殷勤 張娟娟

稅法上有所謂形式與實質(zhì)之爭，稅法實質(zhì)主義要求透過市場主體的交易形式，探求其實質(zhì)內(nèi)涵，對納稅人套取的稅收利益加以否定；另一方面，完全脫離形式追求實質(zhì)理性，其結(jié)果可能是個案、偶然、隨機的，無助于形成統(tǒng)一的稅收征管法律秩序，也無助于市場交易的穩(wěn)定。稅收法定主義意味著任何市場主體都能夠信賴稅法并預測和確定交易的稅負，因此，稅法形式主義構(gòu)成了稅法實質(zhì)主義的基礎(chǔ)?！爸挥性诙惙ㄐ问教峁┑目臻g范圍內(nèi)，實質(zhì)理性才能真正實現(xiàn)。”①湯潔茵：《形式與實質(zhì)之爭：稅法視域的檢討》，載《中國法學》2018年第2期。最高人民法院裁判的陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案（以下簡稱陳建偉案），通過對民間借貸行為稅收核定權(quán)與可稅性問題加以闡釋，對稅法實質(zhì)主義適用提供了司法評判標準。

一、“陳建偉案”折射出的稅法實質(zhì)主義與形式主義之爭

涉稅行政爭議法律適用一般較為疑難，最高人民法院審理的此類案件較少，每一個裁判都是重要的案例樣本。

（一）基本案情

2013年初，福建省鑫隆古典工藝博覽城建設(shè)有限公司（以下簡稱鑫隆公司）因項目開發(fā)建設(shè)需要，與陳建偉和案外人林碧欽（另案處理）達成協(xié)議，以鑫隆公司部分房產(chǎn)作為抵押向陳建偉和林碧欽合計借款6000萬元，月息5%，利息按月支付，期限1年。2013年3月20日，陳建偉、林碧欽與鑫隆公司簽訂合同時，發(fā)現(xiàn)鑫隆公司只能提供85坎店面，店面面積合計10008.73平方米，兩人只同意借給鑫隆公司5500萬元，雙方簽訂總價為5500萬元的商品房買賣合同，并到仙游縣房地產(chǎn)管理中心備案登記。同日，鑫隆公司將多余的500萬元匯還給林碧欽。2014年1月17日，林碧欽因資金周轉(zhuǎn)需要從鑫隆公司抽回300萬元。2014年3月19日一年放貸期滿，林碧欽、陳建偉和鑫隆公司通過泉州仲裁委員會仲裁解除上述商品房買賣合同，鑫隆公司各匯還給林碧欽、陳建偉2600萬元，共計5200萬元。2013年3月20日至2014年3月19日，陳建偉累計取得利息收入2140.5萬元（其中，2013年度為1350萬元，2014年度為790.5萬元）。陳建偉2013年度和2014年度取得利息收入未申報繳納營業(yè)稅、個人所得稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加及地方教育附加。2015年4月30日，莆田市地稅稽查局對陳建偉作出莆地稅稽處〔2015〕7號《稅務(wù)處理決定書》（以下簡稱被訴稅務(wù)處理決定），決定由陳建偉補繳納：1.營業(yè)稅1070250元；2.個人所得稅4281000元；3.城市維護建設(shè)稅53512.5元；4.教育費附加32107.5元；5.地方教育費附加21405元；6.加收滯納金171781.71元，以上共計人民幣5630056.71元。

（二）問題整理

從一審到再審，本案的爭議焦點都非常明確：一是陳建偉與鑫隆公司之間是房屋買賣合同關(guān)系還是金錢借貸關(guān)系；二是民間借貸及利息收入是否應當以及如何征稅。

一、二審法院認為，陳建偉與鑫隆公司之間的交易行為名為購房實為借貸，符合非典型性抵押擔保的借貸關(guān)系。陳建偉、林碧欽支付給鑫隆公司5500萬元資金為借款行為，陳建偉收取本金之外的2140.5萬元系利息收入，依法屬于《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定的營業(yè)稅應稅勞務(wù)中“金融保險業(yè)”范圍，以及《個人所得稅法》規(guī)定的個人所得范圍，并符合《城市維護建設(shè)稅暫行條例》《征收教育費附加的暫行規(guī)定》等應稅規(guī)定，且由于陳建偉未按期繳納稅款，根據(jù)《稅收征收管理法》，依法責令加收相應滯納金。因此，莆田市地稅稽查局對陳建偉作出被訴稅務(wù)處理決定符合法律規(guī)定。①參見陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議案，莆田市中級人民法院（2015）莆行初字第296號行政判決書、福建省高級人民法院（2016）閩行終896號行政判決書。

