè)將會因為數(shù)字服務(wù)稅的開征增加經(jīng)營成本。③郭媛媛：《數(shù)字服務(wù)稅的利益衡量與中國應(yīng)對》，《海南金融》2020年第10期。美國貿(mào)易代表辦公室所發(fā)布的《法國數(shù)字服務(wù)稅調(diào)查報告》也認(rèn)為，以企業(yè)的收入而非所得利潤作為征稅的依據(jù)并不符合國際稅法的通行原則。這也使得數(shù)字企業(yè)在現(xiàn)有企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)上增加了額外的稅負(fù)，即如果數(shù)字企業(yè)尚未盈利，則無須繳納企業(yè)所得稅，但是開征數(shù)字服務(wù)稅就意味著數(shù)字企業(yè)無論是否盈利均需要繳納數(shù)字服務(wù)稅。④陳鏡、周全林：《數(shù)字服務(wù)稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國應(yīng)對》，《當(dāng)代財經(jīng)》2021年第4期。美國與歐盟兩大世界經(jīng)濟(jì)體對“用戶參與理論”的分歧，也讓數(shù)字服務(wù)稅在全球范圍的開展產(chǎn)生變數(shù)。

此外，數(shù)字服務(wù)稅與傳統(tǒng)稅收的關(guān)系也存在爭議。如果數(shù)字服務(wù)稅被認(rèn)定為直接稅，那么便可以將數(shù)字服務(wù)稅納入國際稅收協(xié)定的范圍之內(nèi)，有助于征稅國之間通過稅收協(xié)定來防止雙重征稅。但由于所得稅屬于直接稅的定義范疇之內(nèi)，若將數(shù)字服務(wù)稅也定義為直接稅，則數(shù)字企業(yè)可能面臨著被雙重征稅的困境。筆者認(rèn)為，相較于傳統(tǒng)企業(yè)，數(shù)字企業(yè)額外承擔(dān)數(shù)字服務(wù)稅并不當(dāng)然意味著對其雙重征稅。數(shù)字服務(wù)稅的理論依據(jù)是“用戶參與理論”，數(shù)字企業(yè)掌握龐大數(shù)字用戶資源意味著以后也能獲得高額營收。當(dāng)前以常設(shè)機(jī)構(gòu)作為稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則的稅收體系無法有效適用數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，以企業(yè)所得稅、增值稅等僅以利潤為計量基數(shù)的稅種無法有效針對“用戶參與價值”征稅。數(shù)字服務(wù)稅便是為了征收數(shù)字企業(yè)那些“無法以利潤計量”的收益，即“用戶參與價值”。由于數(shù)字服務(wù)稅僅將達(dá)到一定規(guī)模的數(shù)字巨頭納入征收的對象范圍，而大多數(shù)中小數(shù)字企業(yè)并不會被納入征稅范圍之內(nèi)，就不能當(dāng)然認(rèn)為其違反稅收公平的原則。鑒于此，在傳統(tǒng)所得稅之外征收數(shù)字服務(wù)稅也就不構(gòu)成雙重征稅。對于作為行業(yè)巨頭的數(shù)字企業(yè)的所得稅定義應(yīng)當(dāng)隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而得以延伸，既包括當(dāng)前以利潤為標(biāo)準(zhǔn)的所得稅，也包括以“用戶價值”為計量標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)字服務(wù)稅。

筆者認(rèn)為，數(shù)字服務(wù)稅以“用戶參與理論”作為理論基礎(chǔ)具有一定的合理性，但是仍然存在不足之處。因為“用戶參與”的價值較難計量，其與數(shù)字企業(yè)的發(fā)展、盈利模式等因素密不可分。比如，美國數(shù)字企業(yè)大多屬于“科技型”，其數(shù)字產(chǎn)品的銷售與傳統(tǒng)企業(yè)商品的銷售存在類似之處，單筆銷售的利潤可以被衡量與計算?！翱萍夹汀睌?shù)字企業(yè)的用戶參與通常僅有助于其收集用戶需求幫助其更新完善。而“用戶參與”的價值對于社交平臺或者電商服務(wù)的“平臺型”數(shù)字企業(yè)極其重要，龐大的用戶群體不但可以為其創(chuàng)造巨大的經(jīng)濟(jì)價值，甚至是其生存的根本。比如，淘寶、微信、Facebook等企業(yè)均需要龐大的用戶來豐富其產(chǎn)品內(nèi)容。而中國數(shù)字企業(yè)大多屬于“平臺型”數(shù)字企業(yè)，且具有“先發(fā)展-后盈利”的特點，即數(shù)字企業(yè)在前期快速擴(kuò)展以求得在行業(yè)市場占據(jù)壟斷市場份額，然后依據(jù)龐大的用戶群體開展廣告、競價排名等收費業(yè)務(wù)獲取壟斷利潤，故數(shù)字服務(wù)稅“用戶參與”的價值也因數(shù)字企業(yè)的產(chǎn)品與發(fā)展模式呈現(xiàn)出不同。由于“用戶參與理論”的內(nèi)涵在全球范圍內(nèi)還未達(dá)成一致共識，也為數(shù)字服務(wù)稅的開展增加不確定性。中國須發(fā)揮自己在國際舞臺的領(lǐng)導(dǎo)力，推動各國在“用戶參與理論”學(xué)說上達(dá)成共識，才能為數(shù)字服務(wù)稅的開展掃除理論障礙。

（四）稅收征管制度在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代下的創(chuàng)新嘗試

OECD在BEPS中提出了“顯著性經(jīng)濟(jì)存在”（SEP）的方案，并認(rèn)為SEP稅收聯(lián)結(jié)度規(guī)則應(yīng)當(dāng)考慮非居民企業(yè)在征稅國是否存在應(yīng)稅實體。詳言之，包括以下幾個因素：（1）收入因素。通常以數(shù)字化交易范圍、總收入和強(qiáng)制登記制度等標(biāo)準(zhǔn)來衡量。（2）數(shù)字化因素。以是否得到當(dāng)?shù)赜蛎?、?gòu)筑當(dāng)?shù)財?shù)字平臺和數(shù)字支付作為判定標(biāo)準(zhǔn)。（3）用戶因素。以每月活躍用戶量、在線合同的數(shù)量、數(shù)據(jù)搜集情況作為評判依據(jù)。（4）結(jié)合收入因素和其他因素。比如，將數(shù)字收入與國家經(jīng)濟(jì)或用戶因素等相關(guān)的綜合指標(biāo)作為參考標(biāo)準(zhǔn)。①羅翔丹、劉奇超、李垚林、張懷文：《印度均衡稅：理論闡釋、立法實踐與政策思考》，《國際稅收》2018年第2期。也有學(xué)者認(rèn)為，如果在一國每月活躍用戶數(shù)量達(dá)到1萬人且每年數(shù)字經(jīng)營收入達(dá)到了一定標(biāo)準(zhǔn)，就可視為構(gòu)成SEP。②See Hongler P & Pistone P. Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the Digital EconomyR. IBFD Working paper, 2015. p.41.印度則將OECD所提出的SEP概念作為其《所得稅法案（1961）》下“商業(yè)聯(lián)系”理念的延伸，其主要以收入因素作為衡量SEP的指標(biāo)，即“單筆應(yīng)稅交易額超過10萬盧比”或“年內(nèi)向同一收款方應(yīng)稅交易超過100萬盧比”。