再審中，最高人民法院在裁定書中就案涉交易實質(zhì)和征稅問題的判定思路寫道：“對同一法律關(guān)系的認定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認；而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認。因此，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對民事法律關(guān)系的認定，僅在稅收征管中有既決力；公民個人將資金借與單位或者其他個人產(chǎn)生較大數(shù)額利息收入的，屬于當時有效的《營業(yè)稅暫行條例》的應稅勞務(wù)。在營業(yè)稅改為增值稅后，單位或個人提供貸款服務(wù)取得利息收入且達到起征點的，也屬于增值稅應稅勞務(wù)，應適用6%的稅率征收增值稅，對于小規(guī)模的納稅人增值稅征收率為3%；宜結(jié)合借貸當事人之間的關(guān)系、借貸的性質(zhì)和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來源等情況，綜合判斷是否符合法定的納稅條件，對于親友之間偶發(fā)的、不以營利為目的、月利息收入未達到起征點的民間借貸行為，不應征收稅款?！蓖瑫r在爭議焦點之外，最高人民法院還認為，相較于對慣常存款人無成本資金從金融機構(gòu)取得無風險利息收入征繳個人所得稅而言，對具有資金融通性質(zhì)、需要繳納營業(yè)稅（增值稅）等稅賦且可能存在資金成本和市場風險的民間借貸的利息收入征繳個人所得稅，雖原理與法律規(guī)定相同，但實際征繳時仍應考量名義利息所得是否為實際利息所得、是否為應納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實際支出后內(nèi)部二次分配問題，并避免重復計征，以體現(xiàn)稅收公平。②參見陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案，最高人民法院（2018）最高法行申209號行政裁定書。

細酌裁判理由，以下問題值得進一步思考：

1.稅收總體上源于私人主體的市場交易行為，但是在征稅環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)應當按照形式上已經(jīng)確定的交易征稅，還是有權(quán)突破交易的形式和法律關(guān)系，給市場交易定性并據(jù)此征稅，這實際上涉及稅法與私法的關(guān)系問題。

2.民間借貸行為是較為常見的社會活動，兼有人身、社會屬性和資本屬性，從社會生活一般視角看，能否將民間借貸行為一概納入《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的應稅勞務(wù)。

3.“營改增”背景下，基于法律適用的有效銜接，民間借貸行為是否還同時屬于增值稅的應稅范圍。申言之，由于本案行政行為作出時《營業(yè)稅暫行條例》仍然有效，而最高人民法院再審時國家立法已經(jīng)取消營業(yè)稅改征增值稅，本案確認民間借貸行為是否屬于應稅勞務(wù)，是否仍有其實益。

4.就征稅的客體范圍而言，交易定性既包括稅收客體的有無即定性分析，也包括稅基的確定即定量分析。在對民間借貸及利息收入征稅進行定量分析時，還應當同時考慮哪些要素，以及納稅人未主動申報納稅時是否應同時征繳滯納金，這實際上涉及稅收公平原則的運用。

二、稅法對民事法律關(guān)系的“穿透”

通說認為，稅法關(guān)系是國家與納稅人之間公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，即國家賦予私人財產(chǎn)權(quán)并保障私人的市場交易行為，私人承認國家征稅的合法性，同意由國家“分享”私人通過交換自由而取得的收益。①參見李剛、叢中笑：《稅法與私法關(guān)系探源》，載《法制與社會發(fā)展》2003年第6期。因此，國家稅收依存于社會財產(chǎn)權(quán)，通過私法確認財產(chǎn)權(quán)以及市場交易規(guī)則，是國家取得稅收的基礎(chǔ)和條件。但這是從國家稅源的角度宏觀地看待稅法和私法的關(guān)系。

（一）稅法評價與民法評價方法之異同

稅法系以各種經(jīng)濟活動或經(jīng)濟現(xiàn)象作為課稅對象，但這些經(jīng)濟活動或經(jīng)濟現(xiàn)象，無不以私法行為進行。②參見楊小強：《論稅法與私法的聯(lián)系》，載《法學評論》1999年第6期。在具體的稅收征納過程中，稅法由于關(guān)注私人財產(chǎn)權(quán)行使過程中所產(chǎn)生的交易行為，以及由此產(chǎn)生的財產(chǎn)利益增減或權(quán)屬變動，因此必然要關(guān)注和援引民法上的概念，以描述稅收的構(gòu)成要件（如財產(chǎn)交易、利息所得）、間接形成課稅的原因事實（如繼承或財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓）、課稅的前提要件（如共有財產(chǎn)關(guān)系）等，稅法概念和私法概念應保持較一致的解釋立場。就私人財產(chǎn)權(quán)的形成而言，一般民法規(guī)范在先、稅法調(diào)整在后，私法是調(diào)整私人財產(chǎn)權(quán)的第一順位法律規(guī)則，稅法則在私人財產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再作進一步調(diào)整。這意味著私法在規(guī)范私人財產(chǎn)權(quán)中，對相關(guān)法律主體、法律事實、行為及其對象必然首先作出判定，這些基本事實的判定因之成為稅法進一步調(diào)整的基礎(chǔ)。因此，基于法律秩序的統(tǒng)一性，稅法與私法應當保持適度統(tǒng)一。

稅法對私人財產(chǎn)權(quán)調(diào)整的方向和角度必然與私法有所差別。雖然稅法與私法均關(guān)注商品的流通交易行為（民事法律行為），但較之私法主要關(guān)注交易安全和交易過程中的平等性和意思自治、為財產(chǎn)權(quán)提供積極的制度保障，稅法則主要關(guān)注依私法上行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟后果（如財產(chǎn)、所得等）。稅法在關(guān)注市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益時必須以可稅性為考量，并關(guān)注不同的市場主體、經(jīng)濟行為或某種經(jīng)濟收益及其稅收負擔能力的差異，進而決定不同的稅收構(gòu)成要件。③參見劉劍文：《私人財產(chǎn)權(quán)的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，載《河北法學》2008年第12期。因此，稅法關(guān)注的重點首先在于經(jīng)濟實質(zhì)以及稅收負擔能力的差異性。在稅收構(gòu)成要件的相關(guān)事實認定中導入實質(zhì)課稅原則，即要求對有關(guān)課征稅收構(gòu)成要件的判斷及認定，應當以實質(zhì)上的經(jīng)濟事實關(guān)系以及所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益為準，而非以法律形式外觀為準。實質(zhì)上相同的經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的相同經(jīng)濟利益，應當課以相同的租稅。而當私法規(guī)范對私人財產(chǎn)權(quán)行使的法律形式的認定，不足以反映經(jīng)濟生活實質(zhì)時，稅法可以穿越私法形式，直接考察財產(chǎn)權(quán)行使后果的實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)涵。

民法的核心概念為法律關(guān)系或合同性質(zhì)，稅法的核心概念則為交易性質(zhì)。①參見滕祥志：《稅法的交易定性理論》，載《法學家》2012年第1期。稅法對經(jīng)濟實質(zhì)的關(guān)注，意味著征稅機關(guān)必然享有稅收核定權(quán)，并且在復合交易、虛假交易、交易“名—形”沖突或“名—實”沖突等場合，也需要征稅機關(guān)堅守稅法的實質(zhì)正義，依照實質(zhì)課稅原則把握交易定性。如德國《稅收通則法》第40條規(guī)定，滿足全部課稅要素或部分課稅要素的行為，不因其違反法律上的命令或禁止性規(guī)定，或者違反善良風俗的情況而妨礙對其行為的課稅；第41條規(guī)定，在法律行為無效或者效力已喪失的情況下，已經(jīng)發(fā)生了當事人法律行為的經(jīng)濟后果或者當事人的法律行為已成立者，不妨礙對其課稅，但稅法有明確的特別規(guī)定時不在此限。當然，基于交易實質(zhì)征稅是由稅法的特殊規(guī)則和價值選擇決定的，但稅法評價和稅款征納，不當然意味著所涉交易即歸于合法，其仍要基于法律法規(guī)的禁止性規(guī)定以及是否違反公序良俗原則等加以判斷。同時，基于稅收的法律實質(zhì)主義，在稅法評價時存在行政違法或無效評價，導致納稅主體應稅所得額減損的，稅務(wù)機關(guān)應當在稅款征納的量化計算上作出相應調(diào)整。

（二）民事法律關(guān)系對征稅事實認定的影響

最高人民法院在廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定再審案中，曾對稅務(wù)機關(guān)的稅收核定權(quán)問題詳加闡述，認為國家稅務(wù)總局雖然沒有明確各級稽查局是否具有《稅收征收管理法》第35條規(guī)定的核定應納稅額的具體職權(quán)，但征稅主體查處涉嫌違法行為時不可避免地需要對納稅行為進行檢查和調(diào)查，特別是出現(xiàn)《稅收征收管理法》第35條規(guī)定的計稅依據(jù)明顯偏低的情形時，如果征稅主體不能行使應納稅款核定權(quán)，必然會影響稅收稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。②參見廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定再審案，最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書。最高人民法院在陳建偉案中重申了稅務(wù)機關(guān)具有對交易實質(zhì)進行核查和征稅的法定職權(quán)，根據(jù)《稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)是主管稅收工作的行政主體，承擔管轄權(quán)范圍內(nèi)的各項稅收、非稅收入征管等法定職責。因此，稅務(wù)機關(guān)一般并不履行認定民事法律關(guān)系性質(zhì)職能，且稅務(wù)機關(guān)對民事法律關(guān)系的認定一般還應尊重生效法律文書相關(guān)認定效力的羈束。但是，稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，征收稅款系其法定職責，在征收稅款過程中必然會涉及對相關(guān)應稅行為性質(zhì)的識別和判定，而這也是實質(zhì)課稅原則的基本要求。否定稅務(wù)機關(guān)對名實不符的民事法律關(guān)系的認定權(quán)，不允許稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人經(jīng)營活動的實質(zhì)內(nèi)容依法征收稅款，將不可避免地影響稅收征收工作的正常開展，難以避免納稅義務(wù)人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務(wù)，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則。①參見陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案，最高人民法院（2018）最高法行申209號行政裁定書。