由圖7并根據(jù)掃描電鏡分析：產(chǎn)品中值粒徑在12.28～12.71μm之間波動，產(chǎn)品中值粒徑隨攪拌速度的增大基本沒有改變，產(chǎn)品粒徑分布與表面形貌隨攪拌速度的增大也基本沒有變化。反應(yīng)結(jié)束后取出冷卻，數(shù)分鐘后晶體析出，產(chǎn)物未出現(xiàn)團(tuán)聚，顆粒大小較均勻，表面形貌完整均呈片狀。綜合以上諸因素，選擇100r/min為最優(yōu)攪拌速度。

為打破歐盟境內(nèi)的數(shù)字市場壁壘和建立與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的稅收體系，歐盟通過了歐洲數(shù)字單一市場戰(zhàn)略。同時，歐盟通過發(fā)布《影響評估報告》提出了數(shù)字化PE或虛擬PE的概念。③See European Commission. Proposal for a Council Directive Laying Down Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence.COM(2018) 147 final.2018年3月，針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)給稅收制度帶來的新挑戰(zhàn)以及數(shù)字單一市場戰(zhàn)略的實施，歐盟通過了《關(guān)于對提供特定數(shù)字服務(wù)收入征收數(shù)字服務(wù)稅的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)》，但只是作為開始征收數(shù)字服務(wù)稅的臨時措施。同月，OECD也發(fā)布了《數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中期報告》（以下簡稱《中期報告》），提出引入對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的臨時措施，但由于成員國未能達(dá)成一致意見，故該措施的具體方案仍有待探討。2018年5月17日，聯(lián)合國發(fā)布了《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》，允許征稅國通過預(yù)提稅的形式對數(shù)字服務(wù)征稅，稅率通過雙邊談判來確定。2020年1月31日，在經(jīng)過OECD第十四次稅收談判之后，發(fā)布了《經(jīng)合組織/二十國集團(tuán)關(guān)于BEPS的包容性框架的聲明》①See OECD, Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, http：//www.oecd.org/tax/beps/statement-by-the-oecd-g20-inclusiveframework-on-beps-january-2020.pdf，2022年1月17日訪問。，包容性框架成員承諾在不損害雙支柱的基礎(chǔ)上于2020年底之前就數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案達(dá)成共識。其中，“支柱一”方案同意用“統(tǒng)一辦法”作為2020年底將要達(dá)成一致的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案的基礎(chǔ)，側(cè)重于在此基礎(chǔ)上重新分配征稅權(quán)的問題和提高稅收的確定性，并在設(shè)計和實現(xiàn)解決方案時，盡量降低其復(fù)雜性?！爸е眲t側(cè)重于其他BEPS問題，旨在通過全球最低稅收規(guī)則解決跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕的問題，對象多為大型跨國企業(yè)。

三、 趨同與差異：域外數(shù)字服務(wù)稅的制度實踐

印度在2016年率先推出數(shù)字均衡稅，開啟了征收數(shù)字服務(wù)稅的先例。此后，歐盟、英國、法國、新加坡等國家或地區(qū)也將數(shù)字服務(wù)稅納入了實踐范疇，并制定了相應(yīng)的稅收制度和法案。

（一）納稅范圍

從目前域外立法實踐來看，數(shù)字服務(wù)稅主要是對依靠用戶價值所產(chǎn)生的收入進(jìn)行征稅，而非對企業(yè)的凈利潤進(jìn)行征稅。英國數(shù)字服務(wù)稅方案確立了“用戶參與”創(chuàng)造的價值作為數(shù)字企業(yè)核心驅(qū)動力的原則，并將價值產(chǎn)生的渠道限定在四方面，即用戶生成內(nèi)容、深度參與、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與外部性、用戶對品牌的貢獻(xiàn)。在此原則的指導(dǎo)下，英國將納稅范圍確定為數(shù)字企業(yè)三類業(yè)務(wù)的收入所得，分別是社交平臺、搜索引擎及在線市場。具體而言，包括社交媒體的在線廣告、用戶訂閱、數(shù)據(jù)銷售收入；搜索引擎的廣告收入；網(wǎng)絡(luò)市場的傭金、訂閱費、送貨費以及在線廣告收入。法國數(shù)字服務(wù)稅的納稅范圍，可以總結(jié)為兩類：一是數(shù)字平臺提供的中介服務(wù)收入，即用戶通過數(shù)字在線平臺與其他用戶進(jìn)行聯(lián)系和互動，以便進(jìn)行商品和服務(wù)交易產(chǎn)生的收入；二是定向廣告產(chǎn)生的收入以及基于廣告目的銷售收集的數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的收入，包括提供廣告的購買、存儲和播放，以及與用戶相關(guān)的數(shù)據(jù)管理和傳輸服務(wù)所獲得的利潤。而印度、匈牙利、奧地利主要將在線廣告作為數(shù)字服務(wù)稅的征收范圍，主要包括提供數(shù)字化廣告及其設(shè)施和服務(wù)所取得收入，而意大利和捷克還將數(shù)字接口及其用戶數(shù)據(jù)作為征收的對象。②羅翔丹、劉奇超、李垚林、張懷文：《印度均衡稅：理論闡釋、立法實踐與政策思考》，《國際稅收》2018年第2期；郭媛媛：《數(shù)字服務(wù)稅的利益衡量與中國應(yīng)對》，《海南金融》2020年第10期。