在稅法與民法的關(guān)系上，陳建偉案裁判進一步指出，稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現(xiàn)量能課稅與公平原則，后者強調(diào)契約自由。對同一法律關(guān)系的認定，稅法與民法的規(guī)定可能并不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能并不承認；而依民法無效之契約，依稅法亦可能并不否認。因此，稅務(wù)機關(guān)依據(jù)稅收征收法律等對民事法律關(guān)系的認定，僅在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域有既決力，而當事人仍可依據(jù)民事法律規(guī)范通過仲裁或民事訴訟等方式另行確認民事法律關(guān)系。因而，在堅持稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系認定負舉證責任的前提下，允許稅務(wù)機關(guān)基于確切讓人信服之理由自行認定民事法律關(guān)系，對民事交易秩序的穩(wěn)定性和當事人權(quán)益并不構(gòu)成重大威脅。當然，稅務(wù)機關(guān)對實質(zhì)民事交易關(guān)系的認定應當符合事實與稅收征收法律規(guī)范，稅務(wù)機關(guān)認為其他機關(guān)對相應民事法律關(guān)系的認定與其認定明顯抵觸的，宜先考慮通過法定渠道解決，而不宜逕行作出相沖突的認定。②參見陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案，最高人民法院（2018）最高法行申209號行政裁定書。

三、民間借貸行為的交易定性與可稅性

私人交易主體之間發(fā)生的法律關(guān)系，與稅法上交易定性具有辯證關(guān)系，一般而言，在單一交易場合，民事法律的性質(zhì)決定了稅法交易定性，二者具有同一性，確定了民事法律關(guān)系，也就同時確定了交易性質(zhì)。但是，在虛假交易等特定情況下，法律關(guān)系的性質(zhì)隱藏在虛假的外觀、形式、名稱、結(jié)構(gòu)之后，此時稅法評價不應當以表面呈現(xiàn)的交易形式或者外觀為準，而應當撇開外觀、形式、名稱、結(jié)構(gòu)或者流程等，探求其實質(zhì)內(nèi)容。

（一）交易實質(zhì)的判斷

稅法實質(zhì)主義一般包括兩個方面的內(nèi)容，即“實質(zhì)歸屬課稅”和“實質(zhì)把握課稅”。前者主要用于確定納稅的主體，即堅持實質(zhì)所得者課稅或者實質(zhì)歸屬者課稅；后者主要用于確定稅收的客體，即雖以民事法律關(guān)系為基礎(chǔ)但又不止于法律關(guān)系的外觀，通過公法權(quán)力的合法介入，判定經(jīng)濟交易實質(zhì)和稅收客體，解決稅法中的“名—形”沖突和“形—實”沖突。③參見張宇潤：《論稅法基本原則的定位》，載《中外法學》1998年第4期。比如，虛假交易是以虛假的交易形式掩蓋真實的交易實質(zhì)，在民法中虛假交易為無效或者可撤銷的合同，但在稅法中被虛假交易掩蓋的實質(zhì)必須得以挖掘和認定，且不以民法的或然無效認定為準。同時，民法或然無效的判斷一般發(fā)生在仲裁或者訴訟環(huán)節(jié)，稅法評價與民法判斷則發(fā)生于不同程序、時點和環(huán)節(jié)中，兩者以不同的規(guī)則和軌跡運行。

陳建偉與鑫隆公司雖然在外觀上簽訂了有具體標的物指向和價款的房屋買賣合同，但實質(zhì)是鑫隆公司作為房產(chǎn)開發(fā)公司急需資金向陳建偉拆借，并以每月定期支付履約保證金作為回報，其房屋買賣合同實為鑫隆公司借款的擔保，履約保證金實為高額利息收入。在稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)提交雙方資金往來明細、鑫隆公司法定代表人陳述、證人證言等主要證據(jù)，并綜合交易雙方最初的真實意思表示和履約情況，證明雙方實質(zhì)交易性質(zhì)系民間借貸關(guān)系前提下，陳建偉認為屬于房屋買賣法律關(guān)系，應當提供進一步的證據(jù)證明其主張。陳建偉與鑫隆公司一方面不否認資金往來系客觀真實發(fā)生，另一方面房地產(chǎn)公司逐月按特定比例給購房人支付所謂履約保證金也不符合商品房買賣交易習慣，表明《商品房買賣合同》僅系雙方為保證出借資金安全而簽訂，具有讓與擔保屬性，也符合借貸合同法律關(guān)系實質(zhì)。稅務(wù)機關(guān)依據(jù)實質(zhì)課稅原則，根據(jù)當事人民事交易的實質(zhì)，自行、獨立認定實際形成民間借貸法律關(guān)系，即為依據(jù)納稅人民事交易活動的實質(zhì)而非表面形式予以征稅。

實踐中還存在“銷售—回購”方以較低價格售出約定的標的物、“購買—出售”方以較高價格在約定期限內(nèi)回售，其實質(zhì)為“銷售—回購”方融資借款和“購買—出售”方放貸行為，中間差價即為融資的利息對價，對雙方行為的稅務(wù)處理和稅法評價，應當為“銷售—回購”方支付的差價視同利息支付。由于法律、法規(guī)未明確禁止，上述行為在私法上仍屬合法有效的法律行為，但在稅法評價上要穿透房屋買賣合同的形式外觀，查究融資借貸的交易實質(zhì)。

（二）征稅范圍的判斷

在課稅要素中，征稅范圍是核心要素，狹義上的征稅范圍即具體化的稅目和稅基。通說認為，國家確定征稅范圍時應主要考慮收益性、公益性和營利性三個要素。①參見張守文：《論稅法上的“可稅性”》，載《法學家》2000年第5期。具體而言，稅收活動是對社會財富的分配與再分配，而只有當存在收益時，才存在對收益的分配問題，即納稅主體存在收益，才具備納稅的能力。同時，如果某一主體的行為具有突出的公益性，是在為社會提供公共服務(wù)和產(chǎn)品，則即使存在收益，國家一般也不予以征稅，因而公益性要素構(gòu)成收益性征稅的例外；反之，如果公益主體進行了一定的營利活動，即公益主體的某一行為并不具有公益性時，該相應的營利活動也應當征稅，即營利性同時構(gòu)成公益性要素的例外。

在抽象的征稅范圍上，征稅與否一般首先取決于民事主體的行為是否具有收益，或者說某一應稅行為或者活動是否具備營利性。如果有收益的主體同時是以營利為目的的，則宜納入征稅范圍；如果有收益的主體的行為不具有突出的營利性、經(jīng)濟性，而主要具有社會性、政治性或者公益性，則一般不予征稅。在抽象層面明晰征稅客體要素，與稅收法定原則并不沖突?，F(xiàn)代社會生活千變?nèi)f化、層出不窮，而稅法規(guī)定既具有抽象性、也具有滯后性，稅務(wù)機關(guān)不應當也不可能僅以稅法條文的文義實施征稅，而應當在符合國家征稅目的前提下，針對不同的應稅行為和類型，作出相應擴大或者縮小解釋，以使稅法始終符合國家政策和社會變遷的要求。反之，則可能出現(xiàn)所謂“稅法規(guī)定得越詳細，漏洞就會越多”的困擾。①參見［美］理查德·A.波斯納：《法理學問題》，蘇力譯，中國政法大學出版社1994年版，第73頁。

自然人實施民間借貸取得利息收入，爭議在于“自然人借與他人資金”是否符合《營業(yè)稅暫行條例》《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定的金融保險業(yè)范圍，以及此種利息收入是否符合《個人所得稅法》規(guī)定的利息。從其字面含義理解，金融保險業(yè)一般主要指單位而不包括自然人，而利息收入則顯然屬于利息。但是，是否就據(jù)此得出自然人實施民間借貸及取得利息不應當征納營業(yè)稅，而應當征納個人所得稅？

對此，應當在“收益性、公益性、營利性”框架下，基于稅收征管法律規(guī)定的合目的性解釋，判斷這一行為的可稅性。從其對象來看，借貸行為既包括大額的資本拆借和資本利得，也包括普通小額的民間、社會性借貸和取得與同期銀行存款利息相應的利息收入。前者的收益性、營利性和非公益性是顯而易見的，應當認定仍屬于金融保險業(yè)應稅勞務(wù)和《個人所得稅法》應稅利息的范圍；后者雖然具有一定的營利性，但同時更多具有人身性和社會屬性等特點，比如，對熟人之間偶發(fā)的小額借貸，只要相應利率在法律認可的范圍之內(nèi)，就不應當認定為屬于應稅勞務(wù)和應稅所得。同時，國家將營業(yè)稅改征增值稅之后，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》明確規(guī)定，金融服務(wù)是指經(jīng)營金融保險的業(yè)務(wù)活動，包括貸款服務(wù)等。貸款是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動，包括各種占用、拆借資金取得的收入等，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。對這一規(guī)定的理解，仍應結(jié)合“收益性、公益性、營利性”，對應稅行為作出擴大（如將個人實施的大額民間借貸認定為屬于金融服務(wù)）或者限縮解釋（如將親友間偶發(fā)的小額民間借貸認定為不屬于金融服務(wù)）。