（二）起征點

大多數(shù)國家采用“雙門檻”的起征點制度，即以數(shù)字企業(yè)在全球和征稅國全年數(shù)字經(jīng)濟(jì)的收入來確定。例如，英國的具體標(biāo)準(zhǔn)是該企業(yè)在全球范圍內(nèi)相關(guān)業(yè)務(wù)年收入超過5.54億英鎊，且其中與英國用戶有關(guān)的年收入超過2 500萬英鎊。其中如何確定“與英國用戶有關(guān)的服務(wù)”，主要是基于利用相關(guān)技術(shù)進(jìn)行的用戶位置識別。③廖益新、宮廷：《英國數(shù)字服務(wù)稅：規(guī)則分析與制度反思》，《稅務(wù)研究》2019年第5期。與英國類似，法國的數(shù)字服務(wù)稅方案也設(shè)置了起征門檻，即不論該企業(yè)（納稅人）是否在法國注冊成立，只要該企業(yè)提供的應(yīng)稅服務(wù)的年收入在全球范圍內(nèi)超過7.5億歐元且其中在法國提供的應(yīng)稅服務(wù)年收入超過2 500萬歐元，就需要繳納數(shù)字服務(wù)稅。至于“在法國提供的應(yīng)稅服務(wù)”的確定，這一點與英國類似但不完全相同，雖然都是基于相關(guān)技術(shù)的用戶位置識別，但英國的用戶位置識別更強(qiáng)調(diào)用戶的經(jīng)常位置，而法國則主要認(rèn)定用戶實際接入的IP地址。不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)可能導(dǎo)致法國認(rèn)定的用戶數(shù)量要比英國更多。①張春燕：《法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析》，《國際稅收》2020年第1期。奧地利、比利時均采用與法國完全相同的征稅標(biāo)準(zhǔn)，而捷克和意大利分別將其國內(nèi)稅收門檻定位400萬歐元和550萬歐元。與此相反，也有部分國家采用“單門檻”制度作為起征點的依據(jù)。例如，匈牙利只規(guī)定了30萬歐元的全球稅收門檻起征點。印度則規(guī)定，若付款方在年內(nèi)向同一非居民就數(shù)字廣告服務(wù)支付額度超過10萬盧比，就應(yīng)當(dāng)征收數(shù)字服務(wù)稅。由此可見，數(shù)字服務(wù)稅主要是通過對數(shù)字企業(yè)的收入來設(shè)定征收門檻，并未體現(xiàn)課稅對象普遍征稅的原則。②崔景華、李浩研：《數(shù)字服務(wù)稅的制度實踐及其效應(yīng)研究》，《稅務(wù)研究》2020年第11期。

（三）稅基與稅率

關(guān)于應(yīng)稅收入的確定，英國采取兩步走的模式。首先，確定跨國數(shù)字集團(tuán)在全球與上述三類業(yè)務(wù)相關(guān)的收入，其本質(zhì)是將此三種業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入分離。其次，確定英國收入，即這三類業(yè)務(wù)的收入有多少與英國用戶的參與相關(guān)，包括針對英國用戶的在線廣告收入或者一方當(dāng)事人是英國用戶的網(wǎng)絡(luò)交易收入。除此之外，英國數(shù)字服務(wù)稅的征收對象是企業(yè)的毛收入而非利潤，并對其應(yīng)稅收入適用2%的稅率。法國對于企業(yè)的數(shù)字服務(wù)稅適用3%的稅率，但法國的方案相較于英國更為復(fù)雜，其應(yīng)納稅額是以納稅人在全球范圍內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)所獲得的銷售收入（不含增值稅稅款），乘以應(yīng)稅服務(wù)中與法國相關(guān)的百分比計算得出。③張春燕：《法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析》，《國際稅收》2020年第1期。在稅率方面，不同國家的數(shù)字服務(wù)稅所設(shè)定的百分比略有不同，印度規(guī)定以6%的稅率來征收均衡稅，該稅率低于印度國內(nèi)40%的企業(yè)所得稅，也低于特許權(quán)使用費和技術(shù)服務(wù)費所適用的10%-15%的預(yù)提所得稅稅率。而匈牙利和土耳其均將數(shù)字服務(wù)稅的稅率定位為7.5%，屬于世界較高水平。綜觀域外立法實踐來看，上述國家增值稅率處在13.5-27%的區(qū)間，相比之下，各國結(jié)合自身經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r均規(guī)定了較低的數(shù)字服務(wù)稅稅率。究其原因，數(shù)字服務(wù)稅屬于新征收的稅種，其征收是基于“統(tǒng)一核定利潤”的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前課稅，為避免對利潤率較低的企業(yè)帶來過重的課稅負(fù)擔(dān)，因此不便設(shè)置過高的稅率標(biāo)準(zhǔn)。

（四）域外數(shù)字服務(wù)稅立法實踐優(yōu)缺點分析

英國、法國、匈牙利等作為較早一批將數(shù)字服務(wù)稅納入實踐范疇的國家，其制度方案具有一定的參考價值，在納稅范圍的確定、稅率的設(shè)置、起征點的限制上為其他國家數(shù)字服務(wù)稅方案的制定提供了思路和借鑒。但缺點也較為明顯，就其制度本身而言，首先，如何在實踐中確定納稅范圍有一定的難度。比如，在現(xiàn)實中數(shù)字企業(yè)的某些業(yè)務(wù)并不會帶來直接的收入，而是與其他業(yè)務(wù)交叉運營、互補(bǔ)支持提高效率從而產(chǎn)生收入，這必然導(dǎo)致應(yīng)稅收入計量的困難。其次，關(guān)于本國用戶參與的認(rèn)定，也會在一定程度上引發(fā)爭議，相關(guān)技術(shù)難以對本國用戶進(jìn)行定位并識別。比如，VPN的存在就使用戶的實際位置難以確定。此外，數(shù)字服務(wù)稅是屬于直接稅還是間接稅的問題尚未有定論，難以充分回應(yīng)雙重征稅的質(zhì)疑。最后，綜觀域外數(shù)字服務(wù)稅方案的制定和設(shè)計都帶有濃厚的本國利益色彩，其不論是出于爭奪國際稅收規(guī)則話語權(quán)，還是出于應(yīng)對貿(mào)易摩擦保護(hù)本國產(chǎn)業(yè)的目的，都使其數(shù)字服務(wù)稅的設(shè)計在一定程度上體現(xiàn)出較重的本土特色。因此，中國在開展數(shù)字服務(wù)稅之時，既要考慮本國國情與實際情況，也要兼顧國際訴求，建設(shè)共治共享的國際數(shù)字稅收合作，以防單邊主義的出現(xiàn)。

四、 衡平與反思：在當(dāng)前國際環(huán)境下中國開展數(shù)字服務(wù)稅的利弊分析

（一）數(shù)字服務(wù)稅征收的國際環(huán)境分析

1.國外開征數(shù)字服務(wù)稅將會在一定程度上抑制中國數(shù)字企業(yè)“走出去”