申言之，公民個人將資金借與單位或者其他個人并產(chǎn)生較大數(shù)額利息收入的，即屬于應稅勞務(wù)。民間借貸利息收入的起征點，應當適用營業(yè)稅起征點規(guī)定，即對月利息收入達到30000元（2019年1月1日小規(guī)模增值稅起征免稅額提高到100000元），應當征收營業(yè)稅。在營業(yè)稅改為增值稅后，單位或個人提供貸款服務(wù)取得利息收入且達到起征點的，也屬于增值稅應稅勞務(wù)，應適用6%的稅率征收增值稅，對于小規(guī)模的納稅人增值稅征收率為3%。同時更為重要的是，稅務(wù)機關(guān)在遵循稅收法定原則的同時，還必須堅持稅收公平和稅收效率原則，既考慮稅收征收的行政管理效率，避免稅款收入與征收成本比例失衡，也考慮征收對經(jīng)濟、社會的綜合影響，依法保障納稅人的基本權(quán)利，給社會以合理的預期和安全感。民間借貸行為一般具有人身和社會屬性，特殊情形下也具有一定資本屬性，對民間借貸行為征繳稅款，宜堅持稅收公平原則并保持謙抑。稅務(wù)機關(guān)宜結(jié)合借貸當事人之間的關(guān)系、借貸的性質(zhì)和用途、借貸金額與利息金額的大小、出借資金的來源等因素，綜合判斷是否符合法定的納稅條件，并衡量稅收的行政效率與經(jīng)濟效率，以發(fā)揮稅收制度調(diào)節(jié)社會生產(chǎn)、交換、分配和消費，與促進社會經(jīng)濟健康發(fā)展的功能。對于親友之間偶發(fā)的、不以營利為目的、月利息收入未達到起征點的民間借貸行為，不應征收稅款。①參見陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案，最高人民法院（2018）最高法行申209號行政裁定書。

四、征收稅款滯納金的立場與方法

結(jié)合《稅收征收管理法》《稅收征收管理法實施細則》，關(guān)于稅款追征期以及加收滯納金有四種情形：一是因稅務(wù)機關(guān)自己的責任，適用稅收法律、法規(guī)不當或者違法作出行政行為，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，追征期為三年，但同時不得加收滯納金；二是因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤的，追征期一般為三年，特殊情況下（未繳或者少繳稅款超過10萬元以上的）追征期可以延長到五年，同時需要加收滯納金；三是納稅人、扣繳義務(wù)人存在偷稅、抗稅、騙稅情形的，追征期為無期限，同時需要加收滯納金；四是納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，追征期一般為三年，特殊情況下（未繳或者少繳稅款超過10萬元以上的），追征期可以延長到五年，需要同時加收滯納金。

實踐中，稅務(wù)機關(guān)一般傾向于將稅款滯納金理解為對納稅人占用國家稅款的補償，因此對加收滯納金采嚴格責任，只要不存在因稅務(wù)機關(guān)自己的責任導致少繳納稅款的，在追征稅款時均加收滯納金，亦即認為上述第二、三、四種情形不存在例外。但最高人民法院近年系列裁判，總體上傾向于不完全按照《稅收征收管理法》第32條規(guī)定“從滯納稅款之日起加收滯納金”，而是認為在稅務(wù)機關(guān)認定某項納稅行為存在少繳稅款情況之前，如果納稅人并無違反稅法規(guī)定的行為或納稅人的納稅行為是根據(jù)稅務(wù)機關(guān)的合法決定繳納的，則納稅人不承擔本次認定少繳稅款時點之前的滯納金。此種解釋立場，系主要基于對納稅人更為有利的原則，通過適用《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定，推定補繳稅款屬于稅務(wù)機關(guān)的原因，對納稅人補征稅款但不加收滯納金，進而修正了加收滯納金的條件及起算時點。