根據(jù)MaryMeeker先前發(fā)布的《數(shù)字趨勢報告》，全球數(shù)字企業(yè)市值前30排名中，中國擁有7家公司，僅次于美國，排名第二。中國作為僅次于美國的世界第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體也面臨著數(shù)字服務(wù)稅所帶來的挑戰(zhàn)。2020年4月，英國突然宣布對亞馬遜、谷歌和Facebook等數(shù)字企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅，其認(rèn)為能夠為英國自身帶來5億美元的稅收，并且能夠平衡亞馬遜對本土零售企業(yè)的沖擊與影響。該消息一出，立刻引起在美國上市的中概股股價集體跳水。比如，阿里巴巴的股價暴跌超過6%，百度股價大跌3.5%。①搜狐網(wǎng)：《數(shù)字稅要來！中概股再臨重大風(fēng)險》，https://www.sohu.com/a/272 172 682_100 019 684，2022年2月12日訪問。正如阿里巴巴在2019財報中明確指出，跨境電子商務(wù)稅勢必會增加其合規(guī)成本，并且國際業(yè)務(wù)的拓展也面臨著不利的挑戰(zhàn)。當(dāng)前，阿里巴巴在歐洲地區(qū)建有3個數(shù)字中心，如果英國與歐盟各成員國進(jìn)一步加大對數(shù)字服務(wù)的征收力度，其必將面臨更大的挑戰(zhàn)。雖然從目前的情況來看，英國與歐盟國家征收數(shù)字服務(wù)稅的對象是美國企業(yè)，中國僅有阿里巴巴、騰訊等數(shù)字巨頭可能受到影響。但隨著中國數(shù)字企業(yè)進(jìn)一步加大對海外投資的步伐，或是數(shù)字服務(wù)稅起征點降低，中國的數(shù)字企業(yè)也將會面臨著與美國數(shù)字企業(yè)一樣的困境。因此，歐盟增收數(shù)字服務(wù)稅將會在一定程度上制約中國企業(yè)“走出去”的戰(zhàn)略布局。此外，在數(shù)字企業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈上，中國既有大量的數(shù)字企業(yè)作為“買者”從外國數(shù)字企業(yè)購買服務(wù)器等網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)，也有不少具有實力的數(shù)字企業(yè)作為“賣者”為外國數(shù)字企業(yè)提供咨詢等技術(shù)服務(wù)。如果外國政府對中國數(shù)字企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅，勢必會導(dǎo)致中國數(shù)字企業(yè)稅負(fù)增加，抑或是通過算法歧視的方式將稅收成本轉(zhuǎn)嫁給中國消費者承擔(dān)。②李丹：《算法歧視消費者：行為機(jī)制、損益界定與協(xié)同規(guī)制》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2021年第2期。為了維護(hù)自身的稅收利益，中國應(yīng)盡早對數(shù)字服務(wù)稅開展研究與頂層設(shè)計，以此減少國外數(shù)字服務(wù)稅對中國數(shù)字企業(yè)產(chǎn)生的不良影響。③朱青：《數(shù)字服務(wù)稅 對于中國是一把“雙刃劍”》，https://baijiahao.baidu.com/s?id=1 689 642 018 773 170 260&wfr=spider&for=pc，2022年2月13日訪問。

2．中國開征數(shù)字服稅需盡量減少對國外數(shù)字企業(yè)在華投資的影響

（二）中國開展數(shù)字服務(wù)稅的利益分析

1.隨著中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，數(shù)字服務(wù)稅將會是中國財政收入的重要來源

進(jìn)入21世紀(jì)以來，數(shù)字科技已經(jīng)成為世界主要經(jīng)濟(jì)體競爭的新高地，中國在2019年政府工作報告明確提出鼓勵新型信息技術(shù)企業(yè)、強(qiáng)化數(shù)字經(jīng)濟(jì)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動作用。⑥中國信息通信研究院：《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與就業(yè)白皮書（2019年）》，中國信息通信研究院2019年版，第2頁。中央經(jīng)濟(jì)工作會議也已將數(shù)字經(jīng)濟(jì)列入了國家發(fā)展的戰(zhàn)略布局，中國5G技術(shù)處于世界發(fā)展的前列。5G技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用將會使得中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迎來爆發(fā)式的增長。在大數(shù)據(jù)推動傳統(tǒng)工業(yè)體系變革的背景下，實體經(jīng)濟(jì)紛紛擁抱“互聯(lián)網(wǎng)+”進(jìn)行產(chǎn)業(yè)升級。今后隨著中國在數(shù)字信息技術(shù)的領(lǐng)先，中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)將會呈現(xiàn)指數(shù)級的增長，必將成為中國重要的稅收來源。同時，在新冠肺炎疫情防控常態(tài)化的當(dāng)下，民生等領(lǐng)域的財政支出驟漲，使得財政赤字的壓力逐漸增大。相較于2019年2.8%的財政赤字，2020年中國的財政赤字首次突破3.6%，已經(jīng)達(dá)到了國際財政赤字的紅線。①中央人民政府網(wǎng)：《2020年中國財政政策執(zhí)行情況報告》，http://www.gov.cn/xinwen/2021-03/06/content_5590913.htm，2022年2月11日訪問。由此可見，中國需要新的稅種來彌補(bǔ)目前日益嚴(yán)重的財政赤字問題。此外，地方財政在社會服務(wù)、城市發(fā)展等方面投入的財政資金也越來越多，財政赤字的問題更是捉襟見肘，導(dǎo)致地方政府過度依賴土地財政，引發(fā)房價過高等負(fù)面效果。如果征收數(shù)字服務(wù)稅后，將其部分歸于地方財政，有助于緩解地方財政赤字等問題。這也會引導(dǎo)地方政府重視數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促使其改善營商環(huán)境，吸引更多的互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新企業(yè)。

2.數(shù)字服務(wù)稅有助于緩解中國稅基遭受侵蝕和國際逃避稅的問題

國際數(shù)字巨頭為了謀求利潤最大化，便開始利用數(shù)字企業(yè)征稅制度的漏洞，在不同的國家之間進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移。比如，美國科技巨頭使用“雙層愛爾蘭-荷蘭三明治”的策略，通過轉(zhuǎn)讓知識產(chǎn)權(quán)專利許可使用費的方式轉(zhuǎn)移支付，將利潤流向低稅率或者免稅的國家和地區(qū)，以此達(dá)到逃避稅的目的。②雙層愛爾蘭-荷蘭三明治是國際數(shù)字企業(yè)經(jīng)常使用的稅務(wù)籌劃方法。即跨國數(shù)字企業(yè)先后在愛爾蘭注冊兩家子企業(yè)，A企業(yè)與C企業(yè)，在荷蘭注冊一家B企業(yè)?？鐕髽I(yè)利用歐盟企業(yè)之間交易免收稅費的特點，以知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓費作為交易手段，愛爾蘭A企業(yè)先與荷蘭企業(yè)B交易，然后荷蘭B企業(yè)再與愛爾蘭C企業(yè)交易，避免稅費，從而實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移。2015年跨國企業(yè)超過40%的凈利潤，高達(dá)6 000億美元被轉(zhuǎn)移到低稅率國家；2006年至2011年期間，美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭谷歌公司在英國獲得了至少180億美元的廣告業(yè)務(wù)收入，但在英國的納稅僅為0.16億美元。③第一財經(jīng)日報：《財政吃緊 英國明年開征“谷歌稅》，https://www.yicai.com/news/4048624.html，2022年4月11日訪問。2017年，亞馬遜在英國的營業(yè)利潤同比增長了3倍，但是其向英國所納稅收卻減少了40%，由此看來，國際互聯(lián)網(wǎng)巨頭的逃避稅現(xiàn)象非常嚴(yán)重，也導(dǎo)致稅基遭受嚴(yán)重侵蝕。④搜狐網(wǎng)：《亞馬遜季度利潤創(chuàng)新高 但因為在英國繳稅變少而陷入爭論》，https://www.sohu.com/a/245 516 286_114 921，2022年3月11日訪問。中國財務(wù)部發(fā)布公告稱，部分互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)轉(zhuǎn)移逃避繳納稅款的問題較為嚴(yán)重，中共十八大以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取了多種監(jiān)管方式，總共貢獻(xiàn)稅收高達(dá)2 204.64億元。⑤王懿、蘇婷婷：《維護(hù)國家稅基安全 促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作——十八大以來反避稅工作綜述》，《國際稅收》2017年第11期。此外，數(shù)字企業(yè)涉及無形資產(chǎn)，且經(jīng)營方式伴隨著信息技術(shù)的發(fā)展變得更為復(fù)雜，數(shù)字企業(yè)所能采取的逃避稅手段也會層出不窮。因此，構(gòu)建數(shù)字服務(wù)稅制度對保護(hù)中國稅基和完善相關(guān)監(jiān)管制度具有十分重要的意義。

3.數(shù)字服務(wù)稅有利于解決傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)稅收公平的問題，防止行業(yè)泡沫的產(chǎn)生⑥陳勃：《數(shù)字服務(wù)稅理論探析》，《湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報》2020年第5期。

傳統(tǒng)企業(yè)通常有較大比重的實體資產(chǎn)，在實踐當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過傳統(tǒng)企業(yè)的原材料、用電量等多種手段對其經(jīng)營利潤進(jìn)行監(jiān)測。而數(shù)字企業(yè)具有輕資產(chǎn)、交易虛擬性等特點，容易擺脫稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管，而且現(xiàn)行稅法對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的規(guī)制又落后于實踐發(fā)展。這就導(dǎo)致在傳統(tǒng)稅制下數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)稅收待遇的不公。根據(jù)歐盟公布的數(shù)據(jù)顯示，國際數(shù)字巨頭年均利潤增長率超過14%，而傳統(tǒng)實體企業(yè)僅在0.2%至3%之間；數(shù)字巨頭的平均有效稅率僅為9.5%，而傳統(tǒng)實體企業(yè)的有效稅率是數(shù)字巨頭的兩倍多，高達(dá)23.3%。①劉奇超、科爾曼·茉莉、張春燕、屠琳舒：《歐盟數(shù)字經(jīng)濟(jì)公平課稅方案的總體思路、核心理念與政策要領(lǐng):一個全景式分析框架》，《國際稅收》2018年第10期。尤其在現(xiàn)階段，實體企業(yè)生存環(huán)境比較困難，稅收差異使得實體企業(yè)的地位更加窘迫。加之社會資本的逐利性，會從實體企業(yè)抽離資本轉(zhuǎn)而涌入數(shù)字互聯(lián)行業(yè)，進(jìn)而使得實體企業(yè)更加萎縮，數(shù)字互聯(lián)行業(yè)泡沫風(fēng)險增加。鑒于美國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)泡沫崩盤所帶來的嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)衰退，有必要征收數(shù)字服務(wù)稅，實現(xiàn)稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)和引導(dǎo)作用，促進(jìn)實體企業(yè)和互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的稅收公平。

（三）中國開征數(shù)字服務(wù)稅的弊端分析

1.數(shù)字服務(wù)稅的征收在一定程度上會對中國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生下行壓力

中國目前處于深化供給側(cè)改革和經(jīng)濟(jì)換擋期，經(jīng)濟(jì)下行壓力明顯。為減少企業(yè)的壓力，中國開展了一系列的減稅措施。②郭媛媛：《數(shù)字服務(wù)稅的利益衡量與中國應(yīng)對》，《海南金融》2020年第10期。比如，2019年國務(wù)院的《關(guān)于減稅降費的工作情況的報告》指出，要將當(dāng)前增值稅從16%降至13%，并且規(guī)范或取締行政事務(wù)的收費。數(shù)字服務(wù)稅的征收勢必會減少數(shù)字企業(yè)的利潤，增加其營運成本。此外，囿于當(dāng)前大多數(shù)征收數(shù)字服務(wù)稅的國家將其定性為間接稅，因此存在著稅收轉(zhuǎn)移的難題。比如，以阿里巴巴、騰訊為代表的科技巨頭在市場上擁有絕對的壟斷地位，如果一旦被征收數(shù)字服務(wù)稅，可能會導(dǎo)致其通過提高數(shù)字服務(wù)價格或算法歧視等手段，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給中國的小微企業(yè)和消費者。③李丹：《算法歧視消費者：行為機(jī)制、損益界定與協(xié)同規(guī)制》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2021年第2期。對此，《法國數(shù)字經(jīng)濟(jì)影響評估報告》也指出：如果對大型科技企業(yè)征收數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅，其最終僅承擔(dān)5%，而將近一半的稅負(fù)將會轉(zhuǎn)移給消費者。因此，看似完美的數(shù)字服務(wù)稅，最終結(jié)果可能是由市場的小微企業(yè)和普通消費者買單，數(shù)字服務(wù)稅的實際效果可能會與其初衷相反。④崔景華、李浩妍：《數(shù)字服務(wù)稅的制度實踐及其效應(yīng)研究》，《稅務(wù)研究》2020年第11期。