在清遠市偉華實業(yè)有限公司與清遠市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理申請再審案中，最高人民法院認為，偉華公司分批多次購進和分別轉(zhuǎn)讓物業(yè)，其采取整體收入減去整體成本的方式計算營業(yè)額并進行納稅申報不恰當，稽查部門的計算方式更符合行業(yè)習慣。營業(yè)額計算方式調(diào)整后，偉華公司存在少繳稅情形，稽查部門要求其補繳這部分稅款并無不當。同時，偉華公司轉(zhuǎn)讓物業(yè)少繳稅款，并非其在納稅申報時少申報或虛假申報，而是由稽查過程中改變計稅方式所致，系征管部門與稽查部門兩種計算方式差異造成，因此屬于《稅收征收管理法》第52條第1款所列的少繳稅情形，按規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對有關(guān)稅款不得加收滯納金。①參見清遠市偉華實業(yè)有限公司訴清遠市地方稅務(wù)局稅務(wù)行政處理申請再審案，最高人民法院（2016）最高法行申5121號行政裁定書。

之后，最高人民法院在德發(fā)公司案中提出了對行政相對人更為有利的解釋和對滯納金問題從寬處理的思路，認為根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機關(guān)不得作出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務(wù)的決定。在法律規(guī)定存在多種解釋時，應當首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；故意偷稅、抗稅、騙稅的。德發(fā)公司在拍賣成交后依法繳納了稅款，不存在計算錯誤等失誤，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)該公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此，德發(fā)公司不存在繳納滯納金的法定情形。同時，還應考慮德發(fā)公司基于對拍賣行為以及完稅憑證的信賴而形成的信賴利益保護問題。在稅務(wù)機關(guān)無法證明納稅人存在責任的情況下，可參考《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定作出對行政相對人有利的處理。因此，稽查部門重新核定德發(fā)公司拍賣房產(chǎn)的計稅價格后新確定的應納稅額，納稅義務(wù)應當自核定之日發(fā)生，其對德發(fā)公司征收該稅款之前的滯納金，沒有法律依據(jù)。②參見廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司訴廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局稅務(wù)處理決定再審案，最高人民法院（2015）行提字第13號行政判決書。

在陳建偉案中，最高人民法院雖然基于再審裁判原則上僅對原審重大錯誤予以糾正，對稅務(wù)機關(guān)加收滯納金采尊重立場，但又進一步重申了德發(fā)公司案對滯納金問題的處理思路，認為稅務(wù)機關(guān)有權(quán)基于實質(zhì)課稅原則核定、征繳稅款，但加收滯納金仍應嚴格依法進行。根據(jù)《稅收征收管理法》第32條、第52條規(guī)定，加收滯納金的條件為：納稅人未按規(guī)定期限繳納稅款且自身存在計算錯誤等失誤，或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。因此，對于經(jīng)核定屬于稅收征收范圍的民間借貸行為，只要不存在惡意逃稅或者計算錯誤等失誤，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅等情形，而僅系納稅義務(wù)人對相關(guān)法律關(guān)系的錯誤理解和認定的，稅務(wù)機關(guān)按實質(zhì)課稅的同時不宜一律征繳滯納金甚至處罰。本案中，稽查部門依據(jù)實質(zhì)課稅原則認定案件涉及民間借貸關(guān)系而非房屋買賣關(guān)系，并因此決定征繳相應稅款并無不當，決定加收相應滯納金亦有一定法律依據(jù)。同時還指出，考慮到有關(guān)民間借貸的征稅立法不具體，稽查部門仍宜參考《稅收征收管理法》第52條第1款規(guī)定的精神，在執(zhí)行被訴處理決定時予以充分考慮。①參見陳建偉訴莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案，最高人民法院（2018）最高法行申209號行政裁定書。

上述思路，也與2015年1月5日公布的《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第60條第2款有關(guān)“非納稅人、扣繳義務(wù)人的過錯，致使納稅人不能及時足額申報繳納稅款的，不加收稅收利息”的規(guī)定趨同，即對滯納金的加收采納稅人過錯原則。

五、從稅收法定到稅收公平

隨著交易的日益復雜，再精心構(gòu)造的稅法典也不能涵蓋、涵攝或適用于新型的復雜交易類型，這就產(chǎn)生了稅法的不周延和不確定性。②參見滕祥志：《稅法行政解釋的中國實踐與法律規(guī)制》，載《北方法學》2017年第6期。陳建偉案即充分彰顯了稅法不確定性問題。一方面，稅收源于市場交易，但在征稅環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)是僅依名義上的房屋買賣合同征稅，還是僅將交易形式和當事人主張的民事法律關(guān)系作為稅收核定的基礎(chǔ)，而據(jù)此作出實質(zhì)上的核定和確認；另一方面，民間借貸行為是較常見的社會活動，能否將民間借貸行為一概納入《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的應稅勞務(wù)，以及將產(chǎn)生的利息收入納入《個人所得稅法》規(guī)定的利息所得，還是區(qū)分民間借貸的不同情形區(qū)別對待。這些都對稅法的正確適用提出了挑戰(zhàn)。