2.中國征收數(shù)字服務(wù)稅可能會加大中美之間的貿(mào)易摩擦，國際經(jīng)貿(mào)合作存在風(fēng)險

美國是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的霸主，占據(jù)了全球數(shù)字企業(yè)的半壁江山。如果全球各國征收數(shù)字服務(wù)稅，美國的利益將首當(dāng)其沖。美國對于數(shù)字服務(wù)稅的態(tài)度在其2020年加入的《美墨加協(xié)定》(USMCA)之中可見一斑，其中，美國表達(dá)了其全力推進(jìn)數(shù)字貿(mào)易的自由流動，意欲限制數(shù)據(jù)本地化，借此達(dá)到美國科技霸權(quán)的目的。事實上，美國目前擁有世界最多的高科技數(shù)字企業(yè)，世界前十大數(shù)字企業(yè)，美國占了8家。如果開征數(shù)字服務(wù)稅，那么美國數(shù)字企業(yè)將會受到較大影響，進(jìn)而影響美國科技霸權(quán)的野心。而美國奉行“美國優(yōu)先”的策略已經(jīng)使得當(dāng)前世界貿(mào)易保護(hù)主義和單邊主義逐漸加劇，如果中國開征數(shù)字服務(wù)稅可能會增添國際貿(mào)易爭端。

綜上，數(shù)字服務(wù)稅正處在發(fā)展的初期，各國對數(shù)字服務(wù)稅的計稅方式和征收辦法未能達(dá)成一致意見。此外，各國征收數(shù)字服務(wù)稅也都基于本國或地區(qū)的國情和利益，鑒于此，中國需要正確認(rèn)識實施數(shù)字服務(wù)稅的利弊。正如學(xué)者所言，中國現(xiàn)階段既是數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)大國，又是數(shù)字服務(wù)的消費大國，征收數(shù)字服務(wù)稅對中國宏觀經(jīng)濟(jì)的影響深遠(yuǎn)。⑤劉奇超：《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收政策體系建構(gòu)的新觀察與新思路：一個總體分析框架》，《國際稅收》2019年第3期。盡管征收數(shù)字服務(wù)稅可能會增加本土數(shù)字企業(yè)的成本，暫時損害消費者利益，但從長遠(yuǎn)來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的比重將會越來越大，為了平衡數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)的稅收待遇，以及增加國內(nèi)財政稅收，征收數(shù)字服務(wù)稅亦是大勢所趨。因此，中國有必要未雨綢繆，提前做好數(shù)字服務(wù)稅的準(zhǔn)備工作和制度構(gòu)建。

五、 啟示與進(jìn)路：中國應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅制改革建議

（一）推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅的政策溝通，增強(qiáng)國際稅收規(guī)則制定的話語權(quán)

中國作為數(shù)字服務(wù)和跨境電商服務(wù)大國，應(yīng)借助國際舞臺，積極組織開展國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理會議，主動參與國際稅收規(guī)則的制定，提高自身在規(guī)則制定的話語權(quán)。①邱峰：《數(shù)字稅國際實踐及其啟示》，《南方金融》2020年第3期。當(dāng)今國際稅收治理體制已經(jīng)迎來了大變局，數(shù)字經(jīng)濟(jì)異軍突起，使得全球主要經(jīng)濟(jì)體都想通過開展數(shù)字服務(wù)稅來主導(dǎo)全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的控制權(quán)與標(biāo)準(zhǔn)，以此來謀求或鞏固世界大國的地位。除了歐盟、印度開征數(shù)字服務(wù)稅，美、日也緊跟其后締結(jié)了首個雙邊數(shù)字貿(mào)易的國際協(xié)定-《美日數(shù)字貿(mào)易協(xié)定》，以謀求國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的掌控權(quán)。但全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理不能僅靠單邊行為，而需要世界主要經(jīng)濟(jì)體的共同協(xié)作。中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)第二大經(jīng)濟(jì)體，可以充分利用“一帶一路”、上海合作組織等多邊平臺，引領(lǐng)各國開展公平對話，共同制定共商、共建、共享的數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的多邊協(xié)定。同時，數(shù)字服務(wù)稅的納稅主體通常是跨境的數(shù)字巨頭，該項制度的有效實施離不開國際多邊合作。但由于目前數(shù)字服務(wù)稅的國際規(guī)則尚未完全建立，如若各國都傾向于實施有利于本國的單邊行為，很容易導(dǎo)致稅收征收的混亂重復(fù)。因此，中國應(yīng)推動各方國家共同努力，在國際稅收規(guī)則的框架下，統(tǒng)籌兼顧各方利益，努力達(dá)成多邊統(tǒng)一稅收規(guī)則，避免單方行動，防止引發(fā)新的貿(mào)易壁壘等爭端。②房毓菲：《歐盟征收數(shù)字稅及歐美博弈對中國的啟示》，《中國物價》2020年第12期。在面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)之時應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌兼顧稅收管轄權(quán)與地域管轄權(quán)，結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點適當(dāng)對常設(shè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)涵作擴(kuò)張解釋，合理劃分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)，防止國際逃避稅導(dǎo)致的稅基侵蝕。堅持立法與數(shù)字經(jīng)濟(jì)實踐相一致，應(yīng)考慮到征收數(shù)字服務(wù)稅對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響，采取謹(jǐn)慎的措施，避免因盲目開征新稅種，導(dǎo)致數(shù)字產(chǎn)業(yè)錯失發(fā)展機(jī)遇。此外，堅持以稅收中立性和稅收公平為原則，在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定、跨境稅收管理等方面發(fā)出中國聲音，努力促成致力于公平公正的稅收利益規(guī)則，努力在規(guī)則層面解決數(shù)字征稅帶來的爭端和問題，達(dá)成以促進(jìn)公平競爭、稅收利益公平分配為目標(biāo)的合作協(xié)議。

（二）確立合適的制度和立法時機(jī)，減少數(shù)字服務(wù)稅征收的負(fù)面影響

在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)發(fā)展格局下，經(jīng)濟(jì)的增長與數(shù)字化的進(jìn)程緊密相連，稅收應(yīng)當(dāng)成為調(diào)和經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的潤滑劑而不是成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻力。中國當(dāng)前的數(shù)字經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展的階段，無論是在大數(shù)據(jù)、人工智能領(lǐng)域還是在區(qū)塊鏈等領(lǐng)域，中國都處在全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的前列。而課加數(shù)字服務(wù)稅將會為中國數(shù)字企業(yè)在國際化競爭的浪潮中增添不少負(fù)擔(dān)，可能會縮減其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)浪潮中可分配的利益。因此，中國在構(gòu)建數(shù)字服務(wù)稅制度時，應(yīng)充分考慮并結(jié)合國內(nèi)實際情況，而不是盲目地學(xué)習(xí)西方的單邊數(shù)字服務(wù)的做法，在對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的同時，也需要考慮到其對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的消極影響。目前，鑒于新冠肺炎疫情的影響，世界各國紛紛實施減稅降費政策，以緩解經(jīng)濟(jì)下行壓力。征收數(shù)字服務(wù)稅應(yīng)防止得不到相應(yīng)收益，反而會導(dǎo)致稅收制度的混亂。盡管各國在數(shù)字服務(wù)稅方面訴求基本一致，但應(yīng)當(dāng)考慮到不同國家的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異，衡量數(shù)字經(jīng)濟(jì)在不同國家的比重，盡可能減少數(shù)字服務(wù)稅的負(fù)面影響。在推進(jìn)開展數(shù)字服務(wù)稅合作之時，應(yīng)當(dāng)防止盲目征稅導(dǎo)致中國企業(yè)喪失在該領(lǐng)域的優(yōu)勢，既要調(diào)控數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也要推動數(shù)字企業(yè)“走出去”。為此，中國應(yīng)當(dāng)結(jié)合本土實際，及時完善增值稅、企業(yè)所得稅等稅制，合理界定數(shù)字服務(wù)稅和傳統(tǒng)稅收規(guī)則的關(guān)系，積極探索如何解決數(shù)字服務(wù)稅可能帶來的雙重征稅問題，明確征收范圍、對象、稅基、稅率，最大限度減少數(shù)字服務(wù)稅對中國經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響。

（三）合理限制征收范圍，提高財政稅收

首先，目前確立數(shù)字服務(wù)稅的國家，都設(shè)置了相應(yīng)的征稅門檻。既為了將數(shù)字服務(wù)稅的課稅對象界定在一定范圍內(nèi)，也為了規(guī)制達(dá)到規(guī)模經(jīng)濟(jì)的數(shù)字寡頭。設(shè)立數(shù)字服務(wù)稅的初衷是為了打擊數(shù)字巨頭在全球范圍內(nèi)利用稅收洼地所開展的轉(zhuǎn)移利潤的逃避稅策略。由于中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡，眾多初創(chuàng)企業(yè)增加營業(yè)收入的方式還比較單一，資金缺口較大。中國在開展數(shù)字服務(wù)稅時應(yīng)合理限定征收范圍，將規(guī)模較小的初創(chuàng)企業(yè)排除在外。這既有利于國內(nèi)小規(guī)模、處于發(fā)展初期的企業(yè)，又能有效打擊跨國企業(yè)的跨境逃避稅行為，在保證國內(nèi)現(xiàn)有寬松的營商環(huán)境的同時，也保護(hù)了本國稅基不被侵蝕。同時，應(yīng)該確定合理的起征點和稅率。①崔景華、李浩研：《數(shù)字服務(wù)稅的制度實踐及其效應(yīng)研究》，《稅務(wù)研究》2020年第11期。其次，應(yīng)關(guān)注數(shù)字企業(yè)與傳統(tǒng)企業(yè)稅收不公的問題，在減稅降費的背景下，探討進(jìn)一步降低傳統(tǒng)企業(yè)稅費的可能性，以此達(dá)到公平的征稅環(huán)境。這就需要合理設(shè)定征稅方法，防止對數(shù)字寡頭通過提高服務(wù)價格等方式將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費者。在國際方面，中國也應(yīng)當(dāng)與其他國家和地區(qū)展開深入的合作，積極建立多邊稅收協(xié)定，防止稅負(fù)轉(zhuǎn)移和多重征稅。由于數(shù)字服務(wù)稅關(guān)系到數(shù)字服務(wù)提供商、用戶等多方利益，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮各方智慧，通過積極有效的互動溝通，努力確立更加公平合理的制度。堅持最優(yōu)課稅原則，在保證不影響企業(yè)發(fā)展的同時，確保稅收的最大化，以此保證充足的財政稅收。

（四）體系化地確定數(shù)字服務(wù)稅，共建數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理體系

目前，數(shù)字服務(wù)稅尚不在現(xiàn)有征稅體系內(nèi)，且存在概念不清晰的問題。而且數(shù)字服務(wù)稅采用的“價值創(chuàng)造”理論也存在爭議，其既可以解釋為原產(chǎn)地利潤分配規(guī)則，也可以視為目的地利潤分配規(guī)則。而解釋規(guī)則的不確定性使得征稅國各自為政，造成國際稅收征管標(biāo)準(zhǔn)的混雜不一，難以達(dá)成有效的國際稅收合作。因此，稅收制度必須體系化、系統(tǒng)化，才能防止課稅混亂重復(fù)的情形。②喬安娜·海伊、陳新：《“在價值創(chuàng)造地征稅”與OECD/G20稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項目》，《國際稅收》2018年第6期。同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的邊界不明晰，也會帶來征稅上的混亂，最終導(dǎo)致企業(yè)面臨多重征稅風(fēng)險，不利于數(shù)字企業(yè)發(fā)展。因此，中國應(yīng)充分發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，辯證地看待與討論“價值創(chuàng)造”理論，分析其缺陷與不足，結(jié)合各方理論與經(jīng)驗，嘗試確立完整、客觀的方法。而在數(shù)字服務(wù)稅中落實“價值創(chuàng)造”理論，主要的難點在于如何從數(shù)據(jù)的所有權(quán)與功能等角度來判定其所具有的客觀價值。筆者認(rèn)為，英國所采取的根據(jù)數(shù)字收入類別區(qū)分征稅的做法值得借鑒。首先，明確用戶在使用數(shù)字企業(yè)社交軟件等產(chǎn)品所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)的所有權(quán)，然后對數(shù)字企業(yè)使用數(shù)據(jù)財產(chǎn)所產(chǎn)生的收入進(jìn)行征稅；其次，有效界定數(shù)字企業(yè)在其用戶參與相關(guān)活動時獲得的巨大流量價值，并對此項收入進(jìn)行征稅；最后，明確數(shù)字企業(yè)對用戶所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)庫進(jìn)行綜合應(yīng)用分析產(chǎn)生的收入，并對其進(jìn)行征稅。

在稅收聯(lián)結(jié)度方面，筆者認(rèn)為應(yīng)以SEP作為聯(lián)結(jié)度規(guī)則。首先，中國可以借鑒英國與法國采用雙重門檻制度的方式來作為征稅的基礎(chǔ)，即數(shù)字企業(yè)不僅要滿足在全球范圍內(nèi)總收入的門檻，還要滿足中國境內(nèi)的收入門檻才能被征收數(shù)字服務(wù)稅。這樣可以形成有效的安全港制度，將中小數(shù)字企業(yè)排除在征收范圍之外。其次，可以借鑒法國以用戶實際接入的IP地址作為計算用戶數(shù)量的依據(jù)，避免用戶使用VPN導(dǎo)致的用戶位置偏差的問題。再次，在中國數(shù)字企業(yè)業(yè)務(wù)類型繁多，比如社交平臺、搜索引擎及在線市場（包括但不限于電商購物、在線打車等服務(wù)模式）以及咨詢服務(wù)。這些數(shù)字服務(wù)的盈利模式與用戶數(shù)據(jù)依賴程度有所差異，故中國數(shù)字服務(wù)稅的計算方法也應(yīng)按照業(yè)務(wù)種類的不同分別計算。在此，中國可以借鑒法國數(shù)字服務(wù)稅法案依照不同數(shù)字服務(wù)類型分別進(jìn)行計稅，對每種數(shù)字服務(wù)分別設(shè)定相應(yīng)的數(shù)字服務(wù)稅稅率。