稅收法定主義原則是關(guān)于課稅權(quán)行使方法的原則，要求征稅必須有法律依據(jù)并且依法征稅和納稅，③參見徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載《中國人民大學學報》2000年第5期。但由于交易的復雜性和法律本身的滯后性，完全在形式上遵守稅法將帶來機械執(zhí)法和國家稅收的流失，因而稅收法定主義必然與實質(zhì)課稅原則相聯(lián)結(jié)。實質(zhì)課稅原則認為稅法與私法既有聯(lián)系又有區(qū)別，私人的交易行為雖然形成稅源，但與私法事實注重意思表示不同，稅法要求依據(jù)征稅事實的經(jīng)濟實質(zhì)解釋事實，即經(jīng)濟的實質(zhì)主義才是實質(zhì)課稅原則的基本意旨。④參見閆海：《繩結(jié)與利劍：實質(zhì)課稅原則的事實解釋功能論》，載《法學家》2013年第3期。在稅收法定主義和實質(zhì)課稅原則指導下，最高人民法院在陳建偉案裁定中尊重稅務(wù)部門依據(jù)交易的實質(zhì)進行征稅，即突破房屋買賣合同的形式，認定自然人通過民間借貸貸款，與單位一并取得巨額利息收入的行為，屬于應稅勞務(wù)和利息所得。

稅收公平主義原則是對稅收法定主義及實質(zhì)課稅原則的有益補充，要求納稅人承受的負擔應與其經(jīng)濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。①參見徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載《中國人民大學學報》2000年第5期。依據(jù)稅收公平主義，稅務(wù)機關(guān)不僅需要主動積極地核定和實施課稅，同時也要準確地認定稅收的客體范圍，個別地考量納稅人的真實成本和負擔。這是要求稅務(wù)機關(guān)在強調(diào)稅收的權(quán)力性的同時，也要更加人性化執(zhí)法，在增加稅源的同時不能侵蝕稅本。在稅收公平主義原則指導下，最高人民法院雖然支持稅務(wù)機關(guān)對本案民間借貸行為征稅，但在稅務(wù)處理之外，也明確了對于親友之間偶發(fā)的、不以營利為目的、月利息收入未達到起征點的民間借貸行為，不應征收稅款。還指出只要不存在惡意逃稅行為或者計算錯誤等失誤，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)調(diào)查也未發(fā)現(xiàn)納稅人存在偷稅、抗稅、騙稅情形，而僅系納稅義務(wù)人對相關(guān)法律關(guān)系的錯誤理解而認定的，稅務(wù)機關(guān)在按實質(zhì)課稅的同時也不宜征繳滯納金甚至處罰。同時，納稅義務(wù)人在稅收調(diào)查、核定和征收等行政程序中，也負有主動或應要求的協(xié)助義務(wù)，并主張對其有利的扣除、充抵、減免情節(jié)，以厘清是非曲直。

“相較于對慣常存款人無成本資金從金融機構(gòu)取得無風險利息收入征繳個人所得稅而言，對具有資金融通性質(zhì)、需要繳納營業(yè)稅（增殖稅）等稅賦且可能存在資金成本和市場風險的民間借貸的利息收入征繳個人所得稅，雖原理與法律規(guī)定相同，但實際征繳時仍應考量名義利息所得是否為實際利息所得、是否為應納稅所得額以及是否存在同一筆利息扣除實際支出后內(nèi)部二次分配問題，并避免重復計征，以體現(xiàn)稅收公平?！雹陉惤▊ピV莆田市地稅稽查局、福建省地稅局稅務(wù)行政處理及行政復議申請再審案，最高人民法院（2018）最高法行申209號行政裁定書。即便對民間借貸利息收入征收個人所得稅，基于稅收公平原則，稅務(wù)機關(guān)仍應調(diào)查名義利息所得是否為實際利息所得，是否存在重復計征等應納稅所得額問題。有鑒于此，考慮到納稅人的名義利息收入與應納稅所得額的區(qū)別，實踐中應避免對下線甚至下下線出借人利息所得的二次甚或三次征稅。今后利息稅立法，尤其是非銀行金融機構(gòu)存款利息稅問題，應允許扣除適當?shù)馁Y本金成本和經(jīng)營成本，并將名義利息收入與應納稅所得額相區(qū)別。

可見，在支持稅務(wù)機關(guān)對本案民間借貸和利息收入征稅的同時，最高人民法院借由再審裁判，一事一議，個案處理，對稅法作出了多重解釋。稅務(wù)行政案件在行政訴訟收案中整體偏少，由最高人民法院直接作出裁判的案件更少，而陳建偉案裁判顯然著墨較多，其稅法評價的指引功能和填補稅法漏洞的作用，亦躍然紙上。