（五）加快開展數(shù)字化征稅流程，降低稅收征收管理成本

數(shù)字服務(wù)稅的征收與管理離不開高效的稅收征管系統(tǒng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)在推動經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的同時①楊文溥：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展：生產(chǎn)效率提升與消費擴(kuò)容》，《上海財經(jīng)大學(xué)學(xué)報》2022年第1期。，其信息技術(shù)的不斷更迭也為稅務(wù)征管部門帶來新的挑戰(zhàn)。數(shù)字化治理水平離不開稅務(wù)機(jī)關(guān)對數(shù)字信息技術(shù)的應(yīng)用，更是要求其打破數(shù)字壁壘以及部門內(nèi)部做到數(shù)據(jù)共享、信息互通。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)通常采用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行交易，故虛擬化的交易方式需要專業(yè)數(shù)字技術(shù)來計算稅基。此外，數(shù)字信息技術(shù)的升級常常會帶來數(shù)字企業(yè)盈利模式或經(jīng)營模式的不斷創(chuàng)新，稅務(wù)機(jī)關(guān)在核查企業(yè)營業(yè)收入之時更需要不斷更新執(zhí)法手段。面對成千上萬的數(shù)字交易訂單，稅收征管人員需要花費大量的時間進(jìn)行核對和校驗。因此，為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的轉(zhuǎn)變，需要稅收監(jiān)管機(jī)關(guān)加快稅收征管系統(tǒng)數(shù)字化建設(shè)，解決數(shù)字化時代稅收監(jiān)管成本劇增的問題。首先，要不斷發(fā)展人工智能技術(shù)在稅務(wù)征收方面的應(yīng)用。由于數(shù)字企業(yè)業(yè)務(wù)量眾多，且較為瑣碎，因此在納稅申報之時容易遺漏。而人工核對納稅申報將會變得十分繁瑣，極大地增加工作人員的壓力。這就需要利用人工智能和大數(shù)據(jù)技術(shù)將人工核對轉(zhuǎn)變?yōu)锳I校對，從而極大的提高稅務(wù)監(jiān)管部門的效率。其次，加快利用區(qū)塊鏈技術(shù)系統(tǒng)管理電子發(fā)票。申言之，稅務(wù)征收管理部門需要深入學(xué)習(xí)大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等新型信息技術(shù)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)不可篡改的、實時共享的特點，為稅務(wù)核查提供技術(shù)服務(wù)，并探索稅務(wù)機(jī)關(guān)與數(shù)字企業(yè)數(shù)據(jù)共享的服務(wù)平臺，建立精細(xì)化的稅務(wù)執(zhí)法模式。最后，政府應(yīng)當(dāng)協(xié)同稅務(wù)機(jī)關(guān)、市場監(jiān)督管理機(jī)關(guān)著力建立政務(wù)信息互通服務(wù)系統(tǒng)與業(yè)務(wù)合作共享機(jī)制。這就需要解決各部門內(nèi)部業(yè)務(wù)信息孤立與條塊分割的問題，加強(qiáng)數(shù)字整合的能力，提高數(shù)字化辦公的程度。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以借助統(tǒng)計、市場監(jiān)管、電力等部門的企業(yè)經(jīng)營或?qū)徟畔亩嘟嵌?、全方位地判斷?shù)字企業(yè)的納稅狀況，達(dá)到精細(xì)化征收稅款的目的。

六、 結(jié) 語

全球經(jīng)濟(jì)在新冠肺炎疫情的影響下呈現(xiàn)逐漸下跌的趨勢，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)卻已經(jīng)成為經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的重要驅(qū)動力。數(shù)字服務(wù)稅作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理的重要一環(huán)，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的健康有序發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。當(dāng)前，各國在數(shù)字服務(wù)稅立場上的差異較為明顯，以歐盟為代表的經(jīng)濟(jì)體主張推行數(shù)字服務(wù)稅，謀求擴(kuò)大自身在全球稅收治理的話語權(quán)。而美國則以稅收歧視為理由開展關(guān)稅報復(fù)行動。在這場全球稅收制度的變革中，中國應(yīng)當(dāng)深謀遠(yuǎn)慮，意識到數(shù)字服務(wù)稅對全球稅收的影響，在全球稅收治理格局洗牌的變數(shù)中謀求自身的定數(shù)，盡早開啟數(shù)字服務(wù)稅的頂層設(shè)計。同時，還應(yīng)理性對待數(shù)字服務(wù)稅所帶來的利益沖突，最大程度地減少數(shù)字服務(wù)稅的不利影響，在“用戶參與理論”的內(nèi)涵、數(shù)字服務(wù)稅與傳統(tǒng)稅種的有機(jī)銜接、促進(jìn)傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間的公平競爭等方面不斷探索。

為此，中國應(yīng)充分利用“一帶一路”、上海合作組織等重要平臺開展全球數(shù)字服務(wù)稅的政策溝通，積極參與全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的治理體系，力爭在國際稅收規(guī)則制定中獲得更大的話語權(quán)；確定合適的立法時機(jī)和制度框架，積極探索數(shù)字服務(wù)稅與我國現(xiàn)存稅收規(guī)則的有效銜接，為我國數(shù)字企業(yè)“走出去”提供制度保障；合理地設(shè)定數(shù)字服務(wù)稅的征收對象和稅率，矯正傳統(tǒng)企業(yè)與數(shù)字企業(yè)之間的稅收不公，規(guī)制數(shù)字企業(yè)國際逃避稅所導(dǎo)致的稅基侵蝕；體系化設(shè)定數(shù)字服務(wù)稅，系統(tǒng)研究我國數(shù)字企業(yè)的特點，針對不同數(shù)字服務(wù)設(shè)定差別化的計算方式，建設(shè)符合中國國情的數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理模式；加快開展數(shù)字化征稅流程，應(yīng)用大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)手段開展稅收核查，建立精細(xì)化稅務(wù)執(zhí)法模式，降低數(shù)字稅收征管的成本